구 지방세법 제105조 제10항 에서 규정하는 “당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 본다”의 의미

구 지방세법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정되기 전의 것) 제105조 제10항 에서 규정하고 있는 “당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 본다”의 의미는 “주택조합이 조합주택용 부동산을 취득할 때 ‘그 취득 목적이 특정 조합원용 또는 전체 조합원용이면’ 그 조합원 또는 전체 조합원이 취득한 것으로 본다”라는 의미로 해석하는 것이 조세법률주의의 엄격해석원칙에 부합하고, 주택조합의 특수성(즉, 주택조합은 그 법률적 성질이 비법인사단으로 조합원과 별개로 권리의무의 주체로서 활동하나 이는 대외적인 면이고 내부적으로는 그 성질이 민법상 조합과 매우 유사하다)에 따른 공평과세원칙에도 부합할 뿐만 아니라, 입법 취지 및 기존의 과세 관행과 취득세 기본원리에도 부합하게 되고, 함께 신설된 지방세법 제110조 제1호 단서와의 관계에서 합헌적으로 해석해야 할 필요성 측면에서도 타당하다. 이와 같이 해석할 경우 주택조합이 각 조합원들로부터 신탁을 원인으로 취득하는 재건축조합의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 당해 각 조합원용으로 취득하게 되는 것인 만큼 주택조합과 조합원 누구에게도 취득세 납세의무가 성립하지 않게 되고, 다만 조합원이 아닌 제3자로부터 취득하는 직장 또는 지역주택조합의 경우에는 주택조합이 전체 조합원용으로 취득함으로써 그 취득 시점에 전체 조합원에게 취득세 납세의무가 성립하게 되므로, 어느 경우에나 합리적인 과세가 이루어질 수 있다.

구 지방세법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정되기 전의 것) 제105조 제10항 , 제110조 제1호 단서

연희동팰리스빌재건축정비사업조합 (소송대리인 변호사 이병돈)

서울특별시 서대문구청장 (소송대리인 변호사 유식)

2006. 10. 11.

1. 피고가 2005. 5. 10. 원고에 대하여 한 취득세 83,999,790원, 가산세 16,799,950원, 농어촌특별세 9,239,960원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문 기재와 같다.

1. 과세처분의 경위

가. 원고는 서울 서대문구 연희동 6-8 외 33필지 토지 지상에 아파트 재건축을 목적으로 결성된 재건축조합으로서, 1999. 5. 25. 피고로부터 설립인가를 받았다(당시 원고의 명칭은 연희동팰리스빌재건축조합이었다). 원고는 2003. 7. 30. 도시 및 주거환경정비법에 따라 현재의 명칭으로 법인설립등기를 마쳤다.

나. 원고는 2000. 6. 8.경부터 2004. 12. 29.경까지 사이에 조합원들로부터 아파트 신축부지로서 합계 6,504.94㎡(이하 ‘이 사건 구토지’라 한다)를 신탁받아 원고 명의로 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳤고(조합원 변경으로 인한 재신탁된 경우까지 포함된 것이다), 제3자로부터 9필지 1,214.06㎡를 매입하여 소유권이전등기 및 신탁등기를 마쳤으며, 위 1,214.06㎡ 토지를 매입하면서는 당해 취득세를 신고납부하였다.

다. 조합원들이 원고에게 자신의 지분을 신탁하는 과정에서 일부 조합원의 변동이 있었는데 그 절차를 보면, 장덕남은 2000. 6. 8. 원고에게 이 사건 구토지 중 자신의 토지에 관하여 2000. 5. 30.자 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하여 주었다가, 2004. 12. 29. 주용식, 이영혜에게 자신의 위 토지를 매도하고는 2004. 12. 29. 원고로부터 자신의 위 토지에 관하여 2004. 12. 29.자 신탁재산의 귀속을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료받아 다시 같은 날 주용식, 이영혜에게 매매를 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하여 주었다. 주용식, 이영혜는 같은 날 원고에게 위 토지에 관하여 2004. 12. 29.자 신탁을 원인으로 한 소유권이전등기를 경료하여 주었다. 장덕남과 같이 자신의 토지 또는 지분을 매매 등을 원인으로 양도하고 원고 조합원에서 탈퇴하고 양수자들이 새로운 조합원으로 가입하는 경우가 상당수 있었고 그 등기절차는 위 장덕남의 경우와 동일하였다.

