자본적 지출액이란 개념은 자산의 취득 또는 완성 이후에 유형자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키기 위하여 지출한 비용이라는 의미를 가지고 있으며, 양도자산의 취득ㆍ보유ㆍ처분의 단계에 따라 지출한 비용을 각 호로 구분하여 필요경비로 규정하고 있는 구 소득세법 제97조 제1항을 종합하여 보면, 이 사건 자본적 지출액 규정의 위임에 의하여 대통령령에서 규정될 내용은 양도자산을 보유하고 있는 동안 지출한 비용으로서 양도자산의 내용연수를 연장시키거나 양도자산의 가치를 현실적, 객관적으로 증가시키기 위하여 지출한 비용 및 그와 유사한 성격을 가진 비용이 될 것임을 예상할 수 있다.

또한, 구 소득세법 제88조에 규정된 ‘양도’의 정의 및 양도비의 문언적 의미에 의하면, 양도비란 자산을 양도하기 위하여 지출한 비용을 의미하는 것으로 충분히 파악할 수 있고, 필요경비라는 것은 소

득에 대응하는 비용의 성격을 가지고 있다. 따라서, 이 사건 양도비 규정의 위임에 의하여 대통령령에 규정될 내용은 자산을 양도하면서 양도소득을 얻기 위하여 객관적으로 필요성이 있어 지출한 비용 및 이와 유사한 성격을 가지고 있는 것에 한정될 것임을 충분히 예측할 수 있다.

그러므로 이 사건 자본적 지출액 규정과 이 사건 양도비 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

1. 생략

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것

3. 생략

4. 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것

②～⑦생략

③ 법 제97조 제1항제2호에서"자본적지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용

3의2. 「개발이익환수에 관한 법률」에 따른 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다)

3의3. 「재건축초과이익 환수에 관한 법률」에 따른 재건축부담금(재건축부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 재건축부담금상당액을 말한다)

4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 재정경제부령이 정하는 것

④생략

⑤ 법제97조 제1항 제4호에서 "양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것"이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제94조 제1항 각호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용과 「증권거래세법」에 의하여 납부한 증권거래세

2. 법 제94조 제1항 제1호의 자산을 취득함에 있어서 법령등의 규정에 따라 매입한 국민주택채권 및 토지개발채권을 만기전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 재정경제부령으로 정하는 금융기관(이하 이 호에서 "금융기관"이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융기관에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다.

⑥～⑬ 생략

헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 537

헌재 1997. 9. 25. 96헌바18 등, 판례집 9-2, 357, 373

헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88 , 판례집 14-1, 579, 587

헌재 2008. 9. 25. 2007헌바74 , 판례집 20-2상, 511, 521

대리인 법무법인 삼덕

담당변호사 김백영

당해사건부산고등법원 2009누1006 양도소득세부과처분취소

가. 사건의 개요

(1) 청구인은 2007. 9. 20. 김해시 한림면 장방리 공장용지 2,007㎡ 및 그 지상 공장건물 2동(이하 ‘이 사건 부동산’이라 한다)을 매매대금 645,000,000원에 ○○금속 주식회사에 양도하기로 하는 매매계약을 체결하였다.

(2) 청구인은 이 사건 부동산을 인도하기 위하여 2007. 10. 5. 이 사건 부동산의 임차인인 박○표에게 이전비와 영업손실보상금 명목으로 50,000,000원(이하 ‘이 사건 이전비’라 한다)을 지급하여 박○표를 그 임대차기간 만료일 전에 위 공장에서 나가도록 한 뒤 2007. 11. 16. ○○금속 주식회사에게 이 사건 부동산에 관한 소유권이전등기를 경료하여 주었다.

(3) 청구인은 2008. 1. 31. 이 사건 이전비를 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제2호 및 제4호 소정의 자본적 지출액 또는양도비로 보아 필요경비로 공제하고 양도소득세 48,917,520원을 예정신고ㆍ납부하였다.그러나 동래세무서장은 이 사건 이전비를 필요경비로 인정하지 않고 2008. 4. 10.청구인에게 2007년 귀속 양도소득세 20,000,000원을경정부과하였다.

