조세심판원 조세심판 | 조심2010서1763 | 소득 | 2012-02-28
조심2010서1763 (2012.02.28)
종합소득
기각
명칭이나 명목 여하에 불구하고 근로를 제공하고 대가로 받는 금액은 근로소득에 해당하는 것이며, 주재특파원의 체재비 및 자녀학자금은 비과세소득으로 열거하고 있지 아니하므로 과세대상 근로소득에 해당하는 것임
심판청구를 기각한다.
1. 처분개요
가. 청구법인은 해외에 근무하는 주재특파원(이하 “주재특파원”이라 한다)에게 체재비와 초·중등 자녀학자금을 지원하고 이를 근로소득세 과세대상으로 보아 원천징수·납부하여 오다가, 이후 주재특파원에게 지급한 체재비와 초·중등 자녀학자금은 실비변상적 성질의 급여로서 비과세 소득에 해당함을 주장하며 기 납부한 근로소득세 원천징수세액 2006년 귀속분 OOO원, 2007년 귀속분 OOO원, 2008년 귀속분 OOO, 합계 OOO원에 대하여 2010.1.20. 경정청구를 하였다.
나. 처분청은 청구법인의 경정청구에 대하여 2010.3.8. 국세청 과세기준 자문을 거쳐, 주재특파원에게 지급한 체재비와 초·중등 자녀학자금에 대해서는 「소득세법」제12조에 의한 비과세소득 규정을 적용할 수 없음을 이유로 2010.4.27. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2010.5.13. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 「소득세법」제20조의 급여는 원칙적으로 “근로제공의 대가”, 즉 “근로의 대상성”을 가질 것을 요구하는 바, 청구법인이 주재특파원에게 지급하는 체재비와 초·중등 자녀학자금은 청구법인의 「보수규정」이 아닌 「해외지국 및 주재특파원 관리규정」 제8조 제1항 제2호·제4호에 근거하여 대륙별·도시별 물가수준과 생활여건에 따라 차등 지급하고, 학교 발행 납부영수증에 근거하여 지급하는 것으로서, 이는 청구법인이 특파원의 근로장소를 해외로 변경시킴으로써 추가적으로 발생하게 된 비용을 현금으로 지급하여 보전해주는 실비변상적 경비로서 본래 청구법인이 부담하여야 할 성질의 것일 뿐만 아니라, 체재비 등이 「소득세법 시행령」 제38조 제1항 제11호의 해외근무수당에 해당하려면 청구법인의 「보수규정」에서 해외근무자에 대하여는 국내근무자보다 우월한 근로조건을 제공한다는 취지가 담겨 있어야 하고, 동 해외근무수당은 퇴직금 산정을 위한 평균임금에도 산입되어야 하나, 청구법인이 지급한 체재비 등은 실비변상 정도의 성질로서 국내근로자보다 우월한 근로조건이라고 볼 수 없는 한편, 청구법인은 체재비 등을 「근로기준법」상 퇴직금 산정의 대상이 되는 평균임금에 포함하지도 않고 있어, 근로제공 대가로서의 임금과는 명백히 다르고 해외근무수당으로 볼 수 없음에도 이를 주재특파원의 근로소득으로 간주하여 근로소득세를 원천징수하는 것은 부당하다.
(2) 처분청은 비과세소득 규정에 열거되어 있는 것에 한하여 비과세되는 것이라고 주장하나, 「소득세법」은 과세대상을 열거적·제한적으로 규정하고 있는 것이지, 비과세 대상을 열거적·제한적으로 규정하고 있는 것이 아니므로, 처분청의 이와 같은 해석은 소득에 대해 열거주의를 채택하고 있는 우리나라 「소득세법」의 입법체계에 반하는 것인 바, 「소득세법 시행령」 제12조는 실비변상적 성질의 급여 사례를 명시적·확인적으로 규정한 것으로 보아야 하며, 같은 법 시행령 제16조 제2호 또한 실비변상적 비용의 범위에 대한 명시적 조문으로 보아, 그 입법취지 및 조세평등주의 원칙에 따라 공무원 등이 국내 근무시보다 초과하여 받은 임금에 대해 비과세하고 있는 것과 같이 청구법인이 지급한 체재비 등에 대해서도 비과세 대상으로 보아야 한다.
