2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 20xx. xx. xx. 원고에 대하여 한 2018년 귀속 양도소득세의 가산세 10,000,000원의 경정청구 거부처분을 취소한다.

가. 이 사건 주택의 취득과 양도

1) 원고는 19xx. xx. xx. 서울 00구 00동 000 대 100㎡(이하 '이 사건 토지'라 한다)와 그 지상의 건물을 취득하였다. 그 후 원고는 이 사건 토지 지상의 위 건물을 철거하고, 20xx. xx. xx. 연면적 200㎡의 지상 4층 건물(이하 '이 사건 건물'이라 하고, 이 사건 토지와 합하여 '이 사건 주택'이라 한다)을 신축하여 이를 취득하였다.

2) 원고는 20xx. xx. xx. 이 사건 주택을 김BB에게 14억 원에 매도하여 이를 양도하였다(이하 '이 사건 양도'라 한다).

나. 양도소득세의 신고

"1) 원고는 20xx. xx. xx. 피고에게, 이 사건 주택을1세대 1주택'에 해당하는 고가주택으로 보아 양도가액 14억 원 중 9억 원 초과분에 해당하는 양도차익에 대한 2018년 귀속 양도소득세 37,000,000원(가산세 23,000,000원 포함)을 신고・납부하였다.",2) 원고가 피고에게 신고・납부한 이 사건 양도에 대한 위 2018년 귀속 양도소득세 중 가산세 23,000,000원의 산정 경위 및 근거는 다음과 같다.

① 원고는, 이 사건 주택의 취득가액과 관련하여, 건축비 지출 등에 관한 증빙자료가 없어 취득원가를 정확하게 계산하기 어렵다는 이유로, 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 일부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항 제1호 나.목 및 소득세법 시행령 163조 제12항에 따라 양도가액인 14억 원으로부터 취득 당시와 양도 당시의 기준시가의 비율에 따라 환산한 금액인 7xx,000,000원(= 이 사건 건물 4xx,000,000원 + 이 사건 토지 300,000,000원)을 취득가액으로 산정하였다.

② 소득세법은 2017. 12. 19. 법률 제15225호로 개정되면서 제114조의2 규정이 신설되어 제1항에서는 "거주자가 건물을 신축하고 그 신축한 건물의 취득일부터 5년 이내에 해당 건물을 양도하는 경우로서 제97조 제1항 제1호 나.목에 따른 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액을 제93조 제2호에 따른 양도소득결정세액에 더한다"고 규정하고, 제2항에서는 "제1항은 제93조 제1호에 따른 양도소득 산출세액이 없는 경우에도 적용한다"고 규정하고 있으며, 위 규정은 2018. 1. 1.부터 시행되었다(이하 위 규정을 '이 사건 조항'이라 한다).

③ 원고는 이 사건 양도에 이 사건 조항이 적용된다고 판단하여, 이 사건 조항에 따라 23,000,000원(= 이 사건 건물의 환산 취득가액 4xx,000,000원 × 0.05, 원 미만 버림)을 가산세로 산정하여 이를 신고・납부하였다.

다. 감액 경정청구 거부처분 등

1) 이후 원고는 20xx. x. xx. 피고에게, 이 사건 주택의 양도가액 중 9억 원 이하 부분은 양도소득세가 비과세되므로, 비과세 부분에 해당하는 이 사건 건물의 환산 취득가액에도 이 사건 조항에 따라 가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하면서, 이미 납부한 가산세 중 15,000,000원(= 기납부 가산세 23,000,000원 - 정당한 가산세 8,000,000원)의 감액을 구하는 경정청구를 하였다. 원고가 주장하는 위 정당한 가산세의 구체적인 계산내역은 아래 표 기재 계산과 같이 이 사건 주택의 양도가액 14억원 중 9억 원을 초과하는 4억 원 부분을 기준으로 환산한 이 사건 건물의 취득가액(1xx,000,000원)에 대하여만 이 사건 조항에 따라 가산세(8,000,000원)가 부과되어야 한다는 것이다.

<표>

(단위 : 원)

구 분

전체 양도분

비과세분

과세분(고가주택)

양도가액

1,400,000,000

900,000,000

500,000,000

①환산취득가액(건물)

4xx,000,000

300,000,000

1xx,000,000

②환산취득가액(토지)

300,000,000

200,000,000

100,000,000

산출세액

14,000,000

0

14,000,000

환산가액적용 가산세

(①*0.05)

23,000,000

15,000,000주)

8,000,000

합 계

37,000,000

15,000,000주)

22,000,000

주) 원고가 주장하는 비과세 부분에 대한 가산세로서 감액을 구하는 부분

2) 이에 대하여 피고는 20xx. xx. xx. 이 사건 조항의 입법 취지 및 문언에 비추어 보면, 과세 부분이나 비과세 부분을 구분하지 아니하고 이 사건 주택의 전체 양도가액을 기준으로 가산세를 산정하는 것이 타당하다는 이유로 원고에 대하여 양도소득세 경정 거부처분을 하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

3) 원고는 이 사건 처분에 불복하여 20xx. xx. xx. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 20xx. xx. xx. 기각결정을 받았다.

