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[청구번호]
[청구번호]조심 2014중0671 (2015. 12. 1.)
[세목]
[세목]종합소득[결정유형]경정
[결정요지]
[결정요지]쟁점합병은 합병대가의 80% 이상이 주식으로 교부된 적격합병으로 인정하기 어려우나, 쟁점총괄합의서에서 피합병법인이 부담하는 총부채가 ＊＊억원에 미달할 것을 전제로 주식 및 경영권 양수도 대금을 ＊＊억원으로 정하였고, 피합병법인이 최종적으로 부담하는 총부채가 ＊＊억원을 초과 또는 미달하는 경우 해당 차이금액을 가감하기로 하였는바, 청구법인이 금융감독원의 전자공시시스템에 공시한 합병재무제표에 의하면 청구법인이 실제로 승계한 피합병법인의 부채는 ＊＊억원으로 나타나므로 합병법인이 부담하기로 한 부채 ＊＊억원을 초과하는 부채인 ＊＊억원은 피합병법인의 주식 및 경영권의 당초 양수도대금억원에서 차감하는 것이 타당하므로 이 건 실질적인 합병대가는 ＊＊억원으로 보는 것이 타당함
[관련법령]
[관련법령] 법인세법 제44조
[참조결정]
[참조결정]조심2014구0672
[주 문]
OOO세무서장이 2013.10.14. 청구법인에게 한 2011사업연도 법인세 OOO세무서장이 3012.10.14. 청구법인에게 한 2011년 제2기 부가가치세 OOO및 2013.10.15. 청구인에게 한 2011년 귀속 종합소득세 OOO의 각 부과처분은
1. 청구법인이 2011.7.1.자로 주식회사 OOO와 주식회사 OOO흡수합병하면서 합병대가로 지급한 합병교부금을 OOO으로 보고,
2. 청구법인이 2011.7.1. 주식회사 OOO에게 양도한 9개 매장의 사업양도를 「부가가치세법」 제6조 제6항 제2호에 따른 사업의 양도에 해당하는 것으로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정하고,
3. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인 OOO(조심 2014중671 심판청구사건의 청구인으로 이하 “청구인”이라 한다)은 대형아울렛 의류 판매업체인 주식회사 OOO(이하 OOO라 한다)와 주식회사 OOO(이하 OOO라 하고, OOO를 합하여 “피합병법인”이라 한다)의 주주(지분율 100%)이자 대표이사로 2011.7.1. <그림1>과 같이 OOO본점(OOO)의 자체매장(OOO)과 2개 지점(OOO), OOO의 본점(OOO)의 자체매장(OOO)과 5개 지점(OOO)을 각각 청구인이 2011.4.15. 100% 출자하여 설립한 주식회사 OOO(이하 OOO라 한다)에 영업양수도(이하 “쟁점영업양수도”라 한다)하는 한편, OOO의 본점(OOO)과 OOO의 본점(OOO) 중 자체매장을 제외한 임대매장은 2002.1.8. 대형할인점, 의류제조 및 판매업 등을 사업목적으로 설립된 주식회사 OOO(조심 2014구672‧중673 심판청구사건의 청구인으로서 이하 “청구법인”이라 하고, 청구인과 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)에 흡수합병(이하 “쟁점합병”이라 한다)하고 그 대가로 청구법인 발행주식 35,451주를 지급받았다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.4.30. ～ 2013.7.28. 기간 동안 OOO및 OOO에 대해 실시한 법인세 통합조사 결과, 다음 <표1>과 같이 OOO및 OOO의 주주인 청구인과 OOO가 청구법인으로부터 차입한 OOO억원(청구인 OOO억원, OOO억원) 중 OOO억원(청구인 OOO억원, OOO억원, 이하 “쟁점금액”이라 한다)이 사실상 합병교부금으로 쟁점합병은 「법인세법」 제44조에 따른 적격합병에 해당되지 아니한 것으로 보고, 쟁점영업양수도는 「부가가치세법」 제10조에 따른 재화의 공급으로 보지 아니하는 사업양도에 해당되지 아니하는 것으로 보아 동 과세자료를 처분청에 통보하였으며, OOO세무서장은 2013.10.14. 청구법인에게 피합병법인의 합병에 따른 양도차익 OOO억원에 대한 2011사업연도 법인세 OOO경정·고지하였고, OOO세무서장은 OOO의 재고자산을 OOO에 양도하면서 세금계산서를 교부하지 아니하였다 하여 2013.10.14. 청구법인에게 2011년 제2기 부가가치세 OOO경정·고지하였으며, 청구인의 의제배당액 OOO억원에 대해 2013.10.15. 청구인에게 2011년 귀속 종합소득세 OOO을 경정·고지하였다.
