2.위 법률조항이 신뢰보호원칙에 위반되는지 여부(소극)

2.상속세 납세의무 성립일을 기준으로 한 제척기간이 앞으로 전혀 연장되지 않으리라는 신뢰는 헌법상 원리로서 보호하여 할 신뢰라고 보기는 어려우며, 허위신고 또는 신고누락한 재산에 대하여 상속세가 5년간 부과되지 않으면 그 허위신고 또는 신고누락한 재산에 대한 조세를 회피할 수 있다는 신뢰는 공정과세, 조세회피방지라는 입법목적에 우선하여 보호되어야 할 합리적 이유가 없으므로 상속세부과권이 발생하지 않은 시점에서 그 제척기간을 연장한 경우 신뢰보호의 원칙에 위배되지 않는다.

국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 것) 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ① 생략

②국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③～⑤ 생략

국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다.

1.소득세 또는 법인세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세에 있어서는 당해 법인이 해산 또는 합병을 하는 때

2. 상속세에 있어서는 상속을 개시하는 때

3. 증여세에 있어서는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때

4. 삭제

5. 재평가세에 있어서는 자산재평가를 하는 때

6. 부당이득세에 있어서는 기준가격을 초과하여 거래하는 때

7.부가가치세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때. 다만, 수입재화의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때

8.특별소비세 또는 주세에 있어서는 과세물품을 제조장으로부터 반출하거나 판매장에서 판매하는 때 또는 과세장소에 입장하거나 과세유흥장소에서 유흥음식행위를 한 때. 다만, 수입물품의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때

9. 전화세에 있어서는 요금을 영수하거나 영수하여야 할 때

10. 인지세에 있어서는 과세문서를 작성하는 때

10의2. 증권거래세에 있어서는 당해 매매거래가 확정되는 때

11. 가산세에 있어서는 이를 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때

② 생략

국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1.소득세·법인세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세·방위세(방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세(교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간

2.제1호에 해당되지 아니하는 국세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 2년간. 다만, 사기 기타 부정한 행위로써 이를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간

② 생략

국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1.소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세(교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다.

가.상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우

나.상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)

2.제1호에 해당되지 아니하는 국세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 2년간. 다만, 사기 기타 부정한 행위로써 이를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간

② 생략

③ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.

국세기본법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정된 것) 제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.

1.과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날. 이 경우 중간예납·예정신고·예정결정기간에 대한 신고 및 수정신고기한은 과세표준신고기한에 포함되지 아니한다.

2.부당이득세·전화세(전화사용료에 부과되는 방위세를 포함한다) 및 인지세에 있어서는 당해 국세의 납세의무가 성립한 날

② 생략

상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 것) 제20조(신고서 제출) ① 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날부터 6월이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가격 기타 대통령령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다.

②～④ 생략

헌재 1999. 5. 27. 97헌바66 등, 판례집 11-1, 589

헌재 2002. 2. 28. 99헌바4 , 판례집 14-1, 106

2. 헌재 1995. 6. 29. 94헌바39 , 판례집 7-1, 896

헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 , 판례집 7-2, 447

헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 , 판례집 10-2, 673

헌재 2002. 2. 28. 99헌바4 , 판례집 14-1, 106

위 청구인들 대리인　법무법인 율촌

담당변호사　우창록 외 4인

당해사건　서울고등법원 2000누3063 상속세등부과처분취소

가. 사건의 개요

(1)청구인들은 1990. 12. 1. 사망한 망 김○수의 공동상속인들로서 1991. 5. 24. 상속재산가액을 금 603,557,350원, 상속재산가액에 가산할 증여의 가액을 금 5,961,413원으로 하여 상속세 신고를 하였다.

