소송총비용은 원고의 부담으로 한다.

원고는 환송 전 당심에서, 피고가 원고에 대하여 한 1988년 및 1990년 귀속분 증여세와 방위세 부과처분 및 1992년 귀속분 증여세 부과처분의 취소를 각 구하였고, 이에 대하여 원고의 청구를 모두 인용하는 판결이 선고되자 피고가 상고하였는데, 위 판결 중 원고에 대한 1992년 귀속분 증여세 부과처분에 관한 부분은 파기 환송되고 그 나머지 부분에 관한 상고는 기각되어 확정되었으므로, 당원의 심판 대상은 피고가 원고에 대하여 한 1992년 귀속분 증여세 부과처분에 한정된다고 할 것이다.

2. 처분의 경위

다음과 같은 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 3, 갑 제2호증의 4, 갑 제3호증의 6, 갑 제4호증의 1 내지 5, 갑 제7호증, 을 제1, 2, 7호증의 각 1, 2의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고 달리 반증 없다.

가. 원고는 1993. 10.경 서울 마포구 마포동 34의 1을 본점 소재지로 하는 상장 회사인 소외 신화건설 주식회사(이하 소외 회사라 한다)의 주주명부에 주주로 등재되어 있었다.

나. 그런데 서울지방국세청장은 그 무렵 소외 회사 및 그 계열 법인에 대한 세무 조사를 실시한 결과, 그 대표이사인 소외 이남주가 1988. 3. 8.부터 1992. 6. 20.까지 사이에 소외 회사의 유·무상 증자 등을 통하여 발행한 주식 중 210,284주를 취득함에 있어, 1988. 3. 8. 무상 증자시 1,929주, 같은 달 22. 소외 회사의 자기 주식 매각시 618주, 1990. 5. 30. 유상 증자시 3,122주, 1992. 6. 20. 유상 증자시 6,000주 등 합계 11,669주(이 중 위 1992. 6. 20. 유상 증자시 취득한 6,000주를 다음부터는 이 사건 주식이라고 한다)를 원고 명의로 취득하였음을 밝혀내고, 이는 위 이남주가 원고 명의로 신탁한 것이라고 피고에게 통보하였다.

다. 이에 피고는 1993. 11. 16. 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4283호로 개정되고 1993. 12. 31. 법률 제4662호로 제3항이 신설되기 전의 것, 이하 같다) 제32조의2 제1항 을 적용하여, 원고 명의로 등재된 이 사건 주식은 위 이남주로부터 증여받은 것으로 보고 이 사건 주식의 가액을 금 86,400,000원으로 평가한 뒤, 상속세법 제31조의3 제1항 에 의하여 위 1992. 6. 20. 증여 전 5년 이내에 동일인으로부터 증여받은 위 1988. 3. 8.자, 1988. 3. 22.자 및 1990. 5. 30.자 증여분을 각 금 24,594,750원, 금 7,879,500원, 금 51,513,000원으로 각 평가하여 이들을 위 1992. 6. 20. 증여분 가액에 합산한 뒤 이를 과세표준으로 하여 증여세 금 46,067,360원을 부과하였다가 1994. 8. 24. 세율을 잘못 적용하고 가산세를 잘못 계산하였다고 하여 위 증여세액을 금 32,764,686원으로 감액 경정하였다.

라. 그 후 1994. 10. 6. 국세심판소에서 1988. 3. 8. 증여분과 1988. 3. 22. 증여분에 대하여는 국세 부과 제척기간이 만료되었으므로 상속세법 제31조의3 제1항 에 의하여 합산하게 되는 1992년 귀속분 합산 과세표준에서 이를 각 제외하여야 한다고 결정함에 따라, 피고는 1994. 11. 16. 위 1990. 5. 30.자 증여분만을 재차 증여분으로 합산하여 증여세액을 산정하고 이에 따라 증여세액에서 공제하여야 할 자진 납부 세액도 줄어들게 되는 한편, 증여세 미납 기간이 늘어감에 따라 납부 불성실 가산세가 늘게 되어 결국 1992년 귀속분 증여세를 금 33,273,790원으로 다시 증액 경정하는 처분(이하 이 사건 과세 처분이라고 한다)을 하였다.

3. 이 사건 과세 처분의 적법성 여부

가. 원고의 주장

원고는 다음과 같은 사유를 들어 이 사건 과세처분이 위법하다고 주장한다.