나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 주재특파원에게 지급한 체재비 및 자녀학자금이 실비변상적 성격의 급여이므로 근로소득의 범위에 포함되지 않는다고 주장하나, 「소득세법 시행령」 제38조에서는 “근로수당·가족수당·물가수당·직무수당·주택수당·해외근무수당·학자금·장학금 기타 이와 유사한 성질의 급여”를 근로소득의 범위로 규정하고 있으며, 「소득세법」 제12조 규정에서 실비변상적 성질의 급여를 비과세소득으로 규정하고 있으나, 이는 실비변상적 성질의 급여가 원칙적으로 근로소득에 해당하나 비과세한다는 취지일 뿐, 이를 두고 같은 법 제20조에서 규정하고 있는 근로소득의 범위 자체에 포함되지 않는다고 할 수는 없는 것인 바, 체재비 및 자녀학자금이 실비변상적 성격의 급여이므로 근로소득의 범위에 포함되지 않는다는 청구법인의 주장은 법문 해석의 착오로 인한 것으로서 타당하지 않다.
(2) 청구법인은 「소득세법 시행령」 제12조 및 같은 법 시행령 제16조 제2호가 실비변상적 성질의 급여 사례를 명시적·확인적으로 규정한 것으로 보아야 한다고 주장하나, 같은 시행령 제12조 및 제16조는 상위법인 「소득세법」 제12조 제4호 아목·파목에서 구체적·개별적으로 위임하고 있는 실비변상적 성질의 급여 범위에 대해 열거적으로 규정하고 있고, 특히 2010.2.18. 대통령령 제22034호로 개정된 「소득세법 시행령」 제16조 제2호에서 비과세 대상을 “공무원, 재외공관장의 감독을 받는 자”에서 “공무원, 대한무역투자진흥공사, 한국국제협력단, 한국관광공사 종사자”로 축소한 점을 고려할 때, 상기 규정을 명시적·확인적 규정으로 보아야 한다는 청구법인의 주장은 법리에 어긋나는 것인 바, 청구법인이 특파원에게 지급한 체재비 등은 「소득세법」 제20조에 의한 근로소득의 범위에 포함되며, 같은 법 제12조에 의한 실비변상적 성질의 급여에 포함되지 않으므로 청구법인의 경정청구를 거부한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 주재특파원에게 지급한체재비와 자녀학자금은 근로제공의 대가가 아니므로 근로소득에 포함되지 않는다는 청구주장의 당부
② 주재특파원에게 지급한 체재비와 자녀학자금은 실비변상적 급여로서 비과세소득이라는 청구주장의 당부
나. 관련법령
제12조【비과세소득】다음 각 호의 소득에 대하여는 소득세를 과세하지 아니한다.
4.근로소득과 퇴직소득중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 소득
사.대통령령이 정하는 학자금
아.대통령령이 정하는 실비변상적인 성질의 급여
파.국외또는「남북교류협력에 관한 법률」에 의한 북한지역에서 근로를 제공하고 받는 대통령령이 정하는 급여
제20조【근로소득】① 근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.
1. 갑 종
가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과이와 유사한 성질의 급여
④ 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제11조【학자금의 범위】법 제12조 제4호 사목에서 "대통령령이 정하는 학자금" 이라 함은 「초ㆍ중등교육법」 및 「고등교육법」에 의한 학교(외국에 있는 이와 유사한 교육기관을 포함한다)와 「근로자직업능력 개발법」에 의한 직업능력개발훈련시설의 입학금ㆍ수업료ㆍ수강료 기타 공납금 중 다음 각 호의 요건을 갖춘 학자금(당해연도에 납입할 금액을 한도로 한다)을 말한다.
1.당해 근로자가 종사하는 사업체의 업무와 관련 있는 교육ㆍ훈련을 위하여 받는 것일 것
2. 당해 근로자가 종사하는 사업체의 규칙등에 의하여 정하여진 지급기준에 따라 받는 것일 것
3. 교육ㆍ훈련기간이 6월이상인 경우 교육ㆍ훈련 후 당해교육기간을 초과하여 근무하지 아니하는 때에는 지급받은 금액을 반납할 것을 조건으로 하여 받는 것일 것
제12조【실비변상적 급여의 범위】법 제12조 제4호 아목에서 "대통령령이 정하는 실비변상적인 성질의 급여"라 함은다음 각호의 것을 말한다.
