2. 피고가 원고에게 한 별지 부과처분 목록 연번 12 기재 처분을 취소한다.

3. 원고의 주위적 청구와 나머지 예비적 청구를 기각한다.

4. 소송비용은 보조참가로 인한 비용을 포함하여 90%는 원고가, 나머지 10%는 피고와 피고보조참가인이 각 부담한다.

청 구 취 지

주위적 청구취지 : 피고가 원고에게 한 별지 부과처분 목록 기재 처분은 무효임을 확

인한다.

예비적 청구취지 : 피고가 원고에게 한 별지 부과처분 목록 기재 처분을 취소한다.

가. 원고는 광고홍보 대행업, 브랜드 매니지먼트 라이선싱 등의 사업을 영위하는 회사이다. 원고는 2008. 5. 23. ○○ 상표권을 보유하고 있는 미국법인 AA의 대리인인 미국법인 BB와 사이에, 2010. 10. 1.에는 AA의 새로운 대리인인 영국법인 CC와 사이에, 원고가 대한민국 내에서 ○○ 상표권 라이선스 업무를 수행하기 위하여 BB 또는 CC는 원고를 대한민국 내 대리인으로 선임하고, 원고는 상표이용자로부터 사용료를 받아 그 중 일부를 자신의 수수료로 공제한 뒤 잔액을 BB 또는 CC에 송금하기로 하는 계약(이하 '이 사건 대리계약'이라 한다)을 체결하였다.

나. 한편 피고보조참가인(2013년 변경 전 상호는 주식회사 DD였다. 이하 '참가인'이라 한다) 2008. 11. 10. AA와 사이에, AA는 참가인에게 ○○ 상표의 사용권을 부여하고, 참가인은 그에 대한 사용료를 대한민국 내 대리인인 원고에게 지급하기로 하는 계약(이하 '이 사건 라이선스 계약'이라 한다)을 체결하였다.

다. 원고는 2009년부터 2013년까지 참가인으로부터 사용료를 지급받아, 그 중 15% 내지 25%를 자신의 수수료로 공제하고 나머지 사용료를 BB 또는 CC에 송금하면서, 자신의 수수료를 공제한 나머지 사용료에 대하여 BB의 경우「대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한협약」(이하 '한미조세조약'이라 한다)에 따른 세율, CC의 경우「대한민국 정부와 영국 정부간의 소득 및 양도소득에 대한 조세의 이중과세 회피 및 탈세방지를 위한 협약」(이하 '한영조세조약'이라 한다)에 따른 세율을 적용한 법인세 및 주민세를 원천징수하였다.

라. 피고는 원고가 법인세법에서 정한 원천징수의무자에 해당하고, 원고의 수수료를 공제하기 전의 사용료 총액에 AA의 거주지국에 적용되는 한미조세조약에서 정한 원천징수세율 15%를 적용하여야 한다고 보아, 별지 부과처분 목록 기재 처분을 하였다(이하 '이 사건 각 처분'이라 한다).

마. 원고는 이에 불복하여 2015. 1. 12. 국세청장에게 심사청구를 하였으나, 2015. 4.

15. 기각결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1 내지 2호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8 기재 처분의 취소를 구하는 예비적 청구 부분에 대한 직권판단

이 부분 소에 대하여 직권으로 본다. 갑 제1, 5호증에 의하면 피고가 2014. 7. 9. 및2014. 9. 1. 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8 기재 처분(이하 본 항에서 '1 내지 8처분'이라 한다)을 한 사실, 원고는 2015. 1. 9. 1 내지 8 처분을 포함한 이 사건 각 처분에 대한 심사청구서를 우편으로 발송한 사실이 인정된다. 1 내지 8 처분에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날로부터 90일을 넘어 심사청구를 제기하였으므로 국세기본법 제61조 제1항에 위배된다. 비록 심사청구에서 1 내지 8 처분을 포함한 이 사건 각 처분 전부에 대하여 기각결정을 하였다고 하더라도 1 내지 8 처분에 관해서는 적법한 전심절차를 거쳤다고 할 수 없다(대법원 1987. 11. 24. 선고 87누754 판결 참조). 따라서 1 내지 8 처분의 취소를 구하는 예비적 청구는 적법한 전심절차를 거치지 않아 부적법하다.

3. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

이 사건 각 처분은 다음과 같은 이유로 그 흠이 중대・명백하여 무효이거나, 중대・명백하지 않더라도 취소되어야 한다.

1) 이 사건 라이선스 계약에 따라 AA에게 귀속될 국내원천소득을 지급하는 자는 참가인이지 원고가 아니므로, 원고는 법인세법 제98조 제1항의 원천징수의무자가 아니다.

2) 원고는 이 사건 대리계약에 따라 BB 및 CC를 대리하여 참가인으로부터 사용료를 지급받아 BB 및 CC에게 전달하였을 뿐이고, 참가인의 원천징수의무를 대리하거나 참가인으로부터 원천징수의무를 위임받은 바 없으므로 법인세법 제98조 제11항의 원천징수의무자도 아니다.

3) 원고가 법인세법 제98조 제11항의 원천징수의무자에 해당한다고 하더라도, 법인세법 제98조 제11항은 2010. 12. 30. 신설되어 2011. 1. 1.부터 시행되었고 그 이전 사업연도에는 소급적용할 수 없다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고가 법인세법 제98조 제1항의 원천징수의무자인지 여부

법인세법 제98조 제1항은 외국법인에 대하여 국내원천소득을 지급하는 자는 그 지급을 할 때에 그 중 일정 비율로 계산한 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 관할 세무서 등에 납부하여야 한다고 규정한다. 여기서 외국법인에게 지급되는 국내원천 사용료소득에 대한 법인세법 제98조 제1항의 원천징수의무자는 계약 등에 의하여 자신의 채무이행으로서 사용료소득의 금액을 실제 지급하는 자를 의미한다(대법원 2009. 3. 12. 선고 2006두7904 판결 참조).

앞서 본 처분의 경위, 갑 제2, 3호증, 을 제1, 2호증의 기재 및 변론 전체의 취지에 의하면 다음과 같은 사정이 인정된다. ① 이 사건 라이선스 계약 4.1항에 따르면 ○○ 상표권자인 AA에 대하여 상표권 사용료를 지급하여야 할 의무는 참가인이 부담하고, 4.2항에 따르면 참가인은 AA 또는 AA가 지정한 자(BB, CC 또는 원고)에게 사용료를 지급하며, 이 사건 라이선스 계약 첨부서류에는 "참가인이 정부 당국에 의하여 사용료의 일부를 원천징수할 것을 요구받고 이러한 금액을 정부 당국에 지급하는 경우, 참가인이유보하고 정부 당국에 납부한 금액은 본 계약서에 따른 의무 이행을 위하여 참가인이 AA에 지불한 금액으로 간주된다."고 기재되어 있다. ② 원고는 이 사건 대리계약에 따른 AA의 대한민국 내 대리인 지위에서, 참가인이 이 사건 라이선스 계약 4.2항에 따라 지급한 사용료를 수령하였고, 이 사건 대리계약에 따라 위 사용료 중 자신의 수수료를 공제한 나머지 금원을 BB 및 CC에 지급하였다. ③ AA의 국내원천소득은 ○○ 상표권의 사용료 전액이고, 원고는 BB 및 CC로부터 지급받아야 할 수수료를 이 사건 대리계약에 따라 사용료에서 미리 공제한 것이다.

이러한 사정을 앞서 본 법리에 비추어 보건대, 아래 2)항에서 살펴볼 참가인과 원고 사이의 대리 또는 위임관계를 고려하지 않는다면, AA에 대한 사용료채무를 이행하여야 할 자는 어디까지나 참가인일 뿐 원고가 아니다. 따라서 원고가 BB 및 CC에 사용료 중 일부 금원을 지급한 것만으로는 원고를 법인세법 제98조 제1항 소정의 원천징수의무자로 볼 수 없다.