첫째, 소외 회사의 실질적 1인 주주인 소외 이남주가 소외 회사의 기업공개를 앞두고 증권거래소 1부 종목으로 상장되기 위한 요건을 미리 갖추기 위하여 대주주인 자신의 지분을 낮추고, 또한 상장된 이후에는 증권감독기관에서 대주주로 하여금 상장 당시의 소유 주식 비율을 초과하여 주식을 취득할 수 없도록 그 취득을 사실상 제한하고 있었으며, 종합소득세 등 세법상의 불이익도 예상되었기 때문에 이를 회피할 목적으로 원고들과의 아무런 협의나 의사의 연락 없이 일방적으로 그 명의를 도용하여 주식을 인수한 것이므로, 위와 같은 주식 인수를 원고들에 대한 증여로 볼 수 없을 뿐만 아니라 증여세를 회피할 목적도 없었으므로, 상속세법 제32조의2 제1항을 적용하여 원고들과 소외 이남주로부터 이 사건 주식을 증여받은 것으로 의제할 수는 없다고 할 것이어서 이 사건 각 과세처분은 위법하다.

둘째, 가사 소외 이남주가 이 사건 주식을 원고들 명의로 인수한 것을 원고들에게 명의신탁한 것으로 본다고 할지라도, 위 이남주가 이 사건 주식에 관하여 이 사건 각 과세처분일 이전인 1993. 10. 12.까지 명의신탁을 해제하고 주주명부상의 원고들 소유명의를 말소하여 소급적으로 그 명의신탁의 효력을 상실케 함으로써, 이 사건 각 과세 처분 당시에는 증여로 의제할 명의신탁이 존재하지 아니하게 되었으므로 피고의 이 사건 각 과세 처분은 위법하다고 주장한다.

나. 적용 법령 등

위 상속세법 제32조의2 제1항 은 "권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록·명의개서 등(이하 등기 등이라 한다)을 요하는 재산에 있어서 실질 소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 실질 소유자가 그 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만 타인의 명의를 빌려 소유권이전등기를 한 것 중 부동산등기특별조치법 제7조 제2항 의 규정에 의한 명의신탁에 해당하는 경우 및 조세회피 목적 없이 타인의 명의를 빌려 등기 등을 한 경우로서 대통령령이 정하는 때에는 그러하지 아니하다."고 규정하고 있으며, 구 상속세법시행령(1995. 12. 30. 대통령령 제14862호로 개정되기 전의 것) 제40조의6 제2호 (나)목 은 상속세법 제32조의2 단서 규정에 의하여 등기 등의 명의자에게 증여한 것으로 보지 아니하는 재산으로서 명의가 도용된 경우의 부동산 외의 재산을 열거하고 있다.

그런데 위의 각 규정들은 명의신탁 제도를 이용한 조세회피 행위를 효과적으로 방지하여 조세 정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 것으로서, 명의신탁의 목적에 조세회피 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 위 단서의 적용이 가능하고 또한 그 단서 소정의 조세를 명문의 근거 없이 증여세에 한정할 수는 없다고 보아야 할 것이며, 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다거나 그 명의자 앞으로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질 소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 점에 관한 입증 책임은 명의자에게 있다고 할 것이다( 대법원 1996. 8. 20. 선고 95누9174 판결 , 1990. 10. 10. 선고 90누5023 판결 등 참조).

다. 판 단

(1) 먼저 소외 이남주가 조세회피의 목적 없이 원고의 명의를 도용하였다는 주장에 대하여 보건대, 이에 부합하는 듯한 갑 제9호증의 1, 2의 각 기재 및 환송 전 및 환송 후의 당심 증인 조휘재의 일부 증언은 아래에서 인정하는 사실에 비추어 믿기 어렵고 달리 이를 인정할 만한 증거가 없으며, 오히려 위에서 본 증거들과 갑 제5호증의 1 내지 8, 갑 제6호증, 갑 제8호증의 1 내지 5, 갑 제10호증의 1, 2, 갑 제11, 12호증의 각 1, 2, 3, 갑 제13호증의 1, 2, 을 제3호증의 1, 2, 3, 4, 을 제4호증의 1, 2, 3, 을 제5호증, 을 제6호증의 1, 2, 3의 각 기재 및 위 증인 조휘재의 증언(위에서 믿지 않는 부분 제외)에 변론의 전취지를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있고 달리 이를 움직일 만한 증거가 없다.