인정 근거 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 5, 6, 7호증의 각 기재, 변론전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 구 소득세법 제89조 제1항 제3호 가.목, 제95조 제3항, 구 소득세법 시행령(2018. 10. 23. 대통령령 제29242호로 일부 개정되기 전의 것) 제154조 제1항, 제156조 제1항, 제160조 제1항에서 정한 양도차익 공제 특례 요건(이하 '양도차익 공제 특례요건'이라 한다)에 따라 이 사건 주택의 양도가액 중 9억 원 이하의 비과세 부분에 대하여는 이 사건 조항이 적용되지 않는다고 해석하는 것이 납세자의 신뢰에 부합하고, 과세의 형평과 이 사건 조항의 합목적성에 비추어 원고의 재산권을 부당하게 침해하지 않는 해석이다.

만약 이 사건 조항이 양도차익 공제 특례요건에 따른 비과세 부분까지 적용된다고 본다면, 본세인 양도소득세에 비교하여 과도한 가산세를 납부하여야 하는 경우가 생길뿐만 아니라 9억 원 이하의 주택으로 양도소득세 자체가 비과세 대상인 경우에도 가산세를 납부하여야 하는 부당한 결과가 발생한다.

2) 양도차익 공제 특례요건을 이미 갖추고 있던 이 사건 양도에 그 후 시행된 이 사건 조항을 적용하여 비과세 부분까지 가산세를 부과하는 것은 소급과세금지의 원칙에 반하는 위법한 처분이다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

1) 제1주장에 대한 판단

조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 납세자에게 유리하다고 하여 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다고 할 것이다(대법원 2007. 5. 10. 선고 2006두16182 판결 등 참조).

위 법리에 기초하여 이 사건에 관하여 본다. 이 사건 조항의 문언, 입법 취지, 관련 규정의 체계 등을 종합하면, 신축한 건물을 그 취득일부터 5년 이내에 양도하는 경우로서 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 그 양도가 양도차익 공제 특례요건을 충족하는 경우에도, 이 사건 조항에 따라 부과되는 가산세는 해당 건물의 전체 양도가액으로부터 추계한 환산가액을 기준으로 한다고 봄이 타당하고, 양도차익 공제특례요건에 따라 양도차익에서 공제되는 양도가액 9억 원 이하의 부분(이하 '양도차익공제 부분'이라 한다)이 이 사건 조항에 따른 가산세 부과 대상에서 제외된다고 볼 수 없다. 그 이유는 다음과 같다.

① 이 사건 조항은 '해당 건물 환산가액의 100분의 5에 해당하는 금액'을 가산세로 부과한다고만 규정하고 있을 뿐, 일정한 경우 해당 건물의 환산가액 중 가산세 부과 대상에서 제외하는 내용의 예외 규정을 두고 있지 않다. 따라서 이 사건 조항은 신축한 건물을 5년 이내에 양도하는 경우로서 실제 취득가액이 아닌 환산가액을 그 취득가액으로 하는 경우에는 '해당 신축 건물 전체'의 환산가액에 100분의 5에 해당하는 가산세를 일률적으로 부과하는 것으로 정하고 있음이 문언상 명백하다.

② 이 사건 조항은 실제 취득가액이 존재함에도 환산가액을 적용하여 부당하게 양도소득세를 회피하는 행위를 근절하는 것을 목적으로 신설된 조항으로, 국민 주거 생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하는 것을 목적으로 하는 소득세법상 1세대 1주택 비과세 조항이나, 1세대 1주택 고가주택의 양도차익 특례조항과는 그 입법 목적을 달리하고 있다.

③ 이 사건 조항은 위 입법 목적을 달성하기 위하여 해당 건물의 환산가액을 기준으로 일정한 금액의 가산세를 부과하는 것으로 그 목적의 정당성 및 수단의 적합성이 인정되고, 그 대상을 신축 취득일로부터 5년 이내에 양도하는 경우로 한정함으로써 최소 침해의 원칙에도 반하지 않는다고 보인다. 또한, 아래에서 보는 바와 같이 양도차익 특례요건은 명백한 특혜 요건을 정한 규정에 해당하는데, 특례규정의 형식에 의하여 어느 범위에서 조세 감면의 혜택을 줄지 정하는 것은 입법정책적인 문제로 이에 대한 신뢰는 단순한 기대에 불과할 뿐 기득권에 갈음하는 것으로서 마땅히 보호되어야 할 정도의 것으로는 볼 수 없다. 따라서 이 사건 조항에 따라 이 사건 건물 환산 취득가액 전체의 금액을 기준으로 가산세를 산정함으로써 이 사건 건물의 환산 취득가액 중 양도차익 공제 특례요건을 충족하는 양도차익 공제 부분에까지 가산세를 부과하는 결과를 가져온다고 하여 원고의 재산권을 침해하였다고 볼 수 없다.

