서울고등법원 2017. 09. 28. 선고 2017누41681 판결

이 법원의 판결 이유는 제1심 판결 중 일부 내용을 다음과 같이 추가하거나 일부 내용을 고치고, 원고가 항소심에서 보완하여 하는 주장에 대하여 제2항과 같은 판단을 추가하는 것 외에는 제1심 판결 이유와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 따라 이를 인용한다.

<추가하거나 고치는 부분>

○ 제1심 판결 제3쪽 표 아래 제7행의 아래에 "1) 주위적 청구원인"을 추가한다.

○ 제1심 판결 제4쪽 제12행의 아래에 다음과 같은 내용을 추가한다.

2) 예비적 청구원인

설령 이 사건 평가손익이 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 파생상품거래손익으로 통산되지 않더라도, 이 사건 평가손익 중 평가이익 부분은 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (라)목 소정의 '그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익'으로서 금융・보험업자의 '내부이익'에 해당하므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. 그럼에도 이와 전제를 달리 한 이 사건 처분은 위법하다.

○ 제1심 판결 제4쪽 제15행의 아래에 "1) 주위적 청구원인에 관한 판단"을 추가한다.

○ 제1심 판결 제5쪽 제8행의 "각주3)"을 삭제한다.

○ 제1심 판결 제9쪽 제3행의 아래에 다음과 같은 내용을 추가한다.

한편, 2007. 8. 3. 제정된 구 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 '자본시장법'이라 한다)은 제5조 제1항에서 파생상품에 대하여 정의하고 있다. 2009. 2. 4. 대통령령 제21296호로 개정된 교육세법 시행령은 제4조 제1항 제5호의2에서 "금융・보험업자의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품의 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익"이라고 규정하면서 처음으로 교육세법 시행령에 파생상품에 관한 규정이 들어오게 되었다. 2009. 2. 4. 개정 당시 교육세법 시행령에는 파생상품에 대한 정의 조항이 없었는데 2011. 7. 14. 교육세법 시행령이 개정되면서 제4조 제1항 제5호의2에서 '자본시장법에 따른 파생상품'이라고 명확히 규정하였으므로 관련 법령의 제정・개정 연혁에 비추어 보면 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호의2에서 규정하고 있는 파생상품은 자본시장법상의 파생상품과 동일하게 보아야 하고, 여기에는 외화파생상품이 포함된다. 2009. 2. 4. 개정된 교육세법 시행령에 의하면 제4조 제1항 제5호는 "외환매매익(외환평가익을 제외한다)"을, 제5호의2는 "금융・보험업자의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품의 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익"을 동시에 규정하고 있으므로 2011. 7. 14. 개정 이전에 '외환'의 범위에 외화파생상품이 포함되어 있었다는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

○ 제1심 판결 제10쪽 제9행의 "침해될 우려도 있다."를 다음과 같이 고친다.침해될 우려가 있고, 2015. 2. 3. 대통령령 제26076호로 교육세법 시행령이 개정되면서 당시 부칙이 제4조 제1항 제5호의 개정규정을 소급 적용하지 않고 개정 시행령의 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다고 규정하여 적용시기를 분명히 하고 있으므로 이러한 개정 이전의 과세기간까지 이 사건 평가손익을 통산할 수는 없다.

○ 제1심 판결 제10쪽 제14행의 아래에 다음과 같은 내용을 추가한다.

2) 예비적 청구원인에 관한 판단

구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제2항 제2호는 "자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것은 교육세 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다."고 규정하면서 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익(가)목', '과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익 (나)목', '채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액(다)목', '그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익(라)목' 등을 들고 있다.