1. 법령ㆍ조례에 의한 위원회등의 보수를 받지 아니하는 위원(학술원 및 예술원의 회원을 포함한다)등이 받는 수당
2. 「선원법」에 의하여 받는 식료
3. 일직료ㆍ숙직료 또는여비로서 실비변상정도의 금액(종업원의 소유차량을 종업원이 직접 운전하여 사용자의 업무수행에 이용하고 시내출장등에 소요된 실제여비를 받는 대신에 그 소요경비를 당해 사업체의 규칙등에 의하여 정하여진 지급기준에 따라 받는 금액중 월 20만원이내의 금액을 포함한다)
4. 법령ㆍ조례에 의하여 제복을 착용하여야 하는 자가 받는 제복ㆍ제모 및 제화
8. 병원ㆍ시험실ㆍ금융기관ㆍ공장ㆍ광산에서 근무하는 자 또는 특수한 작업이나 역무에 종사하는 자가 받는 작업복이나 그 직장에서만 착용하는 피복
9. 특수분야에 종사하는 군인이 받는 낙하산강하위험수당ㆍ수중파괴작업위험수당ㆍ잠수부위험수당ㆍ고전압위험수당ㆍ폭발물위험수당ㆍ비행수당ㆍ비무장지대근무수당ㆍ전방초소근무수당ㆍ함정근무수당 및 수륙양용궤도차량승무수당, 특수분야에 종사하는 경찰공무원이 받는 경찰특수전술업무수당과 경호공무원이 받는 경호수당
10. 「선원법」의 규정에 의한 선원으로서 기획재정부령이 정하는 자(제16조 및 제17조의 규정을 적용받는 자를 제외한다)가 받는 월 20만원 이내의 승선수당, 경찰공무원이 받는 함정근무수당ㆍ항공수당 및 소방공무원이 받는 함정근무수당ㆍ항공수당ㆍ화재진화수당
11. 광산근로자가 받는 입갱수당 및 발파수당
12. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자가 받는 연구보조비 또는 연구활동비 중 월 20만원 이내의 금액
나. 「특정연구기관육성법」의 적용을 받는 연구기관, 특별법에 따라 설립된 정부출연연구기관, 「지방자치단체출연 연구원의 설립 및 운영에 관한 법률」에 따라 설립된 지방자치단체출연연구원에서 연구활동에 직접 종사하는 자(대학교원에 준하는 자격을 가진 자에 한한다) 및 직접적으로 연구활동을 지원하는 자로서 기획재정부령으로 정하는 자
다. 「기술개발촉진법 시행령」 제15조제1항제1호 또는 제3호에 따른 중소기업 또는 벤처기업의 기업부설연구소에서 연구활동에 직접 종사하는 자
14.「방송법」에 의한 방송, 「신문 등의 자유와 기능보장에 관한 법률」에 의한 통신ㆍ신문(일반일간신문ㆍ특수일간신문 및 외국어일간신문을 말하며 당해신문을 경영하는 기업이 직접 발행하는 「잡지 등 정기간행물의 진흥에 관한 법률」에 따른 정기간행물을 포함한다)을 경영하는 언론기업및「방송법」에 의한 방송채널사용사업에 종사하는 기자(당해 언론기업 및 「방송법」에 의한 방송채널사용사업에 상시 고용되어 취재활동을 하는 논설위원 및 만화가를 포함한다)가 취재활동과 관련하여 받는 취재수당중 월 20만원이내의 금액. 이 경우 취재수당을 급여에 포함하여 받는 경우에는 월 20만원에 상당하는 금액을 취재수당으로 본다.
15. 근로자가 기획재정부령이 정하는 벽지에 근무함으로 인하여 받는 월 20만원 이내의 벽지수당
16. 근로자가 천재ㆍ지변 기타 재해로 인하여 받는 급여
제16조【국외근로자의 비과세급여의 범위】①법 제12조 제4호 파목에서 "대통령령이 정하는 급여"라 함은다음 각호의 것을 말한다.