(2)강남세무서장은 1992. 9. 2. 위 신고당시 누락된 서울 강동구 ○○동 232의 2 전193㎡ 등 토지와 건물을 상속재산에 가산하여 상속재산가액을 금 1,046,569,343원으로 하여 과세표준과 세액을 결정하였다가, 1995. 10. 1. 위 결정당시 누락된 오산시 ○○동 561-6 답200㎡ 등 토지, 증권예탁금, 상속개시일전 1년 이내에 망인의 예금계좌에서 인출된 금액을 상속재산에 가산하여 상속재산가액을 금 2,001,551,585원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하였고, 청구인들은 위 경정처분에 따른 상속세 금 1,064,988,113원을 납부하였다.

(3)강남세무서장은 다시 1998. 7. 2. 위 경정당시 누락된 오산시 ○○동 119의 37 전291㎡ 등 토지를 상속재산에 가산하여 상속재산가액을 금 3,178,621,817원으로 하는 한편, 여기에다 상속재산가액에 가산할 증여의 가액 금 5,961,413원을 합한 금액에서 공제액 합계 금 112,000,000원을 공제한 과세

표준 금 3,072,583,230원에 소정의 세율을 곱하여 산출세액을 금 1,594,770,776원으로 산정한 다음, 신고세액 공제액 금 19,196,430원을 공제하고 신고불성실가산세 금 267,308,466원을 가산하여 총결정세액을 금 1,842,882,812원으로 다시 경정한 후, 기납부세액 금 1,064,988,113원을 공제한 상속세 금 777,894,699원 및 방위세 금 130,066,088원을 청구인들에게 추가로 부과·고지하는 이 사건 처분을 하였다.

(4)이에 청구인들은 강남세무서장을 상대로 서울행정법원에 이 사건 처분의 취소를 구하는 소(99구25699)를 제기하였으나 2000. 2. 10. 청구기각의 판결을 선고받았고, 서울고등법원에 항소(2000누3063)하면서 이 사건 처분의 근거가 된 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 부칙 제2조에 대하여 위헌법률심판제청(2000아178)을 하였으나 위 법원이 2000. 10. 12. 위 제청신청을 기각하자, 2000. 10. 18. 그 결정문을 송달받은 후 2000. 10. 30. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

(5)서울고등법원은 위헌심판제청신청을 기각함과 동시에 당해사건에 관하여 청구인들의 항소를 기각하는 판결을 선고하였고, 청구인들이 이에 대하여 상고하였으나 대법원은 2002. 7. 26. 청구인들의 상고를 모두 기각하였다.

나. 심판의 대상

따라서 이 사건의 심판대상은 국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것, 이하 “이 법”이라고 한다)부칙 제2조(이하 “이 사건 법률조항”이라고 한다)의 위헌여부이며 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

(1) 심판대상조항

국세기본법 부칙 제2조(상속세 또는 증여세부과의 제척기간에 관한 적용례) 제26조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 상속세 또는 증여세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용한다.

(2) 관련조항

국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 것) 26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1.소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세·방위세(방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세(교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한

다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간

2. 생략

② 생략

국세기본법(1990. 12. 31. 법률 제4277호로 개정된 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.

1.소득세·법인세·토지초과이득세·상속세·증여세·재평가세·부당이득세·부가가치세 및 교육세(교육세법 제5조 제1항 제1호 및 제4호 내지 제9호의 규정에 의한 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 경우의 상속세 및 증여세는 이를 부과할 수 있는 날로부터 10년간으로 한다.

가.상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출하지 아니한 경우

나.상속세법 제20조(동법 제34조의7의 규정에 의하여 준용되는 경우를 포함한다)의 규정에 의하여 신고서를 제출한 자가 대통령령이 정하는 허위신고 또는 신고누락한 경우(그 허위신고 또는 신고누락한 부분에 한한다)

2. 생략

② 생략

③ 제1항 각호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 대통령령으로 정한다.

국세기본법시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13192호로 개정된 것) 제12조의3(국세부과제척기간의 기산일) ① 법 제26조의2 제3항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.

