[2]구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제34조의2에 의하여 부과된 증여세가 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 매각재산 자체에 부과된 국세(이른바 당해세)에 해당하여 저당채권보다 우선하는지 여부(소극)

[2]구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 전문 개정되기 전의 것) 제34조의2 규정에 의해 부과되는 증여의제에 의한 증여세는 그 규정의 내용상 특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산이나 법률상 또는 사실상의 권리 등을 시가보다 낮은 대가로 이전받은 경우에 그 대가와 시가의 차액에 상응하는 만큼의 이익을 증여받은 것으로 보고 이에 관하여 부과하는 것으로서, 그 과세대상이 재산 자체의 증여에 대하여 부과하는 통상적인 것과는 달리 저가 매매 등으로 인한 그 시가와 대가와의 차액 상당의 이익에 부과되는 요소가 강하여, 국세기본법 제35조 제1항 제3호에 의해 규정되는 바와 같이 당해 재산을 소유하는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과한다는 당해세의 본질과는 거리가 먼 것이고, 증여자와 수증자 사이에 특수관계가 있는지 여부나 재산이 시가보다 낮은 대가로 이전되었는지 여부를 예측하기가 쉽지 않으므로 이를 당해세라고 볼 수 없다.

2. 항소비용은 원고의 부담으로 한다.

아래의 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제1호증의 1 내지 3, 갑 제2 내지 4호증, 갑 제6호증, 을 제1호증의 1, 2, 을 제2호증의 1 내지 9의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 이를 인정할 수 있고, 반증이 없다.

가.부산 동구 초량동 465의 20 대 406.6㎡(이하 '이 사건 토지'라고 한다)는 원래 소외 김영대, 박흥숙, 김영열이 각 3분의 1지분씩 공동소유하고 있는 토지로서, 위 김영대가 1993. 1.경 위 토지 중 그 소유인 3분의 1지분을 친형인 소외 김영만에게 양도하고 이에 대하여 1993. 1. 29. 위 김영만 앞으로 1993. 1. 7.자 매매를 원인으로 한 지분소유권이전등기를 경료하였는데, 이 사건 토지는 1993. 1. 29. 위 초량동 465의 20 대 386.9㎡와 같은 동 465의 25 대 19.7㎡로 분할되었다.

나.위 양도 당시 이 사건 토지 중 3분의 1지분의 공시지가는 금 325,280,000원인데, 위 김영대는 원고 산하 동래세무서에 위 지분을 위 김영만에게 대금 90,000,000원에 양도한 것으로 신고하였고, 이에 위 동래세무서에서는 위 김영대가 친형인 위 김영만에게 위 지분을 위 공시지가 보다 현저히 저렴한 가액인 금 90,000,000원에 양도한 것은 구 상속세법(1996. 12. 30. 법률 제5193호로 개정되기 전의 것) 제34조의2 제1항, 같은법시행령 제41조 제2항 제1호 소정의 저가 양도시의 증여의제에 해당한다고 하여 1998. 2. 16. 위 김영만에게 대가와 시가의 차액에 상당한 금액 235,280,000원(기준시가 325,280,000원－양도가액 90,000,000원)에 상응하는 금 105,897,000원의 증여세를 납부기한 1998. 3. 31.로 정하여 결정고지하였다.

다.한편, 피고 금고는 위 증여세가 부과되기 이전인 1995. 9.경 소외 박흥숙에게 자금을 대출함에 있어서 그 대출금 채권의 담보를 위하여 1995. 9. 30. 위 초량동 465의 20 대지 및 그 지상 7층 건물에 대하여 채무자 위 박흥숙, 채권최고액 2,025,000,000원으로 된 근저당권설정등기를 경료받았는데, 그 당시 위 초량동 465의 20 대지 등에 대하여는 1989. 7. 22. 근저당권자 소외 주식회사 부산국민상호신용금고, 채무자 위 박흥숙, 채권최고액 225,000,000원으로 된 근저당권설정등기가, 1993. 6. 7. 근저당권자 위 부산국민상호신용금고, 채무자 위 박흥숙, 채권최고액 120,000,000원으로 된 근저당권설정등기가 이미 경료되어 있었다.