위와 같은 관계 법령에다가 앞서 본 각 증거와 변론 전체의 취지를 종합하여 인정되는 다음의 여러 사정들 즉, ① 구 교육세법 시행령이 2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되면서 금융・보험업자의 교육세 과세대상 수익금액에서 제외하는 내부이익을 자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이에 따라 발생하는 것으로서 유형별로 열거하는 방식으로 구체화하였는데, 위 시행령 제4조 제2항에 규정하고 있는 교육세 과세표준 불산입 항목들은 예시적이 아니라 열거적인 사항인 점, ② 또한 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호는 가(목)부터 (다)목, 그리고 (라)목으로 '그 밖에' 대외거래와 관계없이 내부적・일시적으로 인식하는 수익을 교육세 과세표준에서 제외하고 있는데, 위 규정 체계상 같은 호 (라)목은 보충적 규정이므로 엄격하게 해석할 필요가 있는 점, ③ 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목은 '자산 및 부채의 평가익' 중 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 것을 교육세 과세표준에서 제외하는 것으로 규정하고 있는데, 이 사건 평가손익은 위 '자산 및 부채의 평가익'에는 해당하나, 앞서 본 바와 같이 법인세법 제42조에 따라 익금으로 보기 때문에 위 (가)목에 해당하지 않는 점, ④ 원고는 이 사건 평가손익 중 평가이익 부분은 법인세법상 익금에 해당하지만 그 중에는 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (다)목과 동일한 성격을 가진 가공의 내부이익이 존재하므로 (라)목의 포괄적인 규정에 의하여 교육세 과세대상에서 제외된다고 주장하나, (다)목은 "채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액"이라는 특정 수익금액 항목에 대하여 규정하고 있을 뿐이므로 통화파생상품의 평가손익이라는 이 사건 평가손익에 적용될 수 없음은 명백하고 위 규정을 근거로 이 사건 평가손익이 내부이익에 해당한다고 볼 수는 없는 점, ⑤ 2008. 2. 22. 개정된 구 법인세법 시행령 제76조 제2항도 이 사건 평가손익이 본질적으로 미실현손익이기는 하나 외환매매가 주업인 은행에 대해서는 달리 볼 필요가 있음을 인정한 것으로 보이고, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것)에 대한 2010년 개정세법 해설에 의하면 위 시행령 제4조 제2항 제2호에 대하여 '내부이익은 자산・부채의 평가 또는 수익・비용의 귀속시기 차이에 따라 발생하는 것으로서 교육세의 외형(수익)과세 특성상 과세하는 것이 불합리하여 과세표준에서 제외한 수익으로 변경하고, 대표적인 유형으로 자산평가익(미실현이익), 비용환입액 등과 대외거래와 관계없이 형식적・일시적으로 발생하는 수익으로 분류하여 규정'하고 있다고 설명하고 있는바, 결국 교육세법의 입법자 또한 외형주의 과세원칙 아래 자산평가익 중 법인세법상 익금으로 보지 아니하는 자산평가익만을 미실현이익으로 보고 있다고 판단되는 점, ⑥ 통화파생상품 거래는 금융・보험업자의 주요 영업이고, 즉시 환가가능성을 염두에 두고 시가평가를 하여 평가손익을 인식하므로 대외거래와 무관하다고 볼 수 없는 점 등을 종합하여 보면, 이 사건 평가손익이 구 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (라)목에 해당한다고 보기는 어려우므로 교육세 과세표준에서 제외되는 내부이익으로 볼 수 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장도 받아들이지 않는다.

○ 제1심 판결 제13쪽부터 19쪽까지의 "관계 법령"의 해당 부분에 별지2 "관계 법령 추가 부분" 기재 법령을 추가한다.

2. 추가 판단

가. 헌법상 재산권보장원칙 위반 등으로 인한 무효 여부

1) 원고 주장의 요지

교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목이 '법인세법 제42조에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익' 전부를 교육세의 과세표준에 포함한다는 해석은 헌법상의 재산권보장원칙에 위배되고, 교육세법 제5조 제3항의 위임범위나 입법취지는 물론 과세형평이나 실질과세원칙에도 반한다.

2) 판단

갑 제5, 10, 11, 15 내지 17, 23, 24, 26호증, 을 제3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 관계 법령의 입법목적 내지 입법취지, 개정 경위 및 경과, 규정의 내용 및 체계 등에 의하여 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합하여 보면, 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목 규정이 그 해석 여하에 따라 헌법상 재산권 보장원칙에 위배된다거나 교육세법 제5조 제3항의 위임범위 및 입법취지 또는 과세형평에 어긋나 무효라거나 실질과세원칙에 위반되어 위법하다고 볼 수는 없다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 이유 없다.

가) 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목은 "법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익"을 교육세의 과세표준이 되는 수익금액에 산입하지 않는다는 취지로 규정하고 있는바, 이 규정 자체만으로는 교육세의 과세표준이 되는 수익금액이 분명히 정해지는 것은 아니다.