2) 원고가 법인세법 제98조 제11항의 원천징수의무자인지 여부

2010. 12. 30. 개정으로 추가된 법인세법 제98조 제11항은 제1항에 따른 원천징수의무자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위에서 본인 또는 위임인의 행위로 보아 제1항의 규정을 적용한다고 규정한다. 법인세법 제98조 제11항 소정의 원천징수의무자는 법인세법 제93조 각 호 소정의 국내원천소득을 지급해야 할 자로부터 원천납세의무자에 대한 소득금액의 지급과 아울러 원천징수업무, 즉 원천납세의무자로부터 소득세를 원천징수하는 업무와 원천징수한 소득세를 관할 세무서에 납부할 업무 등을 수권 또는 위임받은 자를 말한다고 봄이 타당하다. 그리고 이러한 원천징수업무의 위임은 명시적으로뿐만 아니라 묵시적으로도 이루어질 수 있으나, 원천징수의 성격과 효과 등에 비추어 볼 때 묵시적 위임이 있다고 하기 위해서는 명시적 위임이 있는 경우와 동일시할 수 있을 정도로 그 위임 의사를 추단할 만한 사정이 있어야 한다(대법원 2014. 7. 24. 선고 2010두21952 판결 참조).

을 제2, 3호증의 기재에 의하면 원고는 참가인에게 사용료 청구서를 보내면서 "본사 송금액에 대한 원천징수세액은 원고가 납부처리하게 됩니다."라고 기재하고 사용료 전액을 청구한 사실, 이 사건 대리계약 제2조 (d)항은 "현지 법률이 라이선스 협정에 의하여 BB에게 지급되는 사용료에 세금을 원천징수하도록 규정할 경우, 원고는 진실한 세금영수증으로 그러한 세금의 지불을 증명한다."고 규정한 사실이 인정되고, 이에 참가인은 원고에게 사용료 전액을 송금하고 원고는 실제 2009년부터 2013년까지 자신 명의로 법인세를 원천징수하고 이를 관할 과세관청에 납부한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다. 위 인정사실을 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고는 AA의 복대리인 지위에서 참가인으로부터 사용료를 지급받아 이를 BB 및 CC에 전달하면서 참가인의 원천징수 업무를 위임받았다고 봄이 상당하므로, 원고는 법인세법 제98조 제11항 소정의 원천징수의무자에 해당한다.

원고는 자신이 실제 수행한 원천징수업무가 BB 및 CC에 대한 이 사건 대리계약상의 지급의무 즉, 참가인으로부터 받은 사용료 중 자신의 수수료를 공제하고 남은 금원의 지급의무를 이행하는 과정에서 이루어진 것이어서, 참가인이 AA에 대하여 부담하는 사용료 지급의무를 이행하면서 수행하여야 할 원천징수의무와는 구별된다고 주장한다. 그러나 이 사건 대리계약 제2조 (a)항은 참가인이 AA 또는 그 대리인인 BB 및 CC에게 지급하는 사용료 중 일부를 원고가 징수할 권리가 있다고 규정하면서, 원고는 사용료에서 자신의 수수료를 공제한 잔액을 BB 및 CC에게 송금한다고 규정하고 있으므로, 원고는 BB 및 CC와의 관계에서 참가인으로부터 받은 사용료를 전달할 의무가 있을 뿐 참가인의 사용료 지급의무와 구별되는 별개의 지급의무를 부담하는 것으로 보이지는 아니한다(만약 원고가 별개의 지급의무를 부담한다면 이는 실질적으로 동일한 내용의 채무를 원고와 참가인이 중첩하여 부담하는 것이므로, 원고는 법인세법 제98조 제1항 소정의 원천징수의무자에 해당할 것이다).