1.과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서제출기한(이하 “과세표준신고기한”이라 한다)의 다음날, 후문생략

2. 생략

② 생략

상속세법(1981. 12. 31. 법률 제3474호로 개정된 것) 제20조 (신고서제출) ① 상속인 또는 수유자는 상속개시를 안 날로부터 6월 이내에 상속세를 부과할 상속재산의 종류·수량·가액, 재산가액에 가산할 증여의 가액 기타 대통령

령으로 정하는 사항을 기재한 신고서와 공제될 금액의 명세서를 정부에 제출하여야 한다.

②, ③, ④ 생략

국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각호의 시기에 성립한다. 2. 상속세에 있어서는 상속을 개시하는 때

1, 3 내지 11 생략

② 생략

국세기본법(1984. 8. 7. 법률 제3746호로 개정된 것) 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

①, ③, ④, ⑤ 생략

2. 청구인의 주장과 위헌제청기각결정의 이유 요지

가. 청구인의 주장

(1)상속세 납세의무가 성립한 1990. 12. 1. 당시에 시행되던 국세기본법에 의하면 상속세부과의 제척기간은 상속세를 부과할 수 있는 날로부터 5년이었는데, 1990. 12. 31. 위 제척기간에 대한 규정을 개정하면서 허위신고 또는 신고누락한 부분에 대하여는 이를 10년으로 연장하였고, 이 사건 법률조항은 위 제척기간의 개정규정을 1991. 1. 1. 이후 최초로 상속세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 적용하도록 하였는바, 이는 상속세의 납세의무 성립이후에 법률개정을 통하여 국세부과의 제척기간을 연장하여 소급적용하게 한 것으로서 법률불소급의 원칙에 위반된다.

(2)입법자가 조세의 일실에 대비하여 상속세부과권의 제척기간을 연장한 것은 입법형성에 관한 재량에 속하나, 이미 상속이 개시된 경우에도 상속세 신고기한이 경과하지 않았다는 이유로 납세자에게 불리하게 개정된 제척기간에 관한 조항을 적용하는 것은 입법형성에 있어서 과잉금지원칙에 위배된다.

(3)이 사건 법률조항은 납세의무자의 신뢰를 침해하여 납세의무를 새로이 부과한 것으로 헌법이 보장하는 재산권을 침해한 것이다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유의 요지

헌법 제13조 제2항은 “모든 국민은 소급입법에 의하여 …… 재산권을 박탈

당하지 아니한다”고 규정하고 있으므로 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 위 헌법조항에 위반된다.

그런데 이 사건 법률조항은 제척기간의 연장에 관한 규정을 그 시행 후 최초로 상속세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것, 즉 제척기간의 진행이 시작되는 것부터 적용한다는 것으로서 제척기간이 이미 경과된 것에 적용한다는 것이 아니므로, 이는 이미 과거에 완성된 사실·법률관계를 규율의 대상으로 하는 진정소급효의 입법에 속하지 아니할 뿐 아니라, 이미 과거에 시작하였으나 아직 완성되지 아니하고 진행과정에 있는 사실·법률관계를 규율의 대상으로 하는 부진정소급효의 입법에도 해당하지 아니하므로, 이 사건 법률조항이 법률불소급의 원칙에 위반된다거나 재산권의 본질적인 내용을 침해하는 자의적인 것이라고 볼 수 없다(대법원 1999. 9. 3. 선고 98두7060 판결 참조).

다. 국세청장과 재정경제부장관의 의견

아래 사항을 추가하는 외에는 위 위헌제청신청 기각이유와 같다.

(1)소급과세금지원칙은 조세법령의 시행 이전에 종결된 사실에 소급하여 이를 조세부과의 요건으로 삼지 못한다는 것을 의미하는 반면, 부과권은 이미 조세부과의 요건이 완성된 조세채권을 구체적으로 확정하는 권능이므로 그 제척기간에 관한 이 사건 법률조항에 대하여는 소급과세금지원칙의 위배여부가 문제될 수 없다.