다. 청구인들은 이에 불복하여 2014.1.9. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
가. 청구인들 주장
(1) 청구법인은 청구인 및 OOO와의 사이에 체결한 ‘주식 및 경영권 양수도에 관한 총괄합의서’(이하 “쟁점총괄합의서”라 한다) 및 자금대여 약정에 따라 쟁점금액을 청구인과 OOO실제로 대여한 것으로 처분청 주장대로 쟁점금액이 합병교부금이라면 청구인 및 OOO수회에 걸쳐 차입할 필요 없이 청구법인에게 일시 지급을 요구하였을 것이고, 대여금 상환을 담보하기 위한 물적·인적 담보도 제공하지 않았을 것인 점, OOO2011.9.22.부터 2013.5.20.까지 약 OOO억원을 상환한 점, 현재까지도 청구법인은 대여금에 대한 담보로 약 OOO억원 상당의 가치가 있는 OOO주식, OOO주식 등을 제공받고 있는 점, 청구법인 외부감사인의 감사보고서에 쟁점금액 중 OOO에 지급한 금액이 단기대여금 계정으로 분류되어 기재된 점, 쟁점금액이 합병교부금이라면 피합병법인의 주주인 청구인이 전액을 지급받았어야 할 것이나 OOO억원을 지급받았는바, 1인 회사의 주주라 하더라도 배임죄가 성립한다는 확고한 대법원 판례(대법원 1983.12.13. 선고 83도2330 전원합의체 판결, 대법원 2011. 3.10. 선고 2008도6335 판결 등)를 따를 경우 청구인이 OOO귀속된 대여금을 인출하게 되면 형사상 배임 내지 횡령죄가 성립할 것인 점, 법인에 대한 대여금이 주주에 대한 합병교부금이라는 처분청의 주장은 법인 제도를 인정하는 법제도의 취지에 명확히 반하는 점, 가장행위가 아닌 이상 사법상 유효한 거래는 세법상으로도 존중되어야 하고 이를 부인하기 위해서는 특별한 규정이 요구된다는 판례(대법원 2011.5.13. 선고 2011두3916 판결 등)에 따르더라도 쟁점금액 관련 대여계약을 부인하여 합병교부금 볼 수는 없는 점, 합병은 단체법적 법률행위로 개인 간의 법률행위인 금전소비대차계약을 그 일부로 볼 수는 없는 것인데도 처분청이 존재하지 않는 가상의 법률관계를 의제하여 쟁점금액을 합병교부금으로 본 것인 점 등에 비추어 처분청이 쟁점금액을 합병교부금으로 보아 청구인과 청구법인에게 과세한 처분은 부당하다.
(예비적 청구) 설사, 이 건 합병을 적격합병으로 보지 않는다 하더라도 처분청이 과세의 근거로 삼은 총괄합의서에 의하면 “피합병법인의 부채 OOO억원을 합병법인이 승계하는 조건으로 OOO억원을 지급”하기로 하였으나, 합병법인이 실제로 승계한 피합병법인의 부채가 OOO억원인 사실이 합병재무제표에 의하여 확인되므로 합병대가는 OOO억원으로 보는 것이 타당하다.