(4) 청구인은 위 양도소득세 부과처분의 취소를 구하는 소송(부산지방법원 2008구합2683호)을 제기하였으나 기각되었고, 이에 불복하여 항소를 제기하면서(부산고등법원 2009누1006호) 위 구 소득세법 97조 제1항 제2호 및 제4호에 대한 위헌법률심판제청신청(부산고등법원 2009아47)을 하였다. 부산고등법원은 2009. 7. 10. 청구인의 항소 및 위헌법률심판제청신청을 모두 기각하였다.

(5) 이에 청구인은 2009. 8. 12. 헌법재판소법 제68조 제2항에 의한 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제97조 제1항 제2호(이하 ‘이 사건 자본적 지출액 규정’이라 한다) 및 제4호(이하 ‘이 사건 양도비 규정’이라 한다)의 위헌 여부이고, 심판대상조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 소득세법(2000. 12. 29. 법률 제6292호로 개정되고, 2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제97조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것

4. 양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것

[관련조항]

구 소득세법 시행령(2007. 12. 31. 대통령령 제20516호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행령’이라 한다) 163조(양도자산의 필요경비) ③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적 지출액 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액

2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액

3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용

3의2. ‘개발이익환수에 관한 법률’에 따른 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다)

3의3. ‘재건축초과이익 환수에 관한 법률’에 따른 재건축부담금(재건축부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 재건축부담금상당액을 말한다)

4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 재정경제부령이 정하는 것

④ 삭제

⑤ 법 제97조 제1항 제4호에서 “양도비 등으로서 대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 법 제94조 제1항 각 호의 자산을 양도하기 위하여 직접 지출한 비용과 증권거래세법에 의하여 납부한 증권거래세

2. 법 제94조 제1항 제1호의 자산을 취득함에 있어서 법령 등의 규정에 따라 매입한 국민주택채권 및 토지개발채권을 만기전에 양도함으로써 발생하는 매각차손. 이 경우 재정경제부령으로 정하는 금융기관(이하 이 호에서 “금융기관”이라 한다) 외의 자에게 양도한 경우에는 동일한 날에 금융기관에 양도하였을 경우 발생하는 매각차손을 한도로 한다.

구 소득세법 시행규칙(2008. 4. 29. 기획재정부령 제15호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법 시행규칙’이라 한다) 제79조(양도자산의 필요경비 계산 등) ① 영 제163조 제3항 제4호에서 “재정경제부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다.

1. 하천법ㆍ‘댐건설 및 주변지역지원 등에 관한 법률’ 그 밖의 법률에 따

라 시행하는 사업으로 인하여 해당사업구역 내의 토지소유자가 부담한 수익자부담금 등의 사업비용

2. 토지이용의 편의를 위하여 지출한 장애철거비용

3.토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비

4. 토지이용의 편의를 위하여 당해 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 가액

5. 사방사업에 소요된 비용

6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용

② 영 제163조 제5항 제2호에서 “재정경제부령이 정하는 금융기관 등”이라 함은 증권거래법에 의한 증권회사 및 은행법에 의한 인가를 받아 설립된 은행을 말한다.

2. 청구인의 주장, 법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견

가. 청구인의 주장

이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정은 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비의 범위를 명확히 규정하지 않고 대통령령에 포괄적으로 위임하여 자의적인 행정입법이 가능하게 하였는바, 그 결과 구 소득세법 시행령 제163조 제3항 및 제5항은 합리적인 이유 없이 그 범위를 지극히 제한적으로 규정하여 당연히 필요경비로 공제받아야 할 이 사건 이전비를 필요경비로 공제받지 못하도록 하였다. 따라서 이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정은 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유