(2)국세기본법 제26조의2 제1항 제1호와 이 사건 법률조항은, 납세자가 상속세·증여세를 회피하기 위하여 신고서를 제출하지 않거나 허위신고 또는 신고누락하는 경우 과세관청이 단기간 내에 신고누락된 재산을 조사·포착하는 것이 어려우므로, 무신고·허위신고·신고누락의 경우에 한하여 부과제척기간을 5년에서 10년으로 개정하여 조세회피의 소지를 축소함과 아울러 그 개정규정을 개정후 최초로 부과제척기간의 진행이 개시되는 것부터 적용하도록 한 것으로서, 이는 국가재정수입의 확보 및 공정과세, 세부담 없는 변칙적인 재산의 세습방지를 통해 건전한 시장경제체제를 유지하고 사회통합의 기틀을 세운다는 공익상의 필요에 의한 것이다.

반면 이 사건 법률조항으로 청구인들이 침해받은 신뢰이익은 허위신고 또는 신고누락한 재산에 대하여 상속세가 5년간 부과되지 않으면 그 허위신고 또는 신고누락한 재산에 대한 조세를 회피할 수 있다는 것인바, 이러한 신뢰이익은 납세의무를 지고 있는 국민으로서 정당한 것이 아니므로 보호할 가치

가 없을 뿐 아니라 또한 그 정도가 중한 것이라고 볼 수 없다.

(3)이 사건 법률조항은 납세자가 무신고, 허위신고 또는 신고누락 등을 통하여 조세회피를 꾀하는 경우 부과제척기간을 연장함으로써 과세의 공평과 재정수입을 확보하려는 것으로 입법목적이 정당하다. 또한 이 사건 법률조항은 이미 성립한 납세의무의 내용에 어떠한 불이익을 가하는 것이 아니라 개정 후 최초로 부과제척기간이 기산되는 것부터 개정규정을 적용한다는 것이므로 입법목적달성을 위한 적정한 방법이라고 할 것이며, 부과제척기간의 연장규정을 적용함으로써 침해되는 신뢰이익은 정당하지도 않고 중대하지도 않으므로 이 사건 법률조항에 의하여 보호하려는 공익에 비추어 균형을 상실한 것이 아니다.

3. 판　단

가. 상속세부과권의 제척기간

(1) 제척기간

국세기본법 제26조의2는 국세부과권의 제척기간에 대하여 규정하고 있는바, 각 세목별로 위 조항이 규정하고 있는 기간이 만료한 날 이후에는 국세를 부과할 수 없다. 제척기간은 법률관계를 신속히 확정하기 위하여 일정한 권리에 관하여 법률이 정한 존속기간으로서, 조세법상의 법률관계 역시 언제까지나 불확정한 상태로 놓는 것은 바람직하지 않으므로 개별 세법상의 과세요건이 충족되어 조세채무가 성립된 상태에서 이를 확정하는 과세관청의 부과권에 관하여 제척기간을 설정하고 그 기간 내에 조세의 부과처분이 없으면 조세채무 자체가 소멸하는 것으로 규정한 것이다(국세기본법 제26조 제2호).

(2) 입법연혁

국세부과권의 제척기간에 관한 규정은 1984. 8. 7. 국세기본법(법률 제3746호) 제26조의2로 신설되었는데 당시 상속세부과권의 제척기간은 5년이었다. 이 규정은 1990. 12. 31. 개정되어 원칙적으로는 그 제척기간을 5년으로 하되 신고기한 내에 상속세의 과세가액과 과세표준을 신고하지 않은 경우 그리고 허위신고 또는 신고누락한 경우 제척기간을 10년으로 연장하였다[위 1. 나. (2)의 관련조항 참조].

그 뒤 1993. 12. 31. 법률 제4672호로 상속세부과권의 제척기간을 10년으로 연장하였고, 1994. 12. 22. 법률 제4810호로 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 상속세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우, 신고기한 내에 상속세의 과세가액과 과세표준을 신고하지 않은 경우 그리고 허위신고 또는 누락신고한

경우에는 제척기간을 15년으로 연장하는 내용으로 위 조항은 개정되어 현재에 이르고 있다.