1.국외또는「남북교류협력에 관한 법률」에 의한 북한지역(이하 이 조에서 "국외등"이라 한다)에서 근로를 제공(원양어업선박 또는 국외등을 항행하는 선박이나 항공기에서 근로를 제공하는 것을 포함한다)하고 받는 보수중 월 100만원(원양어업 선박 또는 국외등을 항행하는 선박에서 근로를 제공하고 받는 보수의 경우에는 월 150만원)이내의 금액
2.공무원과「재외공무원복무규정」제24조의 규정에 의하여직무수행 기타 복무에 관하여 재외공관장의 감독을 받는 자(특별법에 의하여 설립된정부출연기관의 종사자로서「외교통상부와 그 소속기관 직제」제2조 제2항의 규정에 의한 재외공관에 파견되어 근무하는 자를 포함한다)가 국외등에서 근무하고 받는 수당중 당해 근로자가 국내에서 근무할 경우에 지급받을 금액상당액을 초과하여 받는 금액
제38조【근로소득의 범위】① 법 제20조의 규정에 의한근로소득의 범위에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다.
1. 기밀비(판공비를 포함한다. 이하 같다)ㆍ교제비 기타 이와 유사한 명목으로 받는 것으로서업무를 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여
2. 종업원이 받는 공로금ㆍ위로금ㆍ개업축하금ㆍ학자금ㆍ장학금(종업원의 수학중인 자녀가 사용자로부터 받는 학자금ㆍ장학금을 포함한다)기타 이와 유사한 성질의 급여
3.근로수당ㆍ가족수당ㆍ전시수당ㆍ물가수당ㆍ출납수당ㆍ직무수당 기타 이와 유사한 성질의 급여
4. 보험회사ㆍ증권회사등 금융기관의 내근사원이 받는 집금수당과 보험가입자의 모집, 증권매매의 권유 또는 저축의 권장으로 인한 대가 기타 이와 유사한 성질의 급여
5. 급식수당ㆍ주택수당ㆍ피복수당 기타 이와 유사한 성질의 급여
6. 주택을 제공받음으로써 얻는 이익. 다만, 주주 또는 출자자가 아닌 임원(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주주중 제40조의 규정에 의한 소액주주인 임원을 포함한다)과 임원이 아닌 종업원(비영리법인 또는 개인의 종업원을 포함한다) 및 국가ㆍ지방자치단체로부터 근로소득을 지급 받는 자가 기획재정부령이 정하는 사택을 제공받는 경우를 제외한다.
7. 종업원이 주택(주택에 부수된 토지를 포함한다)의 구입ㆍ임차에 소요되는 자금을 저리 또는 무상으로 대여 받음으로써 얻는 이익
8. 기술수당ㆍ보건수당 및 연구수당, 그 밖에 이와 유사한 성질의 급여
9. 시간외근무수당ㆍ통근수당ㆍ개근수당ㆍ특별공로금 기타 이와 유사한 성질의 급여
10.여비의 명목으로 받는 연액 또는 월액의 급여
11. 벽지수당ㆍ해외근무수당 기타 이와 유사한 성질의 급여
12. 종업원이 계약자이거나 종업원 또는 그 배우자 기타의 가족을 수익자로 하는 보험ㆍ신탁 또는 공제와 관련하여 사용자가 부담하는 보험료ㆍ신탁부금 또는 공제부금(이하 이 호에서 "보험료등"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 보험료등을 제외한다.
가. ～ 바. (생 략)
13. 퇴직으로 인하여 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 퇴직위로금ㆍ퇴직공로금 기타 이와 유사한 성질의 급여
14. 휴가비 기타 이와 유사한 성질의 급여
15. 퇴직보험, 퇴직일시금신탁, 「근로자퇴직급여 보장법」 제16조제2항의 규정에 따른 보험 또는 신탁이 해지되는 경우 종업원에게 귀속되는 환급금. 다만, 종업원이 당해 환급금을 지급받는 때에 「근로자퇴직급여 보장법」 제8조제2항의 규정에 의하여 퇴직금을 미리 정산하여 지급받는 경우에는 그러하지 아니하다.