라. 원고는 2000. 6. 5. 피고로부터 위 7,719㎡(=6,504.94㎡+1,214.06㎡) 중 대지 7,441.02㎡ 지상에 아파트 2동 89세대와 연립 2동 12세대 및 부대복리시설(연면적 22,364.66㎡)을 건축하는 주택건설사업계획승인을 받았다가, 2001. 10. 22. 대지 7,534.92㎡ 지상에 연립 1동, 아파트 2동 119세대 및 부대복리시설(연면적 27,001.84㎡)을 건축하는 것으로 변경승인을 받았고, 최종적으로 사용검사를 위한 확정측량결과 전체적으로 토지 면적이 29.4㎡가 증가되어 대지면적이 7,560.9㎡로, 도로 면적이 187.5㎡로 각 확정됨에 따라 대지면적을 7,560.9㎡으로 한 주택건설사업계획변경승인을 받았다.

마. 원고는 2005. 2. 19. 피고로부터 완공된 아파트 2동, 연립 1동 전체 119세대 및 부대복리시설(이하 ‘이 사건 아파트’라 한다)의 사용검사를 받았다.

바. 피고는 원고의 이 사건 아파트의 사용검사에 따른 사업완료신고가 접수되자 2005. 2. 22. 확정측량결과에 의하여 지적을 정리하고자 지적법령에 정하여진 절차에 따라 기존 토지 34필지의 지적공부를 폐쇄하고 전체 7,748.4㎡ 중 이 사건 아파트의 대지에 각 새로운 지번을 부여하여 같은 동 742 대 1,345.3㎡, 같은 동 742-1 대 6215.6㎡(이하 이 두 필지의 대지를 ‘이 사건 신토지’라 한다)로, 나머지 도로 부지인 187.5㎡에 같은 동 742-2 내지 7로 새로운 지번을 각 부여하여 지적공부를 작성하고 이를 공고함으로써 지적정리를 완료하였다.

사. 원고는 2005. 6. 2. 이 사건 신토지에 대하여 소유권보존등기와 함께 이 사건 아파트 중 일반인에게 분양된 아파트(부대복리시설 포함, 이하 ‘일반분양분 아파트’라 한다)에 대하여 소유권보존등기를 각 경료하는 한편, 이 사건 신토지에 관하여 이 사건 아파트의 대지권 등기를 경료하였다.

아. 한편, 원고는 2001. 10. 22.자 주택건설사업계획변경승인시 도시계획시설(도로)에 저촉되는 부분은 도로포장 후 사용검사신청 전에 피고에게 기부채납하기로 한 승인조건에 따라, 2005. 1. 20. 도로 부지인 187.5㎡에 관하여 기부채납약정을 체결하고, 2005. 6. 2. 피고에게 소유권이전등기를 경료하여 주었다.

자. 피고는, 사용검사로서 이 사건 신토지 중 일반분양분 아파트의 대지 지분에 해당하는 면적이 5,214.05㎡로 확정됨에 따라 거기에서 제3자로부터 매입한 토지의 면적 1,214.06㎡를 제외한 3,999.99㎡를 원고가 최종 신탁등기일인 2002. 4. 2.(조합원 변경이 있기 이전의 최초 조합원들의 최종 신탁등기일로 보인다)에 취득한 것으로 보아, 2005. 5. 10. 원고에게 위 토지의 2002년 개별공시지가를 기준으로 한 시가표준액 4,199,989,500원을 과세표준으로 하여 취득세 83,999,790원, 가산세 16,799,950원, 농어촌특별세(가산세 포함) 9,239,960원(이하 ‘이 사건 취득세 등’이라 한다)을 부과·고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

[인정 근거] 갑 제1호증, 갑 제2호증, 갑 제5호증 내지 갑 제11호증(가지 번호 포함), 을 제2호증 내지 을 제8호증, 을 제11호증의 각 기재, 변론 전체의 취지.

2. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

(1) 원고의 주장

원고가 조합원들로부터 아파트 신축부지로서 이 사건 구토지를 신탁받은 것은 형식적인 소유권이전일 뿐, 실질적으로 소유권이 이전되는 것이 아니므로 취득세 과세대상이 아니다. 따라서 이 사건 부과처분은 위법하다.