(3) 제척기간을 연장한 입법목적

상속세는 그 세원포착이 매우 어렵고 조세면탈이 극심한 상태이므로 이를 봉쇄하기 위하여 그 면탈을 추적할 수 있도록 다른 세목보다 긴 제척기간을 상속세의 부과권에 두고 있다. 특히 납세자가 상속세를 회피하기 위하여 신고서를 제출하지 않거나 허위신고 또는 신고누락하는 경우, 과세관청이 단기간 내에 그 신고누락된 재산을 조사·포착하여 과세하는 것이 어려우므로, 무신고·허위신고·누락신고의 경우에 한하여 부과제척기간을 5년에서 10년 그리고 15년으로 개정하여 조세회피의 소지를 축소함과 아울러 국가재정수입의 확보 및 공정과세를 달성하고자 함에 제척기간을 연장한 입법의 목적이 있다.

(4) 부과권의 발생과 그 제척기간의 기산일

상속세 납세의무는 상속을 개시하는 때 즉, 피상속인이 사망한 시점에 성립하는 한편, 세무서장 등이 납세의무자의 신고(신고가 없거나 신고세액에 탈루 또는 오류가 있으면 직접조사)에 따라 과세표준과 세액을 결정하는 때에 확정되며, 세무서장 등은 위와 같이 결정한 과세표준과 세액을 상속인에게 납세고지서에 의해 통지하여야 한다. 상속세납세의무가 성립한 후 그 신고기한 6개월이 경과하면 부과처분이 가능하게 되므로 그 때로부터 부과권의 제척기간이 기산된다.

따라서, 청구인들에 대한 상속세부과권의 제척기간은 피상속인이 사망하여 상속세납세의무가 발생한 1990. 12. 1.부터 6개월 후인 1991. 6. 1.부터 기산된다.

나. 소급과세금지원칙의 위반여부

헌법 제13조 제2항은 “모든 국민은 소급입법에 의하여 …… 재산권을 박탈당하지 아니한다”고 규정하고, 국세기본법 제18조 제2항은 “국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득·수익·재산·행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다”고 규정하여 소급과세금지 원칙을 정하고 있다. 따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 위 헌법조항에 위반된다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 , 판례집 10-2, 673, 680; 헌재 2002. 2. 28. 99헌바4 , 판례집 14-1, 106, 115).

그런데 상속세부과권의 제척기간은 1990. 12. 31. 법률 제4277호로 국세기본법이 개정되면서 5년에서 10년으로 연장된 것으로, 위 개정법률의 부칙 제1조는 개정법률은 1991. 1. 1.부터 시행한다고 규정하는 한편 이 사건 법률조항은 이 법 제26조의2 제1항 제1호 단서의 개정규정은 “이 법 시행후 최초로 상속세를 부과할 수 있는 날이 개시되는 것부터 즉, 상속개시일로부터 상속세신고기한인 6개월 후부터 이를 적용하도록” 규정하고 있다.

이 사건으로 돌아와 보면, 상속세부과권은 청구인들의 피상속인이 사망하여 상속세 납세의무가 성립한 1990. 12. 1.부터 상속세신고기한인 6개월이 경과한 1991. 6. 1. 비로소 발생하여 그 때로부터 제척기간이 진행되므로, 부과권이 발생하기 전인 1991. 1. 1. 시행된 이 사건 법률조항은 부과권이 발생하여 그 제척기간의 진행 중에 또는 부과권의 제척기간이 경과한 후에 새로운 입법으로서 그 제척기간을 연장한 것은 아니라고 할 것이다.

이와 같이 이 사건 법률조항은 그 시행 이후에 최초로 부과할 수 있는 상속세에 대하여 적용될 뿐, 이미 부과권의 제척기간이 지났거나 제척기간이 진행 중인 부과권에 소급하여 적용되는 것이 아니므로 이를 가리켜 재산권을 박탈하는 소급입법이라고 할 수 없다(헌재 1999. 5. 27. 97헌바66 등, 판례집 11-1, 589, 612-613; 헌재 2002. 2. 28. 99헌바4 , 판례집 14-1, 106, 115 참조).

