[2] 구 국세기본법 제81조의3 제2항 에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’의 의미

[2] 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의3 제1항 , 제2항 규정 등과 그 취지에 비추어 볼 때, 구 국세기본법 제81조의3 제2항 에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우를 말한다.

1. 원고의 상고이유 제1, 2점에 관하여

가. 원심의 판단

원심은 그 채택 증거를 종합하여, ① ○○그룹의 창업자인 소외 1이 사망하여 경영권 분쟁이 발행하자, 그 상속인들은 2001. 5. 29.경 이사회 등을 거쳐 ○○그룹을 분리하여 그 중 대성산업 주식회사(이하 ‘대성산업’이라 한다) 계열은 장남인 소외 2가, 서울도시가스 주식회사(이하 ‘서울도시가스’라 한다) 계열은 차남인 소외 3이, 원고 계열은 삼남인 소외 4가 각각 경영권을 갖기로 합의한 사실(이하 ‘이 사건 합의’라 한다), ② 이 사건 합의의 이행을 위하여 대성산업은 2001. 6. 7. 그가 소유하고 있는 상장주식인 원고의 주식 180만 주와 교환할 수 있는 권리가 부여된 액면가액 540억 원, 이자율 연 8%, 교환가액 1주당 30,000원, 만기일 2004. 6. 7.로 된 이 사건 교환사채를 발행하였고, 원고가 같은 날 이를 전부 인수한 사실, ③ 그 후 원고는 그 만기가 도래하기 전인 2002. 12. 28.부터 2004. 6. 2.까지 이 사건 교환사채를 원고의 실질 사주인 소외 4가 지배하고 있는 주식회사 한국케이블티비경기방송(이하 ‘한국케이블’이라 한다) 등에 대부분 매각한 사실, ④ 원고는 도시가스의 공급 등을 목적사업으로 하고 있는 사실 등을 인정하였다.

원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 원고의 목적사업과 이 사건 교환사채의 인수경위 등 그 판시와 같은 사정에 비추어 보면, 이 사건 교환사채 인수대금은 원고가 자산운용의 목적이 아니라 실질 사주인 소외 4로 하여금 원고의 경영권을 확보할 수 있도록 하기 위하여 특수관계에 있는 대성산업에 자금을 대여한 것으로서 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제28조 제1항 제4호 (나)목 , 구 법인세법 시행령(2006. 2. 9. 대통령령 19328호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제53조 제1항 에 규정된 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당하므로 그에 상당한 차입금의 지급이자를 손금불산입하여야 하고, 나아가 원고가 특수관계자인 대성산업이 발행한 이 사건 교환사채를 국세청장이 고시한 당좌대출이자율(2001년 11%, 2002년 이후에는 9%)보다 낮은 연 8%의 이자율로 인수한 것은 경제적 합리성이 결여된 자금의 저율대여로서 구 법인세법 제52조 , 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호 에 규정된 부당행위계산 부인대상에 해당하므로 그 인정이자를 익금에 산입하여야 한다고 판단하였다.

나. 대법원의 판단

(1) 업무무관 가지급금 등에 상당한 차입금의 지급이자 손금불산입 부분

구 법인세법 제28조 제1항 제4호 (나)목 , 구 법인세법 시행령 제53조 제1항 에 규정된 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에는 순수한 의미의 대여금은 물론 채권의 성질상 대여금에 준하는 것도 포함되고, 적정한 이자율에 의하여 이자를 받으면서 가지급금을 제공한 경우도 포함되며, 가지급금의 업무관련성 여부는 당해 법인의 목적사업이나 영업내용 등을 기준으로 객관적으로 판단하여야 한다( 대법원 2007. 9. 20. 선고 2005두9415 판결 , 대법원 2009. 5. 14. 선고 2006두11224 판결 등 참조).

원심판결 이유를 위 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 이 부분 원심의 판단은 정당한 것으로 수긍이 가고, 거기에 원고가 상고이유에서 주장하는 바와 같은 업무무관 가지급금에 관한 법리오해 등의 위법이 있다고 할 수 없다.

(2) 부당행위계산부인에 의한 인정이자의 익금산입 부분

그러나 이 부분 원심의 판단은 다음과 같은 이유로 수긍하기 어렵다.

구 법인세법 제52조 에서 규정한 부당행위계산부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 각 호 에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다( 대법원 2007. 12. 13. 선고 2005두14257 판결 , 대법원 2010. 10. 28. 선고 2008두15541 판결 등 참조).