(2) 피고의 주장

취득세는 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하였는가의 여부에 관계없이 세법이 정한 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이므로, 원고가 조합원들로부터 이 사건 구토지를 신탁받아 소유권이전등기를 경료함으로써 사실상 취득행위가 있게 되어 취득세 과세대상이 된다. 다만, 이 사건 구토지 중 이 사건 아파트의 사용검사 시점에 조합원용 토지로 확정된 부분은 구 지방세법(2003. 5. 29. 법률 제6916호로 개정되기 전의 것, 피고는 2005. 5. 10. 이 사건 부과처분을 하였지만 최종 신탁등기일인 2002. 4. 2.을 취득일로 보아 한 것이므로 이 법이 적용된다. 이하 특별히 구분하지 않는 한 지방세법이라고 한다) 제105조 제10항 에 의하여 조합원이 자신의 것을 그대로 취득하는 것이 되어 취득세 과세요건을 충족하지 못하게 될 뿐이고, 나머지 일반분양용 토지의 취득은 지방세법상 별도로 주택조합과 조합원간의 신탁재산 취득을 비과세 대상으로 규정하고 있지 않은 한 취득세 과세대상이다.

나. 관련 법령

별지 관련 법령 기재와 같다.

다. 판 단

(1) 이 사건 취득세 등의 과세객체

취득세는 본래 재화의 이전이라는 사실 자체를 포착하여 거기에 담세력을 인정하고 부과하는 유통세의 일종으로 취득자가 재화를 사용·수익·처분함으로써 얻을 수 있는 이익을 포착하여 부과하는 것이 아니어서 취득자가 실질적으로 완전한 내용의 소유권을 취득하는가의 여부에 관계없이 사실상의 취득행위 자체를 과세객체로 하는 것이고( 대법원 2002. 6. 28. 선고 2000두7896 판결 ), 신탁으로 인한 신탁재산의 취득이라도 형식상·법률상 수탁자가 유효하게 신탁재산의 소유권을 취득하게 되므로 별도의 비과세 규정이 없는 한 과세대상이 된다.

한편, 지방세법 제110조 제1호 는 본문에서 신탁법에 의한 신탁으로서 신탁등기가 병행되는 신탁으로 인한 신탁재산의 취득은 비과세 대상으로 하면서, 다만 단서에서 주택건설촉진법(2002. 12. 30. 법률 제6852호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제44조 의 규정에 의한 주택조합과 조합원간의 신탁재산 취득은 비과세 대상에서 제외하도록 규정하고 있다.

이 사건의 경우, 앞서 살펴 본 과세처분의 경위에 나타난 바와 같이 이 사건 취득세 등의 과세물건은 원고가 조합원들로부터 신탁을 원인으로 취득한 신탁재산인 이 사건 구토지이고, 과세객체는 원고가 이 사건 구토지에 관하여 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 경료한 취득행위이다.

따라서 주택건설촉진법 제44조 의 규정에 의한 주택조합 중 하나였던 원고가 조합원들로부터 신탁받아 이 사건 구토지에 관하여 각 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 경료한 신탁재산의 취득행위는 지방세법 제110조 제1호 단서에 해당하여 일단 취득세 과세대상이 되는 것처럼 보인다{다만, 조합원의 변경으로 2003. 7. 1.부터 2004. 12. 29.까지 사이에 재신탁된 경우는 그 당시 시행되던 지방세법(2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정되기 전의 것) 제110조 제1호 단서에서 ‘ 주택법 제32조 의 규정에 의한 주택조합’만을 규정하고 있어 원고와 같이 주택건설촉진법 또는 도시 및 주거환경정비법에 의한 주택재건축조합의 경우에는 해당되지 아니하여 본문에 따라 취득세 비과세대상에 해당되게 된다. 이 사건 부과처분이 재신탁된 이와 같은 부분을 포함하고 있는 것으로 보이나 명확하지는 않으므로 논의에서 제외한다}.