16. 계약기간 만료전 또는 만기에 종업원에게 귀속되는 단체환급부보장성보험의 환급금
17. 법인의 임원 또는 종업원이 당해 법인 또는 당해 법인과 「법인세법 시행령」 제87조의 규정에 의한 특수관계에 있는 법인(이하 이 호에서 "당해 법인등"이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 당해 법인등에서 근무하는 기간중 행사함으로써 얻은 이익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함한다)
제16조【국외근로자의 비과세급여의 범위】① 법 제12조 제3호 거목에서 "대통령령으로 정하는 급여"란 다음 각 호의 것을 말한다.
2.공무원,「대한무역투자진흥공사법」에 따른대한무역투자진흥공사, 「한국관광공사법」에 따른한국관광공사,「한국국제협력단법」에 따른한국국제협력단의 종사자가국외등에서 근무하고 받는 수당 중 해당 근로자가 국내에서 근무할 경우에 지급받을 금액상당액을 초과하여 받는 금액
제52조【특별공제】① 근로소득이 있는 거주자(일용근로자를 제외한다)가 해당 연도에 지급한 금액중 다음 각 호에 규정한 것이 있는 때에는 이를 당해연도의 근로소득금액에서 공제한다.
4. 해당 거주자와 기본공제대상자(연령의 제한을 받지 아니한다)의 교육을 위하여 지급한 다음 각 목의 수업료·입학금·보육비용·수강료 및 그 밖의 공납금(이하 이 호에서 "교육비"라 한다)을 합산한 금액. 이 경우 초·중·고등학생을 위한 교육비에는 「학교급식법」에 따라 학교급식을 실시하는 학교에 지급한 급식비와 학교에서 구입한 교과서대 및 대통령령으로 정하는 방과후학교 수강료를 포함한다. 다만, 소득세 또는 증여세가 비과세되는 대통령령으로 정하는 교육비가 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 한다.
가.기본공제대상자인 배우자·직계비속·형제자매 및 입양자를 위하여 지급한 다음의 교육비를 합산한 금액. 다만, 대학원에 지급하는 비용은 제외하며, 대학생인 경우에는 1인당 연 700만원, 초등학교 취학 전 아동과 초·중·고등학생인 경우에는 1인당 연 200만원을 한도로 한다.
(3)대통령령으로 정하는 국외교육기관(국외교육기관의 학생을 위하여 교육비를 지급하는 거주자가 국내에서 근무하는 경우에는 대통령령으로 정하는 학생에 한한다)에 지급한 교육비
부칙 <제8825호, 2007.12.31>
제10조【특별공제에 관한 적용례】③ 제52조 제1항 제4호 가목(3)의 개정규정은 이 법 공포일이 속하는 과세기간에 지출하는 분부터 적용한다.
제110조의3【교육비공제】② 법 제52조 제1항 제4호 각목외의 부분 본문에서"대통령령이 정하는 국외교육기관"이라 함은국외에 소재하는 교육기관으로서 우리나라의 「유아교육법」에 의한 유치원, 「초·중등교육법」 또는 「고등교육법」에 의한 학교에 해당하는 것을 말한다.
(6) 근로기준법
제1조【목적】 이 법은 헌법에 따라 근로조건의 기준을 정함으로써 근로자의 기본적 생활을 보장, 향상시키며 균형 있는 국민경제의 발전을 꾀하는 것을 목적으로 한다.
제2조【정의】 ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
5. "임금"이란 사용자가 근로의 대가로 근로자에게 임금, 봉급, 그 밖에 어떠한 명칭으로든지 지급하는 일체의 금품을 말한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 쟁점①, 주재특파원에게 지급한 체재비와 자녀학자금은 근로제공의 대가가 아니므로 근로소득에 포함되지 않는다는 청구법인의 주장에 관하여 살펴본다.
(가) 「소득세법」 제20조 제1항에서 근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 하는 것으로 규정하면서, 그 제1호 가목에서 “근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당”을 예시하고, 그 바로 뒤에 “이와 유사한 성질의 급여”라고 규정하고 있는바, 근로를 제공하고 대가로 받는 급여는 명칭이나 명목 여하에 불구하고 실질이 그에 해당하면 모두 근로소득의 범위에 포함된다 할 것으로, 그 지급된 금원이 근로의 대가가 될 때는 물론이고 어느 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 규칙적으로 지급되는 것이라면 과세의 대상이 되는 것이다(헌법재판소 2002.9.19. 선고 2001헌바74 판결 ; 대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결 참조).