(2) 양도대상인 사업과 관련이 없는 나머지 자산, 부채가 그 양도대상에 포함되지 아니한 경우에도 「부가가치세법」 제6조 제6항 제2호 본문 및 같은 법 시행령 제17조 제2항에서 재화의 공급으로 보지 아니하는 ‘사업의 양도’에 해당하는 것(서울고등법원 2010.4.15. 선고 2009누19986 판결 참조)이고, 납세자가 동일한 건물의 일부에서 임대업과 제조업을 영위하다가 제조업 부문만을 사업양도하는 경우에 당해 제조업에서 사용하던 건물 및 토지를 양도대상에 포함하지 않은 경우에도 포괄사업양수도에 해당하는 것으로 보아야 할 것(심사부가 2010-141, 2010.10.18.)인바, OOO아울렛임대사업을 사업장별로 구분하여 회계처리하고 있었고, 자체매장(OOO) 역시 브랜드 본사 전산프로그램과 회사의 관리프로그램을 통해 매장별 재고자산 및 상품대를 아울렛사업부문과 명확히 구분하여 독립적으로 관리하고 있었으며, OOO주식회사에서도 공급상품의 불법유통을 방지하기 위하여 엄격한 통제 하에 개별적으로 관리하고 있어 OOO자체매장 사업부문과 관련된 권리와 의무만을 다른 사업(임대매장)과 구별하여 포괄양도한 것이므로 쟁점영업양수도는 ‘재화의 공급’으로 보지 않는 포괄사업양수도에 해당하는 것으로 보아야 하는데도 처분청이 법령상 근거 없이 사업자등록번호가 달라야만 포괄영업양수도가 가능하다는 취지로 쟁점영업양수도가 포괄영업양수도에 해당되지 아니한 것으로 보아 청구법인에게 과세한 처분은 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) 청구인은 청구법인이 피합병법인들을 흡수합병하는 대가로 합병교부금 OOO억원을 지급받는 것으로 청구법인과 쟁점총괄합의서를 체결하였고, 동 합의서의 합의내용은 쟁점합병 이후에도 다른 계약 관계보다도 우선하여 적용하고 있고, OOO에서 보관 중이던 최근의 이면계약서도 쟁점총괄합의서를 근거로 하여 작성된 명확한 증거임이 확인되었을 뿐만 아니라, 청구법인과 피합병법인 간의 실질 거래내용을 보면 합의내용대로 실제 모두 이루어진 사실이 명백히 확인되었으며, 청구법인이 쟁점금액에 대하여 기장내용이나 계정과목을 대여금이나 선급금으로 계상하고는 있으나, 원금을 상환하거나 이자를 지급한 사실도 전혀 없고, 대여금의 상환이라고 주장하는 금액은 OOO대한 실질 대여금 OOO억원을 상환한 것에 지나지 않고, 그 외의 상환은 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 마치 대여금이 상환된 것으로 가장한 위장거래임이 확인되었으므로 이 건 합병은 합병대가의 80% 이상이 주식으로 교부된 적격합병에 해당된다고 보기 어렵다.
(예비적 청구) 이 건 총괄합의서에 의하면, 피합병법인의 자산 및 영업권 양수대가가 OOO억원으로 기재되어 있고, OOO의 전신]에서 2012년 10월 ○○회계법인에 쟁점 OOO억원에 대해 예상되는 세금 및 처벌여부 등에 대한 자문을 구하고, 그에 대한 검토보고서에도 쟁점금액 OOO억원을 양도대가로 명시하고 있는 점 등으로 보아 합병대가는 OOO억원으로 보는 것이 타당하다.