(2) 취득시기 및 과세표준

한편, 취득세는 취득세 과세물건을 취득하는 때에 성립하고( 지방세법 제28조 제1항 제1호 ), 취득세의 과세표준은 취득자가 신고한 취득 당시의 가액으로 하고 신고 또는 신고가액의 표시가 없거나 그 신고가액이 시가표준액에 미달하는 때에는 그 시가표준액에 의한다( 지방세법 제111조 제1항 , 제2항 ). 유상승계취득의 경우에는 그 사실상의 잔금지급일 또는 계약상의 잔금지급일에 취득한 것으로 보고, 무상승계취득의 경우에는 그 계약일에 취득한 것으로 보며, 다만 그전에 등기 또는 등록을 한 경우에는 그 등기일 또는 등록일에 취득한 것으로 본다( 지방세법 시행령 제73조 제1항 , 제2항 , 제3항 ).

이 사건의 경우, 원고의 이 사건 구토지의 취득은 신탁으로 인한 신탁재산의 취득으로서 무상승계취득이라 할 것이므로, 원고가 각 조합원들로부터 이 사건 구토지에 관하여 개별적으로 신탁계약을 체결한 해당일에 취득한 것이라 할 것이고, 늦어도 각각의 신탁을 원인으로 소유권이전등기를 경료한 날에 취득한 것이라 할 것이다. 또한, 원고의 취득 신고가 없었으므로, 과세표준은 개별적으로 신탁계약을 체결한 날 또는 각각의 소유권이전등기를 경료한 날의 시가표준액에 의하여 계산되어야 한다.

그런데 피고는 이 사건 구토지에 관하여 조합원 변경으로 인한 재신탁되는 경우를 제외하고 각각의 신탁을 원인으로 한 소유권이전 및 신탁등기 중 최종 신탁등기가 경료된 날을 전체 토지의 취득일로 보아 그 당시의 이 사건 구토지의 시가표준액에 의하여 이 사건 부과처분의 과세표준을 계산하였는데, 이러한 이 사건 부과처분은 아무런 법적 근거 없이 단지 과세의 편의를 위해 이루어진 것으로 이 부분에 있어서 벌써 위법하다.

(3) 납세의무자

한편, 피고는 원고의 이 사건 구토지의 취득 중 이 사건 아파트의 사용검사 시점에 조합원용 토지로 확정된 부분만 지방세법 제105조 제10항 에서 규정하고 있는 ‘ 주택건설촉진법 제44조 의 규정에 의한 주택조합이 당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산(공동주택과 부대·복리시설 및 그 부속토지를 말한다)’에 해당되어 취득자가 조합원으로 의제된다고 주장함에 반하여, 원고는 이 사건 구토지 전체가 지방세법 제105조 제10항 에 해당되어 사실상 원고의 취득이 없다는 취지로 주장하므로, 이하에서는 원고의 이 사건 구토지 취득 행위가 어느 범위에서 지방세법 제105조 제10항 에 해당하는지에 대하여 살펴보기로 한다.

(가) 지방세법 제105조 제10항 의 입법 취지

① 지방세법 개정 전 취득세 과세내용

1997. 8. 30. 지방세법이 개정되면서 지방세법 제105조 제10항 , 제110조 제1호 단서가 새로 규정되었는데, 그 입법 취지를 알기 위해서는 위 각 조항이 신설되기 이전의 주택조합과 조합원의 취득세 과세내용을 살펴 볼 필요가 있다.

㉮ 신축 건물에 대한 취득세

주택조합은 전용면적이 85㎡ 이하인 5세대 이상의 조합주택(아파트 및 그 부대복리시설)에 대하여만 서울특별시세감면조례(이하 ‘감면조례’라 한다)에 의하여 취득세가 면제되었고, 조합원도 주택조합으로부터 분양받은 조합주택의 전용면적이 60㎡ 이하인 경우에 한하여 취득세가 50% 감면 또는 면제되었다.

이와 관련하여 주택조합의 신축 건물에 대한 취득세가 감면조례에 의하여 면제되지 않는 경우 주택조합으로부터 조합원에게 이전할 때 다시 조합원에 대하여 취득세 납세의무가 성립하는 것은 이중과세로서 문제가 있다는 논란이 있었고, 이에 대하여 대법원은 신축 건물을 주택조합이 원시취득하는 것이 아니라 조합원이 원시취득하는 것이므로 주택조합의 신축 건물에 대한 취득세 납세의무는 발생하지 않는다고 하여 이중과세 문제를 해결하였다. 그러나 이에 대하여는 도급건축물 소유권 귀속에 관한 법리와 충돌하는 면이 있다는 비판이 있었다( 대법원 2005. 7. 22. 선고 2003다3072 판결 참조).