이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정은 위임하는 사항의 내용과 범위를 명시적으로 특정하지 아니하였으나, 자산에 투입된 자본적 지출액이나 자산의 양도를 위하여 지출되는 비용은 투입 목적 및 결과, 양도 경위 및 방법 등에 따라 다양할 수밖에 없어 이에 관한 구체적 내용은 대통령령 등에 위임될 수밖에 없는 부득이한 사정이 있고, ‘자본적 지출액’과 ‘양도비’라는 용어 자체는 회계학상 개념정의가 이루어진 용어들로서 자산의 가치를 증가시키는 데 지출한 비용, 자산을 양도하기 위하여 지출한 비용이라는 의미를 가지고 있어 그 용어 자체에 의하여 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다고 보이므로, 포괄위임을 한 것으로써 위헌이라고 할 수 없다.

다. 기획재정부장관의 의견

자본적 지출액이란 회계학적 용어로 고정자산에 관한 지출 중에서 고정자산의 가치를 증가시키고 가용연수를 증가시키는 지출을 말하며, 양도란 구 소득

세법 제88조 제1항에서 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 개념 정의를 하고 있다. 따라서 이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정의 위임에 의하여 하위법규인 대통령령에 규정될 내용은 자산의 가치를 증가시키는 데 지출한 비용이나 자산을 양도하기 위하여 지출한 비용이 될 것임을 예측할 수 있다. 또한, 양도소득세에서 필요경비라 함은 양도소득세의 과세표준의 토대가 되는 양도소득을 산출함에 있어 양도자산의 취득가액 등 소요비용을 일컫는 것이 분명하므로 납세자의 예측가능성은 어느 정도 보장된다고 할 것이다.

라. 국세청장의 의견

법원의 위헌제청신청 기각이유와 같다.

3. 판 단

가. 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 여부

(1) 조세법률주의의 요청

헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하고, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하여 조세법률주의를 선언하고 있다. 이러한 헌법규정에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 과세요건을 명확하게 규정하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하기 위한 것이다.

양도소득세 과세표준 산정에 있어서 양도가액에서 공제되어야 할 필요경비에 관한 규정은 양도소득세 납세의무의 존부 및 범위를 결정하거나 그 개략적인 내용을 예측하는데 있어 중요한 사항 내지 본질적 내용이므로(헌재 1995. 11. 30. 91헌바1 등, 판례집 7-2, 562, 592; 헌재 2008. 9. 25. 2007헌바74 , 판례집 20-2상, 511, 521 참조), 조세법률주의를 규정하고 있는 헌법 제38조, 제59조의 요청에 따라 그 내용이 법률로써 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어야 한다.

(2) 위임입법의 필요성

그러나 사회현상의 복잡다기화와 국회의 전문적ㆍ기술적 능력의 한계 및 시간적 적응능력의 한계로 인하여 조세부과에 관련된 모든 법규를 예외없이 형식적 의미의 법률에 의하여 규정한다는 것은 사실상 불가능할 뿐만 아니라 실제에 적합하지도 아니하기 때문에, 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달에 즉시 대응하여야 할 필요 등 부득이한 사정이 있는 경우에는 법률로 규정하여야 할 사항에 관하여 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에

위임함이 허용된다고 할 것이다.

양도가액에서 공제되어야 할 필요경비는 양도자산의 종류, 양도 경위 및 방법 등에 따라 다양할 수밖에 없으므로 국회가 이를 모두 예상하여 형식적 의미의 법률로 규정한다는 것은 기대하기 어렵고, 경우에 따라 전문기술적인 판단을 필요로 하면서 경제현실의 변화에 즉시 대응하여야 할 필요성이 많은 영역이므로 행정입법인 대통령령에 위임할 필요가 있다.

(3) 위임입법의 범위와 한계

우리 헌법도 제75조에서 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항……에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”고 규정함으로써 위임입법의 근거를 마련함과 동시에 위임은 ‘구체적으로 범위를 정하여’ 하도록 하여 그 한계를 제시하고 있다.