(2) 피합병법인인 OOO에 소재한 대형 아울렛 의류 판매업체로 본점사업장에는 70∼100여개의 입점브랜드에 임대하는 매장과 업체 자체상품(OOO)을 판매하는 매장 및 외부(OOO)에 지점 자체 판매매장을 갖추고 운영하던 중 2011.7.1. 본점 자체상품 매장 및 외부 지점매장만을 아래 그림과 같이 청구인이 설립한 OOO에 쟁점영업양수도를 하였는바, 본점 사업장(지점사업장 제외)은 자체 판매매장과 임대매장을 운영하면서 별도의 구분경리를 한 사실이 없어 사업부분별 자산, 부채의 구분이 불가능한 상태에서 자산, 부채 항목에 대하여 임의로 구분하여 사업양도를 하였고, 본점의 경우 임대업과 판매업을 영위하다가 판매업만을 양도한 것으로 이는 「부가가치세법」 제10조 제8항 제2호의 규정에 따른 사업의 포괄양수도에 해당하지 않는 것으로 보아 부가가치세를 과세한 처분청의 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
① 쟁점합병이 적격합병에 해당하는지 여부(주위적 청구)와 이 건 합병대가가 얼마인지 여부(예비적 청구)
② 쟁점영업양수도가 사업의 양도에 해당하는지 여부
나. 관련 법령 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 이 건 기초 사실관계는 아래와 같다.
(가) 2010.12.31. 현재 청구법인(합병법인)과 OOO(피합병법인)의 재무상황은 아래 <표>와 같다.
(나) 청구인과 청구법인은 2011.4.7. 쟁점총괄합의서를 작성하였는바, 그 주요 내용은 아래와 같다.
1) 청구법인은 OOO주식 및 경영권의 양수대가로 청구인에게 OOO억원(부채 OOO억원 승계 포함시 OOO억원)을 지급하기로 한다.
2) OOO경영권 양수 후 청구법인은 OOO사업장 중 9개 사업장을 청구인 또는 청구인이 지정하는 자에게 사업양수도하되, 9개 사업장의 자산과 OOO부채중 OOO억원을 초과하는 부채는 사업양수도 대상에 포함되도록 하고 총부채가 OOO억원 초과 또는 미달시 해당 차이금액을 양도대가에서 가감하기로 한다.
3) 청구법인이 청구인에게 OOO억원의 범위내에서 자금을 대여하기로 한다.
(다) 2011.4.15. 청구인이 지분 100%를 소유한 OOO억원을 출자하여 OOO설립(주식 60만주)하였다.
(라) 쟁점총괄합의서에 따라 청구법인은 2011.4.8.부터 2011.5.13.까지의 기간 중 청구인에게 OOO억원 지급하였고, 2011.5.13.부터 2011.9.16.까지의 기간 중 OOO에게 OOO억원(쟁점합병전 OOO억원, 쟁점합병후 OOO억원)을 지급하였다.
(마) 2011.5.26. 청구법인과 피합병법인이 작성한 합병계약서 및 주식매매계약서(안)의 주요 내용은 아래와 같다.
1) 합병계약서 : 합병법인은 합병대가로 청구인에게 합병신주 35,451를 교부하기로 한다.
2) 주식매매계약서(안) : 합병신주는 합병법인이 지정하는 시점에 합병법인이 지정하는 자에게 매각하기로 한다.
(바) 2011.7.1. 청구법인은 OOO(쟁점합병 약 1년전에 OOO에서 분할된 법인임)의 2개 임대매장(토지 및 건물 등은 법인의 소유이나, 타 사업자에게 임대하던 OOO점을 말함)의 자산 및 영업권을 쟁점합병을 통하여 양수하였고, OOO매장 중 9개 자체매장(사업장을 임차하여 자체 사업을 영위하던 사업장)의 재고자산 및 영업권 등을 쟁점사업양수도를 통하여 양수하였는바,
1) 청구법인이 OOO전자공시시스템에 공시한 합병재무제표에 의하면, 2011.7.1.자 쟁점자산양수도 및 쟁점합병 전후의 청구법인과 피합병법인 등의 자산현황은 아래 <표>와 같고, 합병대상에 포함된 위 2개 임대매장의 부동산(토지 및 건물) 가액은 승계부채(OOO억원)와 유사한 OOO억원(총자산의 약 78%)이며, 위 합병으로 인하여 증가한 합병법인의 순자산은 OOO억원으로 나타난다.
2) 청구법인은 피합병법인에게 지급한 합병신주(35,410주)와 관련하여 자본금 OOO백만원(액면가 OOO만원) 및 주식발행초과금(자본잉여금) OOO백만원(OOO백만원 - OOO백만원)이 각각 증가한 것으로 회계처리하였다.