㉯ 신축 건물의 부지에 대한 취득세

우선 재건축조합이 조합원으로부터 신탁을 원인으로 토지를 취득한 경우에는 재건축조합은 지방세법(1997. 8. 30. 법률 제5406호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세법’이라 한다) 제110조 제1호 (가)목 에 의하여 비과세되었고, 조합원은 구 지방세법 제110조 제1호 (나)목 에 의하여 비과세되었다.

그런데 재건축조합이 조합원이 아닌 제3자로부터 신축 부지를 매입하는 경우와 조합원들의 금전신탁으로 신축 부지를 취득하는 지역 또는 직장주택조합의 경우에 있어서 1997. 1. 25. 감면조례가 개정되기 전까지는 주택조합의 조합주택을 건축하기 위하여 취득하는 토지에 대하여 감면조례에 의하여 취득세가 면제되었는데, 취득할 당시 소유권이전등기와 함께 신탁등기를 경료한 경우에는 신축 건물이 완공된 다음 조합원에게 신탁재산 귀속을 원인으로 대지 지분을 이전할 때에도 구 지방세법 제110조 제1호 (나)목 에 의하여 역시 주1) 비과세됨으로써,

신축 부지 취득과 관련된 취득세를 주택조합과 조합원 어느 누구도 부담하지 않게 되었다. 이러한 조세 불공평을 해소하기 위하여 1997. 1. 25. 감면조례를 개정하여, 주택조합이 조합주택을 건축하기 위하여 토지를 취득하면서 소유권이전등기와 신탁등기까지 병행하는 경우에는 취득세 면제 대상에서 제외하되, 그 성립시기만은 주택조합이 취득한 시점이 아니라 신탁재산 귀속을 원인으로 조합원에게 대지 지분에 관하여 소유권이전등기를 한 때로 하게 되었다. 이로 인하여 조세 불공평은 어느 정도 해소되었으나, 특별한 근거 없이 취득시점을 조합원에게 이전등기하는 시점으로 이연시킴으로써 지방세법 제29조 제1항 제1호 에 부합하지 않는다는 비판이 있었다.

㉰ 한편, 당시까지만 해도 주택재건축이 활성화되기 이전으로 주택재건축시장을 중심으로 한 부동산가격의 급등 현상이 발생하였던 것은 아니므로 특별히 기존에 비과세하던 재건축조합에 대하여 취득세를 과세할 사정이 존재하지는 아니하였다.

② 입법 취지

이상의 지방세법 제105조 제10항 이 신설되기 전의 주택조합과 조합원의 취득세 과세와 그에 대한 논의의 내용을 종합하여 보면, 지방세법 제105조 제10항 , 제110조 제1호 단서의 입법 취지는 우선 기존에 문제되었던 신축 건물과 관련된 이중과세문제를 입법적으로 해결하려는 측면이 있는 한편, 토지 취득과 관련된 공평과세문제와 감면조례의 조세법 이론에 상치되는 부분을 아래에서 보는 바와 같이 입법적으로 해결하려는 측면도 있었던 것으로 보인다.

기존의 토지 취득에 대한 취득세 과세 내용은, ㉠ 조합원으로부터 신탁을 원인으로 토지를 취득한 경우에는 취득시 구 지방세법 제110조 제1호 (가)목 에 의하여 주택조합에 대하여 비과세되었고, 조합원에게 이전시 구 지방세법 제110조 제1호 (나)목 에 의하여 조합원에 대하여도 비과세되었으며, ㉡ 금전신탁에 의하여 신축 부지를 취득하면서 신탁등기를 병행하지 아니한 경우에는 취득시 감면조례에 의하여 주택조합에 대하여 면제되었고, 조합원에게 이전시 구 지방세법 제110조 제1호 (나)목 이 적용되지 아니하여 조합원에 대하여는 과세되었으며, ㉢ 금전신탁에 의하여 신축 부지를 취득하면서 신탁등기를 병행한 경우에는 감면조례에 의하여 조합원에게 이전시 주택조합에 대하여 과세되었고, 조합원에게 이전시 구 지방세법 제110조 제1호 (나)목 에 의하여 조합원에 대하여는 비과세되었다.