소외 회사는 1969. 8. 21. 토목 건축 및 플랜트 건설 등을 주목적으로 하여 설립된 회사로서, 그 대표이사인 위 이남주 1인이 실질적으로 이를 소유하고 있다. 그런데 위 이남주는 1988. 4. 30.로 예정된 기업공개를 추진하면서 소외 회사가 앞으로 증권거래소 1부 종목으로 상장되기 위한 요건을 갖추려면 대주주 1인의 총소유 주식수가 발행 주식 총수의 51% 이하여야 가능하고, 또한 상장 후 유·무상 증자를 할 때에도 공개 법인의 대주주인 위 이남주가 공개 당시의 소유 주식 비율을 초과하여 주식을 새로이 취득하려면 증권감독기관에서 사실상 이를 승인하여 주지 아니하므로 미리 소유 주식을 분산하여 그 지분율을 낮출 필요가 있었고, 아울러 소외 회사가 납부하여야 할 각종 조세에 대한 제2차 납세의무 등 과점 주주로서 받게 되는 세법상의 불이익을 회피함과 동시에, 소유 주식을 분산하여 둠으로써 자신에게 누진적으로 부과될 과중한 종합소득세의 부담을 경감시키기 위하여, 1988. 3. 8. 무상 증자시부터 1992. 6. 20. 유상 증자시까지 실제로는 이 사건 주식 등 소외 회사의 주식을 모두 자신의 자금 등으로 취득하면서 그 명의만은 주주명부상 조카사위인 원고를 포함하여 친·인척 및 소외 회사의 임·직원 등 모두 27인 명의로 등재하여 두고, 그 주식에 관한 의결권이나 배당금 수령권 등 주주로서의 모든 권리와 권한 역시 모두 위 이남주가 원고 등 27인의 명의로 행사하였다. 한편 원고는 1992년도 종합소득세를 신고하면서 원고 명의의 소외 회사 주식에 배당된 배당금으로 배당소득 신고까지 하였다.

그 후 소외 이남주는 1993. 10. 12.경까지 원고에게 명의신탁하였던 이 사건 주식에 관하여 명의신탁을 해지하고 이를 타인에게 매각하여 처분하거나 금융실명거래및비밀보장에관한긴급재정경제명령에 의하여 원고 명의로 실명전환을 마쳤고, 또한 위에서 본 바와 같이 서울지방국세청의 소외 회사 등에 대한 세무조사 결과 소외 이남주가 위와 같이 소외 회사의 주식을 원고 등 27인에게 명의신탁함으로써 실질적으로 자신에게 귀속되어야 할 배당 소득에 대한 소득세 신고를 누락하였다고 하여, 광화문 세무서장은 1993. 10. 30. 위 이남주에 대하여 1989년도부터 1992년도분까지의 탈루된 종합소득세 및 방위세로 합계 금 309,603,660원을 추징하였다.

위 인정 사실에 의하면, 원고는 위 이남주의 조카사위로서 위 이남주가 원고와 비교적 손쉽게 명의신탁에 관한 약정을 할 수 있었으리라고 보여지고, 이러한 사정과 아울러 위 이남주가 원고와의 합의 없이 명의를 도용하여야만 할 특별한 사유가 있다는 점에 관한 아무런 자료가 없고, 더욱이 통상적으로 상장 법인의 주주명부에 주주로 일단 등재되면 주식 대체결제 업무 처리상 반드시 그 명의자의 주소지로 주식의 명의개서, 주주총회 개최, 배당금 수령, 신주인수권 및 주식회사의 주요 업무 등과 관련된 통지를 각기 별도로 하며, 또한 원고가 위에서 본 바와 같이 원고 명의의 소외 회사 주식에 배당된 배당금으로써 배당소득 신고까지 한 점 등에 비추어 보면, 이 사건 주식의 실질 소유자인 소외 이남주는 1992년 유상증자 당시에도 원고와의 명시적 또는 묵시적 합의에 따라 원고 명의로 위 주식을 인수함으로써 원고에게 명의신탁을 하였다고 할 것이고, 이와 같이 소외 이남주가 이 사건 주식을 명의신탁의 방법으로 인수한 것은, 우선 소외 회사의 대주주로서 자신의 소유 주식 비율을 낮추어 기업 공개 후 앞으로 증권거래소 1부 상장 종목으로 되기 위한 요건을 미리 갖추고, 상장 이후에도 증권감독기관에서 대주주로 하여금 상장 당시의 소유 주식 비율을 초과하여 주식을 취득할 수 없도록 그 취득을 사실상 승인하지 아니하기 때문에 이러한 제한을 피하려는 목적과 함께, 부수적으로 과점 주주로서 받게 되는 세법상의 불이익을 피하고 과도한 종합소득세의 부담을 경감시키려는 목적도 있었던 것으로서 조세회피의 목적도 있었다고 할 것이므로, 결국 위 이남주가 증여세를 회피할 목적 없이 원고의 명의를 도용하여 이 사건 주식을 인수하였으므로 상속세법 제32조의2 제1항이 적용될 수 없다는 원고의 위 주장은 이유 없다고 할 것이다.