원심이 적법하게 채택한 증거 등에 의하면, ① 교환사채는 그 사채를 발행한 법인이 소유하고 있는 주식 등과 교환을 청구할 수 있는 권리(이하 ‘교환청구권’이라 한다)가 부여되어 있어 그 가치만큼 보통의 사채보다 이자율이 낮은 것이 일반적인 사실, ② 이 사건 교환사채의 발행 당시 대성산업과 동일한 신용평가등급(A)의 기업이 발행한 사채에 대한 채권가격평가기관의 공시수익률은 7.73%로서, 이 사건 교환사채의 이자율 8%와 그다지 차이가 없는 사실, ③ 이 사건 교환사채의 이자율 8%는 ○○그룹의 경영권 분쟁과정에서 이해가 상반된 원고의 실질 사주인 소외 4 측과 대성산업의 실질 사주인 소외 2 측의 협의를 거쳐 정해진 사실, ④ 교환청구권의 가치는 교환사채의 매각이나 교환청구권의 행사과정 등을 통하여 현실화되는데, 원고도 실제로 이 사건 교환사채 중 77만 주에 해당하는 부분을 그 취득금액인 231억 원을 초과하는 240억 원에 한국케이블 등에 매각하고, 10만 주에 해당하는 부분을 그 취득금액인 30억 원을 초과하는 31억 원에 우리사주조합에 매각하는 등 이 사건 교환사채의 매각과정에서 교환청구권의 가치를 일부 실현한 사실 등을 알 수 있다.

이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 원고가 국세청장이 고시한 당좌대출이자율보다 낮은 이자율로 이 사건 교환사채를 인수하였다고 하여 이를 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 자금의 저율대여로서 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 단정하기는 어렵다고 할 것이다.

그럼에도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 원고의 이 사건 교환사채 인수행위가 부당행위계산 부인대상에 해당한다고 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 부당행위계산부인에 관한 법리 등을 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 원고의 상고이유 주장은 이유 있다.

2. 원고의 상고이유 제3점 및 피고의 상고이유에 관하여

가. 구 국세기본법(2006. 12. 30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제81조의3 제1항 은 “세무공무원은 적정하고 공평한 과세의 실현을 위하여 필요한 최소한의 범위 안에서 세무조사를 행하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용하여서는 아니 된다.”고 규정하고, 제2항 은 “세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우, 거래상대방에 조사가 필요한 경우, 2 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우 기타 이와 유사한 경우로서 대통령령이 정하는 경우를 제외하고는 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.”고 규정하고 있다. 이러한 규정 등과 그 취지에 비추어 볼 때, 구 국세기본법 제81조의3 제2항 에서 재조사가 예외적으로 허용되는 경우의 하나로 규정하고 있는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우를 말한다 ( 대법원 2010. 12. 23. 선고 2008두10461 판결 , 대법원 2011. 1. 27. 선고 2010두6083 판결 등 참조).

나. 원심은 그 채택 증거를 종합하여, ① 대구지방국세청장은 2002. 4. 3.부터 2002. 5. 15.까지 원고에 대한 1999 사업연도 법인제세 통합조사(이하 ‘제1차 세무조사’라 한다)를 하면서 2001 사업연도 법인세와 관련하여서도 이 사건 교환사채 인수경위 등을 비롯한 몇 가지 문제를 조사하였으나, 이 사건 교환사채의 인수행위에 대해서는 별다른 조치 없이 2002. 5. 21. 원고의 2001 사업연도 법인세 과세표준 및 세액에 대한 경정결정이 이루어진 사실, ② 한편 서울지방국세청장은 2005. 10. 27.부터 2006. 3. 17.까지 ○○그룹에 대한 주식변동조사를 하면서 원고의 2001 사업연도 내지 2004 사업연도 법인세와 관련하여서도 세무조사를 한 다음(이하 ‘제2차 세무조사’라 한다), 원고가 이 사건 교환사채의 인수를 통하여 특수관계에 있는 대성산업에 업무와 관련 없이 자금을 저율로 대여한 것으로 보고 피고에게 이를 과세자료로 통보한 사실 등을 인정하였다.

원심은 이러한 사실관계를 토대로 하여, 제1차 세무조사와 제2차 세무조사의 동기나 계기가 다르다고 하더라도 조사대상 세목과 과세기간이 중첩되는 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사는 재조사에 해당하고, 나아가 그 판시와 같은 사정에 비추어 보면 서울지방국세청장이 2003년경 서울도시가스에 대한 법인제세 통합조사를 한 결과 서울도시가스가 원고의 이 사건 교환사채 인수와 같은 경위 및 방식으로 대성산업으로부터 교환사채를 인수한 행위가 특수관계자에게 업무와 관련 없이 자금을 저율로 대여한 것이라는 이유로 법인세가 부과되어 서울도시가스가 이를 완납하였다는 등의 사정이 있다고 하더라도, 이러한 사정은 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’로 볼 수 없으므로, 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사는 예외적으로 허용되는 재조사에 해당하지 아니하여 위법하다고 판단하였다.

다. 그러나 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사가 예외적으로 허용되는 재조사에 해당하지 아니하여 위법하다는 원심의 판단은 다음과 같은 이유로 수긍하기 어렵다.