(사) 이후, 청구법인과 청구인 또는 청구법인과 OOO간에 작성된 합의서 및 내용증명 우편물 등의 주요 내용은 아래와 같다.
1) 2011.6.27.자 합의서(안)
- 어떠한 경우라도 총괄합의서(2011.4.17.자)가 유효하고, “포괄영업 양수도계약” 및 “주식 매매계약”보다 우선 적용되어야 함을 상호 확인한다.
2) 2011.10.31.자 합의서(안)
가) 총괄합의서에 의한 추가 정산결과, 청구인에게 초과지급한 금액 OOO억원에 대하여 6회 균등 분할 상환하기로 한다.
나) 위 초과지급액과 별도로 청구법인이 청구인에게 OOO억원을 대여하였음을 확인한다.
다) 위 초과지급액 OOO억원 및 대여금 OOO억원 상환을 담보하기 위하여 청구인은 조속한 시일내에 담보를 제공하기로 한다.
3) 2011.12.1.자 내용증명
청구법인은 청구인에게 총괄합의서에 의하여 정산한 결과 초과지급액 OOO억원의 조속 상환을 촉구하는 내용증명을 발송하였다.
4) 2012.4.5.자 합의서(정식 서명 날인)
가) 청구법인이 OOO에게 실질 대여한 대여금 OOO억원에 대한 처리방안 : OOO억원은 OOO전환사채 발행(만기 이전 OOO억원 상환시 잔액 OOO억원은 탕감), OOO억원은 OOO순채권액을 상계한 잔액 OOO억원을 매출채권에서 차감한다.
나) 청구법인이 OOO에게 대여한 대여금 중 잔여금액에 대한 처리방안 : 세법이 허용하는 범위내에서 대여금 일부를 청구인에 대한 지급액으로 전환하고, 최종 잔여액은 차후 처리방안 협의 후 처리하기로 한다.
다) 기타 : OOO제기한 합병무효소송을 즉시 취하한다.
5) 2012.4.30.자 “전환사채 인수각서”, “담보제공각서”, “상계의사표식서” 및 “합의서” 등(정식 서명 날인)
실질대여금 OOO억원의 상환을 담보하기 위한 담보 제공, OOO에 대한 대여금 OOO억원과 전환사채 인수 납입금 OOO억원을 상계(OOO억원은 탕감)한다.
6) 2012.5.30.자 합의서(안) 및 주식매매계약서(안)
가) 합병교부주식 35,451주의 실질적인 소유권이 청구법인에게 있음을 확인하며, 청구인은 OOO억원의 선급금에 대하여 실질적으로 상환의무를 부담하지 않음을 확인한다.
나) 총괄합의서에 따라 청구인이 합병교부주식을 청구법인의 관계사인 OOO억원에 양도하기로 한다.
다) OOO억원의 상환확인증 작성(합병시점으로부터 3년 경과)
7) 2012.12.17.자 확인서(정식 서명 날인)
OOO청구법인의 관계사인 OOO2012.12.10. 작성한 OOO억원의 금전소비대차계약은 총괄합의서에 따른 쌍방간 M&A와 관련된 정산을 위한 서류로 실질 대여가 아님을 확인한다.
8) 2012.12.17.자 확인서(정식 서명 날인)
청구법인과 OOO간에 2011.9.6. 작성한 OOO억원의 금전소비대차계약서는 총괄합의서에 따른 쌍방간 M&A와 관련된 정산을 위한 서류로 실질 대여가 아님을 확인한다.
9) 2012.12.19.자 우선주인수계약서(정식 서명 날인)
청구법인이 OOO유상증자에 참여하여 OOO발행한 우선주 50만주를 OOO억원에 인수하기로 한다.
10) 2012.12.26.자 확인서(정식 서명 날인)
청구법인이 보유한 OOO우선주 50만주와 OOO보유한 보통주 20만주의 소유권이 청구인에게 있음을 확인한다.