(나) 청구법인은 「해외지국 및 주재특파원 관리규정」 제8조 제1항 제2호에 의거 주재특파원에게 해외근무를 전제로 일정한 기준(지역별·직급별)에 따라 정기적·계속적(월정액)으로 체재비를 지급하는 것으로 나타나는데, 동 규정에 의하면 해외지국 및 주재특파원 운영을 위한 유지경비(월정액)로서 경상비, 업무추진비, 차량비와 기타의 경비로서 통신비·사무실 임차료 등(제8조 제1항 제1호)을 지급하고, 「보수규정」이 정한 보수이외에 주재특파원에게 체재비(지역별·직급별 월정액임), 관내취재비, 주택보조비(월정액임), 의료보험료 등을 지급(제8조 제1항 제2호)하는 것으로 각 규정하고 있는 한편, 청구법인의 「여비규정」 제2조·제18조·제20조·제22조 및 제23조 등에 의하면 청구법인은 주재특파원에게 부임여비로서 항공료, 준비금, 이전비(이사비), 가족여비(항공료, 일비, 식비, 숙박비) 등을 별도로 지급하고 있는 것으로 나타나는바, 주재특파원 운영을 위한 유지경비 및 부임여비 등이 별도로 지급되는 사정으로 보아 주재특파원에게 지급되는 체재비는 청구법인의 업무와 관련하여 직접적으로 사용되는 비용이라고 보기는 어렵다 할 것이다.
(다) 또한, 청구법인이 주재특파원에게 지급한 자녀학자금의 경우, 청구법인의 「해외지국 및 주재특파원 관리규정」 제8조 제1항 제4호에서 주재국의 특수한 환경으로 인하여 부득이 주재국 내 사립초등학교 등에 입학 또는 재학중인 주재특파원 자녀에 대하여는 사장이 별도로 정하는 기준에 의하여 교육에 따른 실비를 지급할 수 있는 것으로 규정하고 있고, 이에 근거하여 「특파원 자녀 초등학교 학자금 지원기준」 및 「직원중고생 자녀 지급 지침」 에 따라 주재특판원 자녀에게 학자금을 지급하는 바, 주재특파원 자녀들에 대한 초중등학자금은 주재특파원이 국내에서 근무하였더라면 의무교육 제도에 따라 그 지급이 필요없을 터이지만 해외에서 근무하게 됨에 따라 지급되는 자녀학자금으로 보인다.
(라) 한편, 「소득세법」 제20조 제4항에서 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제38조 제1항에서 법 제20조의 규정에 의한 근로소득의 범위에는 다음 각호의 소득이 포함되는 것으로 규정하면서, 그 제1호에서 “기밀비(판공비 포함)·교제비 기타 이와 유사한 명목으로 받는 것으로서 업무를 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여”, 제2호에서 “학자금(종업원의 수학중인 자녀가 사용자로부터 받는 학자금 포함) 기타 이와 유사한 성질의 급여”, 제3호에서 “근로수당·물가수당·직무수당 기타 이와 유사한 성질의 급여”, 제10조에서 “여비의 명목으로 받는 연액 또는 월액의 급여”, 제11조에서 “해외근무수당 기타 이와 유사한 성질의 급여”를 각 예시하고 있다.
(마) 살피건대, 근로를 제공하고 대가로 받는 급여는 명칭이나 명목 여하에 불구하고 실질이 그에 해당하면 모두 근로소득의 범위에 포함되는 점, 「근로기준법」과 「소득세법」은 그 목적, 규율 대상, 규정 형식 등이 다르므로 「근로기준법」상 임금과 「소득세법」상 근로소득을 동일시하기 어려운 점, 체재비의 경우 일정한 기준에 따라 정기적·계속적으로 지급되는 것으로서 그 본질에 있어서 「소득세법 시행령」제38조 제1항 제3호 및 제11호에서 근로소득의 범위에 포함되는 소득으로 예시한 직무수당 또는 해외근무수당 등과 큰 차이가 없어 보이는 점, 학자금의 경우 「소득세법 시행령」제38조 제1항 제2호에서 근로소득에 포함되는 것으로 규정하고 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구법인이 주재특파원에게 지급하는 체재비 및 자녀학자금은 「소득세법」제20조 제1항 규정의 근로소득의 범위에 포함된다 할 것이다.
