조심 2016서0232 (2016.05.19)

개별소비

취소

「개별소비세법 시행령」 제8조 제10호는 수탁 가공한 물품에 대한 과세표준을 수탁자가 인도하는 시점의 당해 물품의 가격으로 하지 않고, 그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액으로 하도록 규정하고 있는 점,「개별소비세법」상 납세의무자를 과세물품인 모피제품을 제조하여 반출하는 자로 규정하고 있고, 위ㆍ수탁 계약에 따라 그 제품을 제조하는 경우 수탁자가 위탁자에게 과세대상 모피제품을 미납세반출 한 후, 위탁자가 동 물품을 다시 반출하는 경우에만 위탁자가 동 물품에 대한 개별소비세 납세의무자가 된다 할 것인데, 이 건의 경우 수탁자가 위탁자인 청구법인에게 모피제품을 납품하는 과정에서 관할 세무서에 미납세반출을 신청하거나 승인 받은 사실이 없는 점 등에 비추어 처분청이 개별소비세 납세의무자를 청구법인으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단됨

개별소비세법 제3조 / 개별소비세법 제4조 / 개별소비세법 제8조 / 개별소비세법 제14조

국심1999경1524

조심2017중1261 / 조심2019서1370

OOO세무서장이 2015.10.23. 청구법인에게 한 2010년 3분기 귀속 개별소비세 OOO원, 교육세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1969년에 “OOO”라는 상호로 개업한 개인사업체가 1996.3.5. 법인으로 전환한 모피제품 전문 제조법인으로, 모피제품의 원재료인 원피를 해외에서 수입하거나 국내업체로부터 매입하여 임가공업체에 제조를 위탁한 후 백화점을 통해 소비자에게 판매하고 있다.

나. OOO(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.6.10.부터 2014.10.15.까지 청구법인에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 임가공업체들에 위탁가공을 의뢰하여 납품받은 모피제품이 개별소비세 과세대상임에도 임가공업체들이 「개별소비세법 시행령」 제19조에 따른 미납세반출 승인을 받지 아니하고 반출한 사실을 확인하고 임가공업체들을 납세의무자로 하여 관할 세무서장에게 과세자료를 통보하였다.

다. 임가공업체 관할 세무서장은 2015.4.10. 통보 받은 과세자료에 따라 임가공업체들에게 개별소비세를 결정․고지하였다.

라. 임가공업체들은 2015.7.8. 위 개별소비세 부과처분에 불복하여 국세청장에게 심사청구를 제기하였고, 국세청장은 2015.9.4. 임가공업체가 개별소비세 과세대상이 되는 모피제품을 제조하여 반출한 납세의무자라고 하기는 어려우며, 임가공업체가 임가공한 모피제품을 청구법인에게 인계한 시점에 개별소비세 과세대상 물품에 해당하는지 여부를 알 수 없을 뿐만 아니라 과세표준을 산정할 수 없어 임가공업체에게 개별소비세 납세의무를 이행하기를 기대하기 어렵다는 취지로 임가공업체를 개별소비세 납세의무자로 본 과세처분을 취소한다는 결정(국세청심사 기타 2015-0037, 2015.9.4.)을 하였다.

마. 처분청은 OOO의 심사결정에 따라 청구법인을 개별소비세 납세의무자로 보아 2015.10.23. 청구법인에게 2010년 3분기 귀속 개별소비세 OOO원, 교육세 OOO원 및 농어촌특별세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분을 하였다.

바. 청구법인은 이에 불복하여 2015.12.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 수탁제조물품에 대한 개별소비세 납세의무자는 원칙적으로 수탁자인 임가공업체이다.

(가) 「개별소비세법」 제3조 제2호에 따라 개별소비세는 제조장 반출 과세원칙을 채택하고 있어 원칙적으로 ‘과세물품을 제조하여 반출하는 자’에게 개별소비세 납세의무가 있다.