또한 원고는, 참가인에게 보낸 청구서에서 자신의 수수료를 공제한 잔액에 대하여만 원천징수하겠다고 기재하였고, 원고와 참가인이 원천징수업무를 서로 분담하여 수행할 수는 없으므로, 참가인으로부터 원천징수업무를 위임받았다고 볼 수는 없다고 주장한다. 그러나 원고가 2009년부터 2013년까지 실제 원천징수업무를 수행한 사실은 앞서 본 바와 같고, 법인세법이 상표권 사용료소득에 대한 원천징수세액의 계산에 관하여 필요경비를 공제하는 규정을 두고 있지 않은 이상 원천징수세액은 사용료소득 전액에 대하여 계산하여야 하는 것인데, 설령 원고와 참가인이 그러한 내용을 알고 있었다고 하더라도 원고가 참가인으로부터 원천징수업무를 수임하였을 것으로 보이므로(원고는 이 사건 대리계약에 따라 원천징수세액 납부증빙을 확보하기 위하여 원천징수업무를 수행할 필요가 있었고, 참가인 역시 굳이 이를 반대할 이유는 없었을 것으로 보이며, 원고나 참가인은 원천징수세액을 최종적으로 부담하는 자가 아니다), 원고의 주장은 받아들이기 어렵다.

따라서 법인세법 제98조 제11항이 규정된 이후인 2011 내지 2013 사업연도 귀속 부과처분(별지 부과처분 목록 연번 9 내지 11, 13 내지 25 기재 처분)에 대한 원고의 주위적, 예비적 청구는 이유 없다.

3) 법인세법 제98조 제11항이 신설되기 전인 2009, 2010 사업연도에도 원고가 참가인의 수임인으로서 원천징수의무를 부담하는지 여부

피고는 법인세법 제98조 제11항이 없더라도 소득세법 제127조 제2항을 적용하여 법인세법상 대리・위임에 의한 원천징수의무자를 인정할 수 있으므로, 법인세법 제98조 제11항은 새로 원천징수의무자를 창설한 규정한 것이 아니라 종래부터 인정되던 원천징수의무자를 확인하는 규정에 불과하다고 주장한다. 또 피고는 2009, 2010 사업연도에도 적용되는 법인세법 제120조의2가 국내원천소득 지급명세서 제출의무를 규정하면서 소득세법 제164조의 규정을 준용하고 있는데, 소득세법 제164조 제8항이 대리・위임에 관한 규정을 두고 있으므로 이 또한 법인세법 제98조 제11항이 확인적 규정이라는 근거가 될 수 있다고 주장한다. 그리고 참가인은 종래 과세관청이 내국법인에 대한 소득 지급시 원천징수의무의 대리・위임을 규정한 법인세법 제73조 제4항을 외국법인에 대한 국내원천소득의 지급에도 적용하여 왔다고 주장한다.

원천징수제도는 소득의 발생원천에서 그 지급시점에 원천징수를 함으로써 과세편의와 세수확보를 기하고자 마련된 것이고(위 2006두7904 판결 참조), 원천징수의무자는 소득의 귀속자가 아니라 소득을 지급하는 자에 불과하며, 원천징수의무를 적법하게 이행하지 아니한 원천징수의무자는 가산세나 형사처벌의 불이익도 부담하여야 하므로(조세범처벌법 제13조 참조), 본래의 원천징수의무자가 아닌 자에게 원천징수의무를 부담지우기 위해서는 당사자 사이의 합의만으로는 부족하고 법령에 명시적인 근거가 있어야 한다.

그런데 법인세법 제73조 제4항은 내국법인에 대한 소득 지급시 원천징수의무를 부담하는 자를 대리하거나 또는 그로부터 위임받은 자를 원천징수의무자로 본다는 규정이고, 소득세법 제127조 제2항은 거주자나 비거주자 개인에 대한 소득 지급시 원천징수의무를 부담하는 자를 대리하거나 또는 그로부터 위임받은 자를 원천징수의무자로 본다는 규정이어서 외국법인에 대한 국내원천소득의 원천징수에 적용될 규정은 아니므로, 법인세법 제98조 제11항이 신설되기 전에는 근거규정이 있다고 보기 어렵다. 피고의 주장대로라면 굳이 법인세법 제73조 제4항과 소득세법 제127조 제2항을 각각 따로둘 이유가 없고(어느 하나의 규정만 두고 유추적용하면 되기 때문이다), 위 두 규정이이미 존재함에도 2001. 12. 31. 법인세법 제98조의3 제3항을 신설하여 외국법인에게 원천징수대상채권등의 이자를 지급하면서 원천징수의무를 부담하는 자를 대리하거나 그로부터 위임받은 자를 원천징수의무자로 본다는 규정을 둘 이유도 없다. 따라서 이사건 각 처분 중 신설된 법인세법 제98조 제11항의 시행 전의 2009, 2010 사업연도에 관한 부과처분은 과세근거 규정 없이 이루어진 것이다. 이 부분 원고의 주장은 이유있다.