④ 일반적인 경우 소득세법 제95조 제1항이 정한 바에 따라 양도차익을 계산하는 것과 달리 양도차익 공제 특례요건이 충족되는 경우에는 소득세법 제95조 제1항에서 정한 양도차익에다가 '양도가액에서 9억 원을 공제한 금액을 양도가액으로 나눈 비율'을 곱하는 방식으로 양도차익을 계산하게 되므로, 양도차익 공제 특례요건은 명백한 특혜 요건을 정한 규정에 해당한다. 따라서 원고의 주장과 같이 양도차익 공제 부분을 초과하는 부분에 한정하여 가산세를 부과하는 것으로 이 사건 조항을 해석하는 것은, 결과적으로 이 사건 조항에 따른 가산세 부과에 양도차익 공제 특례요건을 유추 적용하는 결과를 가져와 부당하다.

⑤ 소득세법상 1세대 1주택 비과세규정은 비과세의 요건을 충족하는 경우 양도소득세 자체를 비과세하는 것으로서, 앞서 본 이 사건 조항의 문언 및 입법 취지에 비추어 보면, 1세대 1주택 비과세규정이 적용되어 본세인 양도소득세가 비과세되는 경우에는 이 사건 조항의 가산세는 적용되지 않는다고 봄이 타당하다. 반면에, 이 사건 주택과 같이 9억 원을 초과하는 1세대 1주택의 고가주택은 원칙적으로 과세대상이나 다만 양도 특례요건에 따라 양도차익을 계산하여 양도소득세가 부과되는 것이다. 따라서 양도차익 공제 특례요건을 충족하는 양도에도 본세인 양도소득세가 부과되는 이상 환산 취득가액을 적용하여 부당하게 양도소득세를 회피하는 행위를 근절하여야 할 필요성은 여전히 인정된다고 할 것이므로, 양도차익 공제 부분에도 이 사건 조항이 적용된다고 봄이 타당하다.

⑥ 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세ㆍ재정정책을 탄력적ㆍ합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규ㆍ제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 따른 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 세율 등 현재의 세법이 변함없이유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다. 일반적으로 새로운 과세대상을 설정하거나 세율의 인상 또는 과세표준 산정방법을 변경하는 경우 법령이 개정되기 이전에 재산을 취득하여 개정 후 양도한 자가 취득 당시의 법령이 계속 바뀌지 않을 것이라는 기대를 했다고 하더라도 이는 법적으로 보호되는 신뢰라고 보기 어렵다. 이 사건 조항은 이미 이 사건 양도 이전에 공포되어 시행되었으므로, 원고가 이 사건 주택을 양도하면서 이 사건 조항이 적용될 수 있음은 충분히 예측될 수 있었던 것으로 보이고, 원고에 대한 양도소득세 납부의무가 성립한 시점도 이 사건 조항 시행일 이후이다. 따라서 이 사건 조항의 적용이 헌법상 신뢰 보호의 원칙에 위반된 것이라고 볼 수 없다.

⑦ 이 사건 조항의 신설로 인하여 그 시행일을 기준으로 그 자산 양도 시기의 선후에 따라 세액이 달라진다고 하더라도 이는 조세ㆍ재정정책의 탄력적ㆍ합리적 운용을 위해 납세자의 신뢰가 매우 제한적으로 보호되는 특수성이 있는 조세법령의 특성상 신 법령의 적용에 따른 불가피한 결과일 뿐이므로, 이를 가지고 평등원칙에 위반되는 것이라고 할 수도 없다. 따라서 이 사건 조항의 적용이 헌법상 조세 공평의 원칙에 위반된 것이라고 볼 수 없다.

2) 제2주장에 대한 판단

헌법 제13조의 소급입법금지원칙을 조세법에서 구현한 소급과세금지원칙은, 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력 발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지, 그 이전부터 계속되어 오던 사실이나 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니고(대법원 1998. 12. 23. 선고 97누6476 판결 등 참조), 양도소득세는 양도행위를 과세요건으로 하고 양도차익을 과세대상으로 하므로 양도자산이 과세요건 및 감면요건에 해당하는지 여부는 양도시기를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2008. 6. 12. 선고 2007두15124 판결 등 참조).

이 사건 양도로 인한 양도소득 과세요건 사실은 이 사건 조항이 시행된 이후 원고가 이 사건 주택을 양도함으로써 비로소 완성되었으므로, 이 사건 조항이 소급입법금지원칙에 반한다고 볼 수 없다.

3) 소결론

따라서 원고의 주장은 모두 받아들일 수 없고, 이 사건 처분은 적법하다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.