11) OOO주주명부상 주주변동내역에 의하면, OOO는 2011.4.15. OOO억원(60만주)을 출자하여 설립하였고, 2011.7.1.자 쟁점사업 양수도 이후, 2012년 12월 유상증자시 청구인이 OOO억원(90만주), 창업투자회사인 OOO억원(20만주)을 추가로 출자하였으며, 2012.12.24. 유상증자시 청구법인이 OOO억원을 출자하여 우선주 50만주를 취득한 것으로 나타난다.
(아) 처분청은 2013.4.30.부터 2013.7.28.까지 청구법인 등에 대하여 세무조사를 실시하고, 쟁점합병은 세법상의 작격합병에 해당하지 아니하며, 쟁점사업양수도도 사업의 포괄양수도에 해당하지 아니한다고 보았는바, 그 주요 이유는 아래와 같다.
1) 쟁점합병의 경우 : 2011.4.7.자 총괄합의서 및 2012.4.5.자 합의서 등에 의하면, 청구법인이 피합병법인에게 지급한 금액 OOO억원 중 실질적인 대여금은 OOO억원이고, 실제 상환된 것으로 인정할 수 있는 금액도 OOO억원이므로 별도정산금 약 OOO억원을 제외한 나머지 OOO억원은 합병대가에 해당하며, 2012.5.30.자 합의서(안) 및 2012.12.26.자 합의서 등에 의하면, 청구인이 보유한 합병신주 및 청구법인이 보유한 OOO우선주, OOO보유한 OOO보통주 등은 모두 합병대가의 이면정산을 위한 수단으로 수수된 것으로 나타나는바, 실질적인 합병대가는 OOO억원으로 모두 현금으로 정산된 것으로 보이므로 적격합병에 해당하지 않는다.
2) 쟁점영업양수도의 경우 : 피합병법인은 본점 사업장의 자산 및 부채 중 일부를 임의로 구분하여 사업양도를 하였고, 본점의 경우 임대업과 판매업을 영위하다가 판매업만 양도한 것이므로 사업의 포괄양수도에 해당하지 않는다.
(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.
(가) 청구법인은 처분청이 합병대가로 본 금액 OOO억원(청구인 OOO억원, OOO억원)은 모두 대여금이며, 그 중 OOO대한 대여금 OOO억원(처분청이 실질대여금으로 본 OOO억원 포함 총 OOO억원)은 2014.6.20.까지 OOO청구법인에게 전액 상환하였으므로 이 건 합병은 합병대가의 100%가 주식으로 교부된 적격합병에 해당한다고 주장하면서 아래 <표>와 같이 자료를 제출하였다.
(나) 이에 대하여 처분청은 청구법인이 대여금 상환의 근거로 제시한 자료 중 OOO억원은 세무조사시 이미 제출하였던 자료로, 그 중 OOO억원만 실질 대여금으로 인정되고, 2012.4.30.자 합의서 작성 이후 2012.5.20.까지 상환한 것으로 인정되지만, 나머지 OOO억원은 채무 탕감액이 포함되어 있는 등 실제 상환으로 보기 어려운 자료이고, 세무조사 이후에 추가로 상환하였다고 주장하는 OOO억원도 실제 상환 여부가 확인되지 아니하므로 대여금의 상환액으로 인정하기 어렵다는 의견이다.
(다) 한편, 청구인은 이 건 합병신주를 2014.6.2. 합병법인의 관계사인 OOO에게 OOO억원에 전부 매각하였다고 신고한 사실이 있는바, 합병당시 OOO억원으로 평가하여 교부받았다는 합병신주를 OOO억원에 양도한 이유에 대하여, 청구인은 이 건 세금납부를 위해 합병신주를 매각한 것이으며, OOO합병법인의 주식가치를 기준으로 OOO억원을 제시하였으나 청구인은 종전주식의 취득원가인 OOO억원을 보장하도록 요구하였으며, 협상 끝에 OOO억원에 매각하였다고 소명하고 있다.