피고는 원고가 스스로 원천징수의무를 이행하여 오다가 이 사건 소송에서 원천징수의무자가 아니라고 주장하는 것은 신의성실 원칙 등에 위배된다고 주장한다. 조세법률주의에 의하여 합법성의 원칙이 강하게 작용하는 조세실체법과 관련한 신의성실의원칙은 합법성을 희생해서라도 구체적 신뢰를 보호할 필요성이 있다고 인정되는 경우에 한하여 비로소 적용된다고 할 것인바, 납세의무자에게 신의성실의 원칙을 적용하기 위해서는 객관적으로 모순되는 행태가 존재하고, 그 행태가 납세의무자의 심한 배신행위에 기인하였으며, 그에 기하여 야기된 과세관청의 신뢰가 보호받을 가치가 있는 것이어야 한다(대법원 2009. 4. 23. 선고 2006두14865 판결). 그런데 원고의 경우 원천징수의무를 부담하는 근거법령이 존재하지 않는다는 사실을 모르고 원천징수의무를 이행하여 온 것으로 보여 이러한 사정을 주장하는 것이 객관적으로 모순되는 행태라거나 원고의 배신행위에 기인한 것이라고 보기 어려우므로, 피고의 주장은 이유 없다.

4) 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8, 12 기재 처분(2009, 2010 사업연도 귀속분)의 무효 여부

나아가 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8, 12 기재 처분이 무효인지 여부를 살펴본다. 앞서 본 바와 같이 2010. 12. 30. 법인세법 제98조 제11항이 신설되기 전에는 과세근거 규정이 없었다는 점에서 그 흠이 중대하기는 하다. 그러나 원고는 자신의 명의로 2009년부터 원천징수업무를 수행하고 과세관청에 원천징수세액을 납부하여 왔으므로 과세관청으로서는 원고를 원천징수의무자로 오인할 만한 객관적인 사정이 있었다. 또한 법인세법 제73조 제4항 규정이나 소득세법 제127조 제2항 규정이 외국법인에 대한 원천징수에도 적용된다고 보는 해석방법도 과세실무상 통용되었던 것으로 보여(을나 제5호증 참조), 법인세법 제98조 제11항이 신설되기 전에도 과세근거 규정의 흠결이 객관적으로 명백하였다고는 보기 어렵다. 따라서 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8, 12 기재 처분이 무효는 아니다.

5) 소결

이 사건 각 처분 중 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8, 12 기재 처분(2009, 2010 사업연도 귀속분)의 무효확인을 구하는 주위적 청구는 이유 없고, 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8 기재 처분의 취소를 구하는 예비적 청구 부분 소는 앞서 본 바와 같이 부적법하며, 별지 부과처분 목록 연번 12 기재 처분의 취소를 구하는 예비적 청구만 이유 있다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 별지 부과처분 목록 연번 1 내지 8 기재 처분에 대한 예비적 청구 부분은 부적법하여 각하하고, 별지 부과처분 목록 연번 12 기재 처분에 대한 예비적 청구는 이유 있어 인용하며, 원고의 주위적 청구와 나머지 예비적 청구는 이유 없어 기각하고, 소송비용은 보조참가로 인한 비용을 포함하여 승소비율에 따라 분담하도록 하여 주문과 같이 판결한다.