(2) 쟁점②, 주재특파원에게 지급한 체재비와 자녀학자금이 실비변상적 급여로서 비과세소득이라는 청구법인의 주장에 관하여 살펴본다.
(가) 「소득세법」제12조 제4호에서 근로소득 중 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 소득은 소득세를 과세하지 아니하는 것으로 규정하면서, 사목에서 “대통령령이 정하는 학자금”, 아목에서 “대통령령이 정하는 실비변상적인 성질의 급여”, 파목에서 “국외 또는 「남북교류협력에 관한 법률」에 의한 북한지역에서 근로를 제공하고 받는 대통령령이 정하는 급여”를 각 규정하고 있다.
(나) 이와 관련하여, 「소득세법 시행령」제11조에서 법 제12조 제4호 사목 제1호에서 “대통령령이 정하는 학자금”의 요건의 하나로 “당해 근로자가 종사하는 사업체의 업무와 관련있는 교육·훈련을 위하여 받는 것일 것”을 규정하고 있으므로 근로자 본인이 아닌 자녀에 대한 학자금은 비과세소득이 아니라 할 것이고, 「소득세법 시행령」제12조에서 법 제12조 제4호 아목에서 “대통령령이 정하는 실비변상적인 성질의 급여”라 함은 다음 각호의 것을 말한다고 규정하면서, 제3호에서 “여비로서 실비변상정도의 금액”을 규정하고 있으므로, 부임여비와는 별도로 주재특파원에게 지급되는 체재비는 비과세소득인 “여비로서 실비변상정도의 금액”에 해당한다고 보기 어렵다 할 것이다.
(다) 또한, 「소득세법 시행령」제16조 제1항 제2호에서 법 제2조 제4호 파목에서 “대통령령이 정하는 급여”와 관련하여 “공무원과 「재외공무원복무규정」제24조의 규정에 의하여 직무수행 기타 복무에 관하여 재외공관장의 감독을 받는 자(괄호 생략)가 국외등에서 근무하고 받는 수당중 당해 근로자가 국내에서 근무할 경우에 지급받을 금액상당액을 초과하여 받는 금액”이라고 규정하고 있는바, 청구법인의 주재특파원은 직무수행 기타 복무에 관하여 재외공관장의 감독을 받는 자에 해당하지 아니하므로 동 규정을 적용할 수 없다 할 것이다(대법원 1990.10.10. 선고 89누3816 판결 같은 뜻임).
(라) 한편, 「소득세법」(2007.12.31. 법률 제8825호 개정되어 2007년 귀속 근로소득분부터 적용되는 것) 제52조 제1항 제4호 가목 (3) 및 같은 법 시행령(2007.12.31. 대통령령 제20516호로 개정된 것) 제110조의3 제2항 규정은 국외에 소재하는 교육기관으로서 우리나라의 유아교육법에 의한 유치원, 「초중등교육법」 또는 「고등교육법」에 의한 학교에 해당하는 교육기관에 지급한 교육비를 특별공제대상으로 규정하고 있어, 국외근무 거주자로서 외국에서 수학하는 자녀를 위해 지급한 국외교육비도 한도내에서 공제 할 수 있다.
(마) 살피건대, 청구법인이 주재특파원에게 지급하는 체재비는 주재특파원 운영을 위해 지급된 업무관련 경비와는 달리 업무를 위하여 사용되는 것인지 분명하지 아니할 뿐만 아니라, 주재특파원은 해외 발령시 별도로 부임여비를 지급받고 있는 점 등을 감안할 때, 동 체재비를 「소득세법 시행령」제12조에서 규정하는 여비 등의 실비변상적인 성질의 급여로 인정하기는 어렵다 할 것이다. 또한, 주재특파원의 자녀학자금의 경우에도 2007.12.31. 법률 제8825호로 개정된 소득세법 제52조 제1항 제4호 가목 (3) 및 같은 법 시행령 제110조의3 규정에 따라 특별공제(교육비공제)는 적용된다 할 것이나, 「소득세법」제12조 제4호 사목 규정의 비과세되는 학자금 요건을 충족하지 아니하므로 과세대상 근로소득에 해당된다고 하겠다.
따라서 이 건 경정청구 거부처분을 취소하여야 한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.