(라) 이상의 내용을 종합하여, 먼저, 쟁점①의 주위적 청구에 대하여 살피건대, 이 건 합병이 「법인세법」 제44조 제2항에서 정하는 요건을 갖춘 합병(적격합병)에 해당하기 위해서는 같은 항 제1호 내지 제3호에서 정하는 요건을 모두 갖추어야 하는바, 합병법인과 피합병법인이 같은 항 제1호 및 제3호에서 규정하는 요건을 갖춘 사실에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없으므로, 같은 항 제2호에서 정하는 요건, 즉 ‘이 건 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 100분의 80 이상일 것’이라는 요건을 갖추었는지 여부에 대하여 살펴보면,
1) 청구법인은 OOO회계법인이 2010.12.31. 작성한 주식가치산정보고서를 제시하면서, 합병신주 35,410주(합병법인 발행주식의 15%)의 가치와 종전주식 360,000주의 가치가 각각 OOO억원으로 동일하다고 주장하고 있고,
2) 처분청은 위 2010.12.31.자 주식가치산정보고서는 청구인들이 제시한 미래이익의 추정치 등을 근거로 회계법인이 청구법인과 피합병법인의 주식가치를 추정해 본 것으로 객관적인 평가자료로 보기 어려울 뿐만 아니라, 순자산이 OOO억원이고, 상속세및 증여세법상 보충적 평가액이 OOO억원이 넘는 것으로 계산되는 종전주식을 OOO억원으로 평가한 점, 동 평가시점의 재무제표와 합병당시(2011.7.1. 현재)의 재무제표가 일치하지 아니하는 점 등을 감안할 때, 동 평가액이 합병당시 합병법인과 피합병법인의 재무상황을 객관적으로 반영하고 있다고 보기 어렵다는 의견인바,
3) 청구법인과 청구인이 합병주식 및 종전주식의 가치 평가의 근거로 제시한 주식가치산정보고서는 2010.12.31. OOO회계법인이 작성한 것으로 작성 시점 및 보고서 작성시 반영한 재무상황 등으로 보아 합병 당시(2011.7.1.)의 현황을 반영한 것으로 보기 어렵고, 이면합의서 중 일부(2012.5.30.자 이면합의서 참조)에 합병신주의 실질질적인 소유권이 합병법인에게 있다는 내용이 있는 점, 합병 당시 약 OOO억원 정도로 평가하여 교부받았다는 합병신주를 청구인이 합병일로부터 약 3년이 경과한 2014년 6월에 합병법인의 관계사인 OOO에게 OOO억원에 양도한 것으로 양도차손 신고를 한 점 등으로 보아 합병신주는 가장 지급 후 이면정산을 통하여 반환한 것으로 보이는바, 이 건 합병신주는 그 가치가 제대로 평가되지 아니한 상태에서 2개 임대사업장 양도대금 정산용으로 형식상 지급되거나 거래된 것으로 보이므로, 쟁점합병을 합병대가의 80% 이상이 주식으로 교부된 「법인세법」 제44조 제2항의 요건을 모두 갖춘 적격합병에 해당한다고 보기는 어려운 것으로 판단된다.