양도소득세 과세표준 산정에 있어서 양도가액에서 공제되어야 할 필요경비는 위에서 본 바와 같이 양도자산의 종류, 양도 경위 및 방법 등에 따라 다양할 수밖에 없고, 경우에 따라 전문기술적인 판단과 경제현실의 변화에 따른 대응이 필요한 영역인바, 이처럼 다양한 사실관계를 규율하거나 사실관계가 수시로 변화될 것이 예상될 때에는 그 위임에 있어서 구체성과 명확성의 요건은 다소 완화될 수밖에 없다(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88 , 판례집 14-1, 579, 587 참조).

우선 이 사건 자본적 지출액 규정에 대하여 살펴보면, 구 소득세법 제27조 제1항은 “부동산임대소득금액ㆍ사업소득금액 또는 기타소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입할 금액은 당해연도의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.”고 규정하고 있어서, ‘필요경비’란 총수입금액을 얻기 위하여 사용하거나 소비한 비용으로 당해 연도의 총수입금액에 대응하는 비용의 합계액을 의미하는 것을 쉽게 예상할 수 있고(헌재 2002. 6. 27. 2000헌바88 판례집 14-1, 579, 587 참조), 자본적 지출액이란 개념은 이미 회계학에서 널리 사용되는 용어로서 자산의 취득 또는 완성 이후에 유형자산의 내용연수를 연장시키거나 가치를 실질적으로 증가시키기 위하여 지출한 비용이라는 의미를 가지고 있으며, 기업회계기준에서도 그 개념이 정의되어 있다. 거기에다가 양도자산의 취득ㆍ보유ㆍ처분의 단계에 따라 지출한 비용을 각 호로 구분하여 필요경비로 규정하고 있는 구 소득세법 제97조 제1항을 종합하여 보면, 위 구 소득세법 제97조 제1항 제2호의 위임에 의하여 하위법령인 대통령령에서 규정될 내용은 양도자산을 보유하고 있는 동안 지출한 비용으로서 양도자산의 내용연수를 연장시키거나 양도자산의 가치를 현실적, 객관적으로 증가시키기 위하여 지출한 비용 및 그와 유사한 성격을 가진 비용

이 될 것임을 예상할 수 있다.

다음으로, 이 사건 양도비 규정에 대하여 살펴보면, 구 소득세법 제88조는 ‘양도’란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다고 규정하고 있고, 양도비는 그 문언적 의미에 의하더라도 자산을 양도하기 위하여 지출한 비용이라는 뜻을 가지고 있어 그 의미를 충분히 파악할 수 있으며, 필요경비라는 것은 소득에 대응하는 비용의 성격을 가지고 있다. 이러한 것에 더하여 구 소득세법 제97조 제1항의 규정 등을 종합하여 보면, 이 사건 양도비 규정의 위임에 의하여 하위법령인 대통령령에 규정될 내용은 자산을 양도하면서 양도소득을 얻기 위하여 객관적으로 필요성이 있어 지출한 비용 및 이와 유사한 성격을 가지고 있는 것에 한정될 것임을 충분히 예측할 수 있다.

그러므로 이 사건 자본적 지출액 규정과 이 사건 양도비 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

나. 기타 청구인의 주장

청구인은 이 사건 이전비가 필요경비로서 공제되어야 할 것임에도 불구하고 이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위반하여 대통령령에 위임하였기 때문에 행정관청이 자의적인 입법을 하여 이 사건 이사비가 필요경비로 공제되지 못하였다고 주장하고 있다.

그러나 이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배되지 않는다는 것은 위에서 살펴본 바와 같고, 법률조항의 위임에 따라 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 위헌으로 되는 것은 별론으로 하고 그로 인하여 수권법률까지 위헌으로 되는 것은 아니므로(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 537; 헌재 1997. 9. 25. 96헌바18 등, 판례집 9-2, 357, 373 참조), 이 사건 이전비를 필요경비로 규정하지 않은 대통령령에 대하여 헌법에 위반되는지 여부가 문제된다고 하더라도 이러한 사유로 수권법률인 이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정까지 위헌으로 되는 것은 아니다.

4. 결 론

이 사건 자본적 지출액 규정과 양도비 규정은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.