(2) 다음으로 소외 이남주가 이 사건 과세 처분이 있기 전에 원고에 대한 명의신탁을 소급적으로 해제하였다는 취지의 주장에 대하여 본다.

(가) 위에서 본 각 증거들에 의하면, 소외 이남주는 이 사건 주식과 원고 명의로 되어 있던 소외 회사의 다른 주식 중 1993. 8. 2. 5,000주, 1993. 9. 10. 2,000주를 각 매각하고 그 명의를 그 매수인 명의로 각 이전하였으며, 이어 1993. 10. 12. 이 사건 주식 중 위와 같이 일부 매각하고 남은 나머지 1,000주와 원고 명의로 남아 있는 소외 회사의 다른 주식 등 모두 22,770주에 대하여 금융실명거래및비밀보장에관한긴급재정경제명령에 따라 위 이남주 명의로 실명 전환을 마친 사실을 인정할 수 있고 달리 반증 없다.

(나) 살피건대, 위 주식 인수 당시 시행되던 국세기본법 제21조 제1항 제3호 는, 증여세에 있어서는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때에 납세의무가 성립된다고 규정하였고, 같은 법 제22조 제1항 , 같은법시행령 제10조의2 제3호 는, 증여세에 있어서는 정부가 그 과세표준과 세액을 결정하는 때에 납세의무가 확정된다고 규정하였는바, 이러한 납세의무의 확정은 이미 성립된 납세의무의 내용을 확인하는 것에 불과하고 납세의무를 창설적으로 발생시키는 것은 아니라고 할 것이다. 그런데 위에서 인정한 사실에서 본 바와 같이 위 이남주가 1992. 6. 20. 유상증자 당시 원고 명의로 인수한 이 사건 주식은 위 이남주가 그 주식의 소유명의를 원고에게 신탁하여 그 주식의 실질 소유자와 명의자가 다르게 됨으로써 상속세법 제32조의2 제1항 본문이 정하는 바에 따라 위 이남주가 위 주식을 원고에게 증여한 것으로 보게 되어 그 당시에 이미 원고의 증여세 납세 의무가 성립되었다고 할 것이다.

한편 명의신탁에 있어서 신탁자와 수탁자 사이의 법률관계는 계속적 채권관계로서 그 명의신탁 관계를 중도에서 종료시키더라도 이미 목적을 달성하고 있던 기왕의 부분까지 이를 처음부터 없었던 것과 같이 할 필요나 이유는 없는 것이고, 따라서 명의신탁 관계의 종료에 있어서는 장래에 향하여 계약 관계를 소멸케 하는 해지가 문제될 뿐이라고 할 것이다.

그런데 위 인정 사실에 의하면, 위 이남주는 1992. 6. 20. 원고에게 이 사건 주식의 소유명의만을 신탁해 두고 그 의결권이나 배당금 수령권 등은 모두 실질 소유자인 위 이남주가 행사하여 오다가, 그 후 이 사건 주식의 일부를 타에 양도하거나, 1993. 8. 이른바 금융실명제의 실시에 따라 같은 해 10. 12. 위 명의신탁 관계를 종료시키기로 하고 이 사건 주식의 소유명의를 위 이남주 명의로 변경함으로써 원고와의 명의신탁 관계를 종료시켰고, 위 이남주나 원고는 명의신탁 관계의 종료에 따라 별도로 부담해야 할 청산 의무는 없었던 것이어서 위 이남주로서는 종전의 명의신탁 관계를 소급적으로 소멸시켜야 할 아무런 이유나 필요가 없다고 할 것이므로, 위 이남주가 1993. 10. 12.까지 원고와의 명의신탁 관계를 종료시킨 것은 원고 주장과 같이 명의신탁 관계를 소급적으로 소멸시키는 해제를 한 것이 아니라 장래에 향하여만 그 효력을 상실케 하는 해지를 한 것에 불과하다고 할 것이므로, 이러한 명의신탁 관계의 종료는 앞서 본 바와 같이 1992. 6. 20. 당시에 이미 성립된 원고의 증여세 납세의무에 영향을 미칠 수 없고, 1994. 11. 16.자 이 사건 과세처분은 위와 같이 이미 성립한 납세의무를 확인하는 것에 지나지 아니하므로, 결국 이 사건 과세처분이 위와 같은 명의신탁 관계 종료 이후에 행하여졌기 때문에 위법하다는 원고의 위 주장도 이유 없다.

4. 결 론

그렇다면, 이 사건 과세처분이 위법함을 전제로 하여 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 기각하고, 소송총비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 이강국(재판장) 고의영 노재관

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