나) 금융・보험업자가 통화파생상품의 평가손실이 발생하였을 경우 당해 연도의 법인세에 그 평가손실을 반영하려는 목적으로 이 사건 평가손익을 인식하는 방법을 선택한 이상 법인세와 교육세의 과세기간의 차이로 일부 교육세 과세기간에 예상과 달리 평가이익만 발생하여 과세표준이 높게 산정되어 교육세를 더 부담하는 결과가 되었다고 하더라도, 이는 자신이 법인세법령에 정한 평가방법 중 하나를 선택한 결과에 따른 것이고, 법인세와 달리 과세기간이 3개월로 단기간임에도 이월공제를 인정하지 않는 교육세법 과세체계의 한계에서 비롯한 것이다.

다) 금융・보험업자의 통화파생상품 거래는 이들의 주요 영업으로서 즉시 환가가능성을 염두에 두고 시가평가를 하여 평가손익을 인식하고 있으므로 이 사건 평가손익은 그 인식 시점 및 취급에 있어서 다른 사업자의 통화파생상품 또는 다른 종류 상품의 평가손익과는 달리 보아야 한다.

라) 통화파생상품의 평가이익의 증가는 담세력의 증가로 연결되어 단순한 가공이익에만 그친다고 볼 수 없는 측면도 있으므로 교육세 과세표준을 정한 교육세법 제5조 제3항의 "금융・보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익・상환익 등"의 수익과 담세력의 측면에서 완전히 다른 성격의 수익에 해당한다고 볼 수 없다.

마) 교육세법이 교육세가 교육재정에 소요되는 재원을 확보하려는 목적세라는 입법목적 및 특수성을 고려하여 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 교육세의 과세표준으로 삼으면서 교육세 과세대상을 '거래가 아닌 수익'으로 규정하고 있으므로 수익금액으로 분류될 수 있는 일정한 평가이익도 과세표준으로 삼는 것이 교육세의 입법목적 및 외형과세의 특성에 반한다고 보기 어렵다.

나. 법인세법상 익금으로 인식하지 아니한 부분의 위법 여부

1) 원고 주장의 요지

교육세법 제7조는 금융・보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여 법인세법을 준용하고 있으므로 교육세법 시행령 제4조 제1항 각 호에서 정한 수익금액은 교육세 과세기간 동안 법인세법의 규정에 따라 인식한 익금을 의미한다고 보아야 한다. 이 사건평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 (가)목의 반대해석에 의하여 내부이익에 해당하지 않는다고 해석되더라도 이 사건 평가손익 중 원고가 법인세법상 익금으로 인식하지 아니한 부분에 대한 교육세 부과처분은 위법하다.

2) 판단

교육세법 제7조는 "금융・보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여는 법인세법 제40조 및 제43조를 준용한다."고 규정하고 있다. 법인세법 제40조, 제43조는 손익의 귀속 사업연도와 각 사업연도의 소득금액 계산 시 기업회계기준과 관행의 적용에 관하여 규정하고 있다. 즉, 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하고, 각 사업연도의 소득금액 계산 시 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도 등에 관하여 일정한 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 법인세법 등에서 달리 규정한 경우를 제외하고는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다는 것이다.

이처럼 교육세법 제7조가 준용하고 있는 것은 법인세법 제40조, 제43조에 따른 수익금액의 귀속시기인데, 법인세법 제40조에 의하면 "그 익금과 손금이 확정된 날"을 기준으로 그 손익의 귀속사업연도를 결정하고, 법인세법 제43조에 의하면 "일정한 기업회계기준과 관행"을 기준으로 소득금액 계산도 결정한다는 것이므로, 교육세법이 준용하고 있는 구체적 내용은 교육세 과세표준이 되는 수익금액의 귀속시기를 결정하는 기준과 수익금액을 계산하는 기준에 관한 것이지 법인세법에 따라 산정한 익금의 존부나 그 액수 자체가 아니므로 법인세법의 규정에 따라 인식한 익금이 교육세법령에 따른 과세표준이 되는 수익금액과 반드시 일치되어야 한다고 볼 수 없다. 교육세법과 법인세법의 과세기간이 다르고 법인세의 한 과세기간에 교육세의 여러 과세기간이 포함되어 있는 이상 법인세법상의 익금과 교육세법상의 수익금액은 다를 수밖에 없고, 교육세법상의 과세표준이 되는 수익금액에 법인세법상 익금으로 인식하지 아니한 부분이 존재할 수 있다. 따라서 이와 다른 전제에 선 원고의 주장도 이유 없다.