다. 신뢰보호원칙의 위반여부

나아가 이 사건 법률조항이 신뢰보호원칙에 위배되어 청구인들의 재산권을 침해하는지 살펴본다.

법률의 개정시 구법질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화 할 수 없다면 새로운 입법은 신뢰보호의 원칙상 허용될 수 없다. 그러나 사회환경이나 경제여건의 변화에 따른 필요성에 의하여 법률은 신축적으로 변할 수밖에 없고, 변경된 새로운 법질서와 기존의 법질서 사이에는 이해관계의 상충이 불가피하다. 따라서 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 한다(헌재 1995. 6. 29. 94헌바39 , 판례집 7-1, 896, 910; 헌재 2002. 2. 28. 99헌바4 , 판례집 14-1, 106, 116 참조).

한편 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적

으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 대한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함 없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 , 판례집 10-2, 673, 680-683; 2002. 2. 28. 99헌바4 , 판례집 14-1, 106, 116 참조).

앞서 본 바와 같이 이 사건 법률조항은 과세요건이 완성된 후(피상속인이 사망하여 납세의무가 성립한 후) 소급하여 적용되는 것은 아니나, 청구인들로서는 과세요건 완성 당시에 상속세부과권의 제척기간이 5년이라는 신뢰를 가지고 있었으므로 이러한 구법질서에 대한 신뢰가 합리적인 것으로서 특히 이를 보호하여야 할 만한 예외적인 사정이 있음에도 불구하고 이에 대한 배려가 전혀 없어 그로 인하여 당사자가 입는 손해가 극심하다면 이는 신뢰보호원칙에 위배된다고 볼 수도 있다.

그러나, 이 사건 심판청구의 경우 부과권이 발생하지 않은 시점에서(그 제척기간의 기산일이 아직 도래하지 않은 시점에서) 그 제척기간을 연장한 것뿐이므로 비록 청구인들이 이 사건 상속세 납세의무가 성립한 날을 기준으로 한 제척기간이 앞으로 전혀 연장되지 않으리라고 신뢰하였다고 하더라도 이러한 신뢰는 단순한 기대에 불과할 뿐이지 헌법상 원리로서 보호하여 할 신뢰라고 보기는 어렵다.

또한 이 사건 법률조항의 입법취지는 조세회피의 소지를 축소함과 아울러 국가재정수입의 확보 및 공정과세를 달성하고자 함에 있고 청구인들의 신뢰는 단지 허위신고 또는 신고누락한 재산에 대하여 상속세가 5년간 부과되지 않으면 그 허위신고 또는 신고누락한 재산에 대한 조세를 회피할 수 있다는 것으로서, 이러한 신뢰는 공정과세, 조세회피방지라는 입법목적과 비교할 때 이러한 공익목적에 우선하여 보호되어야 할 합리적 이유가 없으므로 이 사건 법률조항은 신뢰보호의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

나아가 신뢰보호원칙의 위반여부는 한편으로는 침해받은 신뢰이익의 보호가치, 침해의 중한 정도, 신뢰침해의 방법 등과 다른 한 편으로는 새 입법을 통하여 실현하고자 하는 공익목적을 종합적으로 비교형량하여 판단하여야 한다(헌재 1995. 10. 26. 94헌바12 , 판례집 7-2, 447, 460-461; 헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 , 판례집 10-2, 673, 681). 설령 청구인의 신뢰를 보호할 필요성이 인정된다고 하더라도, 청구인의 그러한 신뢰는 앞에서 본 이 사건 법률조항의

입법목적과 비교할 때 이러한 공익목적에 우선하여 보호되어야 할 합리적인 이유가 없다.

결론적으로 이 사건 법률조항은 침해받은 신뢰의 보호가치, 위 입법취지에서 엿보이는 공익목적의 중요성, 신뢰침해의 방법과 정도 등을 종합적으로 비교·형량할 때 헌법상의 신뢰보호원칙을 위반한 것이라고 할 수 없다.

4. 결　론

따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.