이에 대하여 신설 규정을 각 대조해 보면, 다음과 같이 정리된 것으로 볼 수 있다.

㉠항과 관련하여서는 주택조합이 조합원용으로 조합원으로부터 취득하는 경우에는 아래에서 보는 바와 같이 지방세법 제105조 제10항 에 의하여 주택조합, 조합원 모두 취득세 납세의무가 성립하지 않게 되므로 기존에 구 지방세법 제110조 제1호 에 의하여 비과세되었던 것을 납세의무 자체가 성립하지 않는 것으로 하였을 뿐 개정으로 달라진 내용은 주2) 없다.

㉡항과 관련하여서는 지방세법 제105조 제10항 에 의하여 주택조합이 취득하는 시점에 조합원에게 취득세 납세의무가 성립하는 것으로 되어 취득시점에 있어서 주3) 앞당겨졌지만,

주택조합과 조합원 중에서 1인에 한하여 취득세 납세의무가 성립한다고 하면 최초 취득시점인 주택조합이 취득하는 시점에 조합원에게 취득세 납세의무가 성립한다고 하는 것이 주택조합의 성격과 일반적 취득의 경우 및 기존 과세내용을 고려할 때 타당하므로 합리적인 방향으로 개정된 것으로 보인다. ㉢항과 관련하여서는 지방세법 제105조 제10항 과 함께 추가로 지방세법 제110조 제1호 단서를 신설함으로써 기존과 과세내용에 있어서는 크게 변동이 없으면서 기존에 문제되었던 취득시기가 원칙( 지방세법 제29조 제1항 제1호 )으로 돌아가 주택조합이 취득한 때로 됨으로써 조세법 이론과 맞지 않는 부분이 해소되었고, 납세의무자도 주택조합의 성격에 비추어 ㉡항과 마찬가지로 조합원에게 과세하게 됨으로써 더 합리적인 방향으로 주4) 개정되었다.

(나) 지방세법 제105조 제10항 의 해석

① 피고 주장에 대한 판단

피고는 이에 대하여 “주택조합이 ‘장차 조합원의 소유가 될’ 조합주택용 부동산을 취득한 경우에는 그 조합원이 취득한 것으로 본다”라는 것으로 해석하여 일반분양분 아파트에 대해서는 위 규정이 적용되지 않는다고 보아 이 사건 부과처분을 하였다. 그러나 위와 같이 해석할 경우에는 아래에서 보는 바와 같이 조세법률주의의 엄격해석원칙 및 공평과세원칙에 반할 위험이 있고, 위 규정의 입법 취지 및 기존의 과세 관행에도 부합하지 않게 되며, 조세법 이론에도 부합하지 않으므로 위와 같이 해석하기는 어렵다.

첫째, 문리해석상 ‘당해 조합원용으로’란 의미는 ‘당해 조합원에게 분양할 목적으로’, ‘당해 조합원의 사용에 공하기 위하여’, ‘당해 조합원을 위하여’로 해석될 수 있을 뿐, 그것이 ‘장차 당해 조합원의 소유가 될’ 것까지 요구하고 있는 것으로 해석하기는 어렵기 때문에 조세법률주의의 엄격해석원칙에 반할 위험이 있다.

둘째, 지방세법 제105조 제10항 은 주택조합의 취득, 즉 납세의무 성립을 전제로 그 취득자, 즉 납세의무자를 조합원으로 의제하는 규정이지 납세의무 성립시기를 의제하는 규정이 아님에도, 위와 같이 해석할 경우 최종적으로 누구 소유로 될 것인지 확정되기까지는 납세의무자의 불특정으로 납세의무가 성립하지 않게 되어 전제에 반하는 해석이 될 뿐만 아니라, 일반적인 취득세 납세의무 성립요건 외에 일반적으로는 감면 취득세의 추징 과세요건이라 할 수 있는 취득물건이 현실적으로 어떻게 사용되었는가까지 성립요건에 포함시킴으로써 취득시기를 현저하게 뒤로 이연시키는 결과가 되어 관련 법령의 체계적 해석에 반할 위험이 있다.