라.그런데 위 주식회사 부산국민상호신용금고가 1998. 6. 16.경 위 박흥숙이 그 채무를 변제하지 아니하자 위 근저당권에 기하여 위 대지 및 그 지상 건물에 대하여 부산지방법원 98타경49103호로 부동산임의경매신청을 함으로써 그 경매절차가 진행된 결과 1999. 4. 23.경 위 부동산이 소외 장세문에게 낙찰되고, 위 경매법원은 배당기일인 1999. 6. 16.경 위 부동산낙찰대금 등에서 집행비용을 공제한 금 1,793,941,799원을 배당함에 있어서 제1순위로 위 주식회사 부산국민상호신용금고에 금 261,143,420원을, 제2순위로 피고에게 나머지 금 1,532,798,379원을 각 배당하고, 위 증여세 및 가산금 합계 금 127,417,620원을 교부청구한 원고에게는 전혀 배당하지 아니하였다.

2. 원고의 주장

원고는 위 상속세법상의 증여의제에 의하여 부과된 증여세도 국세기본법 제35조 제1항 제3호, 같은법시행령 제18조 제1항 소정의 당해세로서 그 법정기일이 위 근저당권의 설정등기일보다 앞서는지 여부에 관계없이 피고 금고의 위 근저당권에 의하여 담보되는 채권보다 우선하므로, 위 경매법원은 위 배당기일에 원고의 위 증여세 및 가산금 채권에 대하여 피고 금고보다 우선 배당하여야 할 것임에도 이를 그르친 잘못이 있으므로, 그 당시 작성된 배당표는 청구취지 기재와 같이 변경되어야 한다고 주장한다.

3. 이 법원의 판단

가. 관계 법령

(1)국세기본법 제35조 제1항은 국세와 일반채권의 우선관계에 관하여 "국세, 가산금 또는 체납처분비는 다른 공과금 기타의 채권에 우선하여 징수한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 공과금 기타의 채권에 대하여는 그러하지 아니하다."라고 규정하고, 그 3호에서 '다음 각 목의 1에 해당하는 기일(이하 '법정기일'이라고 한다) 전에 전세권, 질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각대금 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금은 제외한다)을 징수하는 경우의 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보되는 채권'이라고 규정함으로써, 법정기일 전에 저당권설정등기가 경료된 경우에는 그 저당권에 의하여 담보되는 채권이 국세보다 우선한다고 하면서 다만, 그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금, 즉 당해세 만큼은 항상 조세채권이 우선하는 것으로 규정하고 있으며, 같은법시행령 제18조 제1항에는 상속세, 증여세 및 재평가세를 당해세로 규정하고 있다.

(2)위 상속세법 제34조의2 제1항에는 현저히 저렴한 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 양도하였을 경우에는 그 재산을 양도한 때에 있어서 재산의 양도자가 그 대가와 시세와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자에게 증여한 것으로 간주하고, 제2항에는 현저히 높은 가액의 대가로서 재산을 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로부터 양수한 경우에는 그 재산을 양수한 때에 있어서 재산의 양수자가 그 대가와 시세와의 차액에 상당한 금액을 양수자인 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자인 양도자에게 증여한 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은법시행령 제41조 제1항에는 현저히 저렴한 가액이라 함은 증여일의 현황을 기준으로 하여 같은 법 제5 내지 7조에 의하여 평가한 가액의 100분의 70 이하의 가액을 말하고, 제2항에는 특수관계에 있는 자라 함은 양도자 등의 친족(제1호), 사용인 등(제2호), 친지(제8호) 등을 말한다고 규정하고 있다.

나. 판 단

국세기본법 제35조 제1항 제3호는 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키려는 데 그 입법 취지가 있으므로, 이른바 당해세가 담보물권에 의하여 담보되는 채권에 우선한다고 하더라도 이로써 담보물권의 본질적 내용까지 침해되어서는 아니되고, 따라서 위에서 말하는 '그 재산에 대하여 부과된 국세'라 함은 담보물권을 취득하는 사람이 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것으로서 오로지 당해 재산을 소유하고 있는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과되는 국세만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인바(대법원 1999. 3. 18. 선고 96다23184 판결 참조), 이러한 측면에서 비록 위 국세기본법시행령에 모법의 위임근거 없이 증여세를 당해세로 규정하고 있다 하더라도 모든 증여세를 일률적으로 당해세에 해당한다고 볼 것이 아니라 증여세의 부과근거가 되는 개별 법령 규정의 해석, 적용을 통하여 그 해당범위를 제한적으로 해석함이 상당하다 할 것이다.