(마) 다음으로, 쟁점①의 예비적 청구에 대하여 살피건대, 처분청이 이 건 법인세 및 종합소득세 부과처분의 주요 근거로 제시하고 있는 쟁점총괄합의서 제2조 및 제3조에 의하면 청구인과 청구법인은 피합병법인의 주식 및 경영권 양수도 대금과 관련하여 쟁점영업양수도 결과 피합병법인이 부담하는 총부채가 OOO억원에 미달할 것을 전제로 주식 및 경영권 양수도 대금을 OOO억원으로 정하였고, 피합병법인이 최종적으로 부담하는 총부채가 OOO억원을 초과 또는 미달하는 경우 해당 차이금액을 OOO억원에서 가감하기로 하였는바, 청구법인이 OOO전자공시시스템에 공시한 합병재무제표에 의하면 청구법인이 실제로 승계한 피합병법인의 순자산은 OOO억원, 총부채는 OOO억원으로 나타나므로 피합병법인이 부담하기로 한 총부채 OOO억원을 초과하는 부채인 OOO억원은 피합병법인의 주식 및 경영권의 당초 양수도 대금 OOO억원에서 차감하는 것이 타당하고, 그렇다면 청구인이 2개 임대매장의 양도대가로 실제 받아야 할 금액은 OOO억원으로 계산되므로 이 건 실질적인 합병대가는OOO억원이 아니라 OOO억원으로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) 처분청은 OOO가 본점(OOO) OOO매장만 분리하여 양도한 것은 임대업과 판매업 중 판매업만 양도한 것이고, 동 매장의 자산 부채의 구분이 엄격히 분리되지 아니한 사실을 근거로 재화의 공급으로 보지 아니하는 사업의 양도로 볼 수 없다는 의견이나,
(나) 하나의 사업장에서 영위한 수개의 사업 중 하나의 사업부분만 다른 사업부분과 구분하여 사업의 동일성을 유지하면서 양도할 수 있다면 그와 같은 거래도 부가가치세가 과세되지 아니하는 사업의 양도로 볼 수 있을 것인바, 쟁점영업양수도 전후의 운영형태를 비교해 보면 당초 OOO매장을 직접 소유하면서 아울렛사업을 영위하던 9개 자체매장의 소유권은 쟁점합병을 통하여 합병법인에게 이전되었으나, 동 9개 매장의 아울렛 사업 운영권은 합병과 동시에 OOO에게 포괄양도되어 자체 매장에서 아울렛 사업을 영위하는지 임차 매장에서 아울렛 사업을 영위하는지의 차이만 있을 뿐, 쟁점영업양수도를 통해 OOO보유하던 아울렛 매장의 운영자로서의 지위는 OOO에게 포괄양도되어 OOO이월상품재고를 유통하는 협력업체로서의 계약권을 OOO보유하면서 직접 운영하고 있는 것으로 보이고, 청구법인이 제시한 재고관리시스템 등으로 각 매장의 아울렛 사업 관련 인적·물적 시설 및 재고자산 등이 구분되어 확인되고 있는 점 등으로 보아 동 9개 매장의 아울렛 사업 관련 인적·물적 시설이 OOO에게 포괄적으로 양도된 것으로 보이므로 쟁점영업양수도는 「부가가치세법」 제6조 제6항 제2호에 따른 사업의 양도로 보는 것이 타당하다고 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지>
<별지> 관련 법령
(1) 법인세법
제4조【실질과세】② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
제44조【합병 시 피합병법인에 대한 과세】① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 "순자산 장부가액"이라 한다)
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.
2. 피합병법인의 주주 등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식 등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식 등의 가액이 100분의 80이상인 경우로서 그 주식 등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주 등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식 등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
제6조【재화의 공급】⑥ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것은 재화의 공급으로 보지 아니한다.
2. 사업을 양도하는 것으로서 대통령령으로 정하는 것.
제17조【담보제공·사업양도 및 조세의 물납】②법 제6조 제6항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 사업장별(「상법」에 따라 분할 또는 분할합병하는 경우에는 같은 사업장 안에서 사업부문별로 양도하는 경우를 포함한다)로 그 사업에 관한 모든 권리와 의무를 포괄적으로 승계시키는 것( 「법인세법」 제46조 제2항의 요건을 갖춘 분할의 경우, 「조세특례제한법」 제37조 제1항 각 호의 요건을 갖춘 자산의 포괄적 양도의 경우 및 양수자가 승계받은 사업 외에 새로운 사업의 종류를 추가하거나 사업의 종류를 변경한 경우를 포함한다)을 말한다. 이 경우 그 사업에 관한 권리와 의무 중 다음 각 호의 것을 포함하지 아니하고 승계시킨 경우에도 해당 사업을 포괄적으로 승계시킨 것으로 본다.
1. 미수금에 관한 것
2. 미지급금에 관한 것
3. 당해 사업과 직접 관련이 없는 토지·건물 등에 관한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것