셋째, 취득세라는 것은 취득물건 각각에 대하여 개별적으로 성립한다 할 것인데, 주택조합이 조합원들로부터 각각 여러 필지 또는 지분의 신축부지를 취득하는 주5) 경우에도

최종적으로 신축 건물 중 조합원의 소유 부분이 확정되는 시점까지 기다렸다가 조합원에게 분양되는 신축 건물과 일반인에게 분양되는 신축 건물의 비율에 따라 전체 부지를 지분으로 구분하여 하나의 취득세 납세의무가 성립한다는 것은 취득세 기본원리에 반하게 된다. 한편, 조합원들로부터 기존 집합건물의 각 구분소유권에 관하여 소유권이전등기 및 신탁등기를 경료함으로써 건물과 그 대지권 일체를 취득하였으면서도 토지 부분만 구분하여 장차 조합원의 소유가 되는지 여부에 따라 납세의무자가 달라진다는 것은 불합리하고, 신탁등기 이후 신축 건물의 일부가 조합원의 소유로 확정되기까지 사이에 조합원의 변동으로 인하여 구조합원의 신탁등기가 신탁해지를 원인으로 말소되고 다시 신조합원의 신탁등기가 경료되는 경우, 구조합원의 소유권이전등기 및 신탁등기가 있었음에도 취득이 없었던 것으로 되어 불합리하며, 재건축조합이 조합원으로부터 취득한 토지 중 국가 또는 지방자치단체에 기부채납하는 토지 등 신탁등기 이후 신축 건물의 일부가 조합원의 소유로 확정되기까지 사이에 매도되는 토지에 대하여는 취득세 납세의무가 성립하지 않게 되어 또한 불합리하다.

넷째, 피고는 일반적으로 조합원 외의 자로부터 취득하는 부분에 대하여는 장차 조합원에게 분양되는 부분을 공제하지 아니하고 전체에 대하여 주택조합에 취득세 납세의무가 성립한다고 보아 원고가 제3자로부터 매입한 1,214.6㎡에 대하여는 조합원에게 분양되는 부분을 공제하지 않고 취득세를 수납하였다. 그러나 지방세법 제105조 제10항 을 피고의 주장과 같이 해석하는 한 누구로부터 취득물건을 취득하든 간에 그 요건에 해당하는 한 항상 적용되어야 하기 때문에 제3자로부터 취득하는 것이라 하더라도 취득물건 전체에 대하여 주택조합에 취득세 납세의무가 성립한다고 할 수 없다. 그럼에도, 조합원으로부터 취득하는 경우만 구별하여 장차 조합원에게 분양되는 부분을 공제하고 나머지 일반분양되는 부분에 대하여 취득세 납세의무가 성립한다고 보는 것은 논리의 일관성도 없다.

다섯째, 피고는 지방세법 제105조 제10항 에 해당되어 취득자가 조합원이 되는 경우에도 조합원에게는 취득세 납세의무가 성립하지 않는다고 하는데, 그 이유는 자신이 기존에 가지고 있던 것을 그대로 자신이 취득한 것이기 때문이라고 한다. 그런데 주택조합이 각 조합원들로부터 취득하는 신축 부지의 특정 지분 또는 일부 중 장차 당해 조합원의 소유가 되는 것은 당해 조합원이 분양받은 아파트에 해당하는 지분뿐이므로, 당해 조합원으로서는 자신이 가지고 있던 토지를 그대로 취득하는 것이 아니기 때문에 조합원에 대하여도 일정 부분은 납세의무가 성립하게 되어 입법목적에 반하게 된다.

여섯째, 피고의 주장과 같이 해석할 경우 지방세법 제110조 제1호 단서로 인하여 일반인에게 분양되는 신축 건물의 대지 지분에 해당하는 부분은 재건축조합에 취득세 납세의무가 발생하게 되는데, 이와 같은 사안에서 지방세법 제110조 제1호 본문에 의하여 비과세되는 부동산신탁업자와 비교하여 볼 때 재건축조합을 합리적 이유 없이 차별하는 것이 되어 지방세법 제105조 제10항 과 유기적 관계에 있는 지방세법 제110조 제1호 단서가 위헌의 소지가 있게 되어 합헌적 해석 원칙에 반하게 된다.