이와 같은 견지에서, 위 인정 사실 및 관계 법령상의 규정에 비추어 이 사건 증여세 및 가산금이 당해세에 해당하는지의 여부를 보건대, ① 우선 그 부과근거 법령인 위 법 제34조의2의 규정에 의한 증여세는 그 규정의 내용상 특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산이나 법률상 또는 사실상의 권리 등을 시가 보다 낮은 대가로 이전을 받은 경우에 그 대가와 시가의 차액에 상응하는 만큼의 이익을 증여받은 것으로 보고 이에 관하여 부과하는 것으로서, 그 과세대상이 재산 자체의 증여에 대하여 부과하는 통상적인 것과는 달리 저가 매매 등으로 인한 그 시가와 대가와의 차액 상당의 이익에 부과되는 요소가 강하여 위에서 본 바와 같은 당해 재산을 소유하는 것 자체에 담세력을 인정하여 부과한다는 당해세의 본질과는 거리가 먼 것이므로, 위 법령에 의하여 부과되는 증여세를 당해세로 보기는 어렵다 할 것이고, ② 뿐만 아니라, 이 사건 증여세 부과에 대한 예측가능성의 측면에서 볼 것 같으면, 피고 금고가 위 대지 등에 대하여 근저당권을 설정할 당시 등기부상으로는 김영대가 위 대지 중 3분의 1지분을 김영만에게 매도한 것으로 등재되어 있는데다가 호적등본 등을 확인하기까지는 위 두 사람이 형제 등 친족관계에 있는지 등의 여부를 잘 알 수가 없어 위 관계 법령 규정에서 말하는 특수관계에 있는지 등의 그 인적 사정을 쉽사리 파악할 수 없고, 또한 근저당권취득자로서는 양도인이 실제로 얼마의 대가를 받고 위 지분을 양도하였는지를 쉽게 알 수도 없으며, 나아가 양도인이 관할 세무서에 그 양도가액을 얼마로 신고할지, 또 그것이 관할 세무서에서 인정받을 수 있을지를 좀처럼 예상하기 어려운 것이어서, 피고 금고로서는 위 대지에 대하여 장래 증여세가 부과될 것인지, 또 부과된다면 그 세액이 어느 정도에 달할 것인지 등에 관하여 예측하기가 쉽지 않은 것이므로(특히, 이 사건의 경우에는 위 김영대의 소유 지분이 위 김영만 앞으로 이전된 후 2년 가량 지나도록 이 사건 증여세가 부과된 바가 없고, 그와 같은 상태에서 피고 금고가 이 사건 근저당권을 설정한 뒤 그로부터 또다시 2년 가량이 지난 1998. 2.경 비로소 이 사건 증여세가 부과된 사정 등을 고려하면, 피고 금고로서는 위 근저당권을 설정할 당시 장래 이 사건 증여세가 부과되리라고 예상하기는 더욱 더 어려웠을 것으로 보인다), 이 사건 증여세 및 가산금은 장래 그 재산에 대하여 부과될 것을 상당한 정도로 예측할 수 있는 것이 아니라 할 것이므로 이 점에서도 당해세에 해당한다고 볼 수 없다.

따라서 원고 주장의 위 증여세 및 가산금은 당해세가 아니라 할 것이어서 그 법정기일 이전에 설정된 피고 금고의 위 근저당권에 의하여 담보된 채권에 우선하지 못하는 것이므로, 이에 반대의 입장에서 이 사건 배당이 부당하다는 원고의 주장은 이유 없다.

4. 결 론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각할 것인바, 원심판결은 이와 결론을 같이 하여 정당하므로, 원고의 항소는 이유 없어 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.