원심이 적법하게 채택한 증거 등에 의하면, ① 세무조사의 기본적인 사항과 사무처리절차를 규정한 조사사무처리규정(2003. 12. 20. 국세청 훈령 제1550호) 제107조, 제109조에 의하면 지방국세청장 등은 계열, 비계열 법인별로 출력된 전산자료에 의하여 주식변동상황 서면 검토를 실시하여 조사대상 법인을 선정하도록 규정되어 있는 사실, ② 피고가 제출한 주식 및 출자지분 변동상황 서면검토조서(을 제28호증의 4), 주식등변동상황명세서(을 제28호증의 5, 6), 주주명부 분석표(을 제28호증의 7) 등은 위 조사사무처리규정에서 말하는 ‘조사대상 법인 선정’과 관련된 문서들로서, 서울지방국세청장의 제2차 세무조사 시작일인 2005. 10. 27. 이전인 2004. 5. 31. 출력된 것으로 기재되어 있는 사실, ③ 한편 서울도시가스도 2001. 6. 7. 이 사건 합의에 따라 원고와 마찬가지로 대성산업으로부터 교환사채를 인수하였는데, 교환할 주식이 대성산업이 소유하고 있던 서울도시가스 주식인 점을 제외하고는 그 발행조건이 이 사건 교환사채와 크게 차이가 없었던 사실, ④ 서울지방국세청장은 서울도시가스가 대성산업으로부터 인수한 위 교환사채에 대하여 2002. 12. 18.경 교환청구권이 행사된 사실을 확인하고 서울도시가스에 대하여 2001 사업연도 및 2002 사업연도 법인제세 통합조사를 한 다음, 서울도시가스가 위 교환사채 인수를 통하여 특수관계에 있는 대성산업에 업무와 관련 없이 자금을 저율로 대여한 것으로 보고 관할 세무서장인 강서세무서장에게 이를 과세자료로 통보한 사실, ⑤ 이에 강서세무서장은 2003. 12.경 그와 같은 사유를 들어 서울도시가스에 법인세를 추가로 부과하였고, 서울도시가스는 2003. 12. 31. 아무런 불복절차를 밟지 않고 이를 납부한 사실, ⑥ 그 후 서울지방국세청장은 인터넷에 공시된 이 사건 교환사채 인수자료를 비롯하여 서울도시가스에 대한 위 세무조사 이후 새로이 수집한 원고의 주식변동에 관한 자료 등을 통하여 원고와 특수관계에 있는 한국케이블 등이 이 사건 교환사채를 원고로부터 양수한 후 교환청구권을 행사하여 원고의 주식을 취득한 사실 등을 확인한 다음, 원고도 서울도시가스와 마찬가지로 교환사채의 인수를 통하여 특수관계에 있는 대성산업에 업무와 관련 없이 자금을 저율로 대여한 것으로 보고 제2차 세무조사를 하게 된 사실 등을 알 수 있다.

이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 제1차 세무조사 당시에는 장차 원고가 이 사건 교환사채에 대하여 교환청구권을 행사할지 아니면 이를 매각할지 여부 등이 유동적인 상태라서 이 사건 교환사채 인수대금의 법적 성격을 판단하는데 어려움이 있었으나, 제2차 세무조사 당시에는 원고와 특수관계에 있는 한국케이블 등이 이 사건 교환사채를 양수하여 교환청구권을 행사한 사실 등이 확인됨으로써 이 사건 교환사채 인수대금의 법적 성격을 판단할 수 있는 자료가 보강되었고, 나아가 제2차 세무조사를 한 서울지방국세청장이 그 전에 이미 이 사건 교환사채 인수와 같은 경위 및 방식으로 대성산업으로부터 교환사채를 인수한 서울도시가스에 대하여 세무조사를 한 다음, 서울도시가스가 위 교환사채 인수를 통하여 특수관계에 있는 대성산업에 업무와 관련 없이 자금을 저율로 대여한 것으로 보고 관할 세무서장에게 그 사실을 과세자료로 통보까지 하였던 이상, 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사는 조세탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성이 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되어 시작된 것으로 봄이 상당하므로, 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사는 예외적으로 허용되는 재조사에 해당한다고 할 것이다.

그럼에도 원심은 그 판시와 같은 이유만으로 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사가 예외적으로 허용되는 재조사에 해당하지 아니하여 위법하다고 판단하였으니, 이러한 원심의 판단에는 재조사금지에 관한 법리를 오해하여 판결에 영향을 미친 위법이 있고, 이 점을 지적하는 피고의 상고이유 주장은 이유 있다.

라. 한편 원고의 이 부분 상고이유 주장은 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사가 예외적으로 허용되는 재조사에 해당하지 아니하여 위법함을 전제로 동일한 쟁점에 관하여 이루어진 2002 사업연도 내지 2004 사업연도에 대한 세무조사 역시 위법하다는 취지이나, 위에서 본 바와 같이 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사는 예외적으로 허용되는 재조사에 해당할 뿐만 아니라 2001 사업연도에 대한 제2차 세무조사가 위법한 재조사에 해당한다고 하여 곧바로 동일 쟁점에 대한 2002 사업연도 내지 2004 사업연도에 대한 세무조사 역시 위법하게 된다고 볼 수도 없으므로, 원고의 위 상고이유 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

그러므로 피고의 나머지 상고이유에 관한 판단을 생략한 채 원심판결을 파기하고, 사건을 다시 심리·판단하게 하기 위하여 원심법원에 환송하기로 하여 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.