② 올바른 해석

결국, 지방세법 제105조 제10항 에서 규정하고 있는 “당해 조합원용으로 취득하는 조합주택용 부동산은 그 조합원이 취득한 것으로 본다.”의 의미는 “주택조합이 조합주택용 부동산을 취득할 때 ‘그 취득 목적이 특정 조합원용 또는 전체 조합원용이면’ 그 조합원 또는 전체 조합원이 취득한 것으로 본다.”라는 의미로 해석하는 것이 조세법률주의의 엄격해석원칙에 부합하고, 주택조합의 특수성(즉, 주택조합은 그 법률적 성질이 비법인사단으로 조합원과 별개로 권리의무의 주체로서 활동하나 이는 대외적인 면이고 내부적으로는 그 성질이 민법상 조합과 매우 유사하다)에 따른 공평과세원칙에도 부합될 뿐만 아니라, 앞서 본 바와 같이 입법 취지 및 기존의 과세 관행과 취득세 기본원리에도 부합하게 되고, 함께 신설된 지방세법 제110조 제1호 단서와의 관계에서 합헌적으로 해석해야 할 필요성 측면에서도 타당하다.

이와 같이 해석할 경우 주택조합이 각 조합원들로부터 신탁을 원인으로 취득하는 재건축조합의 경우에는 특별한 사정이 없는 한 당해 각 조합원용으로 취득하게 되는 것인 만큼 주택조합과 조합원 누구에게도 취득세 납세의무가 성립하지 않게 되고, 다만 조합원이 아닌 제3자로부터 취득하는 직장 또는 지역주택조합의 경우에는 주택조합이 전체 조합원용으로 취득함으로써 그 취득 시점에 전체 조합원에게 취득세 납세의무가 성립하게 되므로, 어느 경우에나 합리적인 과세가 이루어질 수 있다.

(다) 소 결

이 사건의 경우, 원고가 각 조합원들로부터 신탁을 원인으로 취득한 이 사건 구토지는 모두 지방세법 제105조 제10항 의 규정에 의하여 당해 각 조합원용으로 취득함으로써 각 조합원이 취득자가 되어 각자 자신의 것을 그대로 취득한 것이 되므로 원고와 조합원 모두 취득세 납세의무가 성립하지 않게 된다. 따라서 이 사건 부과처분은 이 점에서도 위법하다.

3. 결 론

그렇다면 원고의 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

주1) 대법원 1996. 6. 11. 선고 94다34968 판결. 이와 관련하여 대법원 2000. 5. 30. 선고 98두10950 판결부터 금전신탁에 의하여 취득한 토지를 위탁자인 조합원에게 신탁재산 귀속을 원인으로 이전하는 경우는 지방세법 제110조 제1호 (나)목에 해당되지 않는다는 취지로 판시함으로써 위 94다34968 판결을 사실상 변경하였고, 현재까지 그 기조가 이어지고 있다.

주2) 정부의 1997. 6. 지방세법 중 개정법률안(의안번호 520) 중 제안이유.

주3) 주택조합이 지방세법 제105조 제10항을 적용하지 아니하고 자신이 취득세를 납부하는 경우도 생각해 볼 수 있으나, 조합원에게 이전시 다시 조합원에 대하여 취득세 납세의무가 성립하게 되어 주택조합이 경제적 판단을 한다고 가정하면 그러한 경우가 발생할 여지는 없다 할 것이다. 다만, 재건축조합의 경우 제3자로부터 토지를 취득함에 있어 조합원들 중 자기 지분을 초과하여 분양받는 조합원용으로 취득함으로써 취득세를 1회 부담하는 것이 합리적이나, 금전신탁의 직장주택조합 등과는 달리 극히 일부분이고 계산상 복잡하여 지방세법 제105조 제10항을 적용하지 않고 실무상 재건축조합이 취득세를 신고·납부하고, 조합원에게 이전시 기존 지분을 초과하여 분양받은 조합원이 초과 부분에 대하여 다시 취득세를 부담하고 있다.

주4) 이 경우에도 주택조합이 지방세법 제105조 제10항을 적용하지 아니하고 자신이 취득세를 납부하는 경우도 생각해 볼 수 있으나, 주택조합이 경제적 판단을 한다고 가정하면 그러한 경우가 발생할 여지는 없다 할 것이다.

주5) 조합원들이 보통 이사를 하면서 신탁등기를 하기 때문에 장기간 개별적으로 신탁등기가 이루어진다.