(나) 제조장 반출 과세원칙에 따르면, 수탁제조물품도 이를 제조하여 반출하는 수탁자가 개별소비세를 신고․납부하여야 하며, 국세청장도 「개별소비세법 기본통칙」 3-0…2에서 ‘과세물품을 수탁 받아 제조하는 경우’에는 수탁자가 납세의무자가 된다고 명시하여 이를 확인하고 있다.

(다) 위탁자의 검수와 가격표 부착만으로는 「개별소비세법」에서 말하는 ‘제조’에 해당하지 않는다는 점에서도 수탁제조물품을 제조하여 반출하는 수탁자에게 개별소비세 납세의무가 있다.

(라) 수탁자가 반출 시점에 당해 물품의 가격을 알 수 없어 과세 대상 여부를 판단할 수 없었다고 하나, 「개별소비세법 시행령」 제8조 제1항 제10호는 이러한 경우를 위하여 과세표준을 ‘수탁가공한 물품에 대하여 수탁자가 해당 세액을 납부하는 경우 그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액’으로 산정하도록 규정하고 있다.

(마) 따라서, 원칙적으로 수탁제조물품을 제조하여 반출한 임가공업체가 개별소비세 납세의무자에 해당한다.

(2) 임가공업체가 미납세반출 승인을 받지 않은 이상 임가공업체의 개별소비세 납세의무가 위탁자인 청구법인에게 이전되지 않으므로 원칙대로 임가공업체가 개별소비세 납세의무자에 해당한다.

(가) 「개별소비세법」 제14조 제1항 제3호는 “원료를 공급받거나 위탁 공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 제품 저장창고에 반출하는 것”을 미납세반출 허용사유로 규정하고 있으므로, 수탁제조에 있어서 수탁자가 미납세반출 승인신청을 하여 그 승인을 받으면, 수탁자가 과세물품에 해당하는 수탁제조물품을 위탁자에게 인도할 목적으로 제조장에서 반출하더라도 수탁자에게는 개별소비세를 징수하지 않으며 위탁자가 당해 물품을 반출할 때 위탁자에게 개별소비세를 징수한다.

(나) 감사원의 심사청구에서도 모피제품을 임가공한 수탁업체가 그 모피제품을 미납세반출 승인 없이 위탁자의 판매장으로 반출한 것에 대하여 수탁업체가 미납세반출 승인을 받지 않았음을 이유로 수탁업체에게 특별소비세(현. 개별소비세) 등을 부과한 처분에 대하여,

“ 「특별소비세법」 제3조 제2호에서 고급모피와 동 제품 등의 특별소비세 과세물품을 제조하는 자는 특별소비세를 납부할 의무가 있다고 되어 있고, 같은 법 제14조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제19조 제1항에서 원료를 공급받거나 위탁공임만을 받고 제조한 물품을 제조장으로부터 위탁자의 제품저장창고에 반출하는 경우 미납세반출승인을 얻은 때에는 특별소비세를 징수하지 아니한다고 되어 있음에 비추어 고급모피와 동 제품 등의 과세물품을 위탁받아 제조하는 경우에는 동 제품에 대한 납세의무자는 미납세반출승인을 얻지 아니하는 한 수탁자라 할 것이다”라고 하여 위탁자가 아니라 수탁자에게 납세의무가 있다고 판단(감심1997-0030, 1997.2.25.)하였다.

(다) 미납세반출 대상에 해당하지만 납세의무자가 위와 같은 미납세반출 승인 절차를 이행하지 않은 경우에도 개별소비세 징수가 유예되는지 여부에 관하여 대법원과 조세심판원에서도 미납세반출제도에 의한 개별소비세 감면 혜택을 받으려면 미납세반출 대상 물품이라는 것만으로는 부족하고 적법하게 미납세반출 신청서를 제출하고 승인을 받는 절차를 거쳐야만 개별소비세 징수를 면할 수 있다고 판단(대법원 2015.12.23. 선고 2013두16074 판결, 국심 1999경1524, 1999.11.24., 같은 뜻임)하였으며, 법령의 체계적 해석을 통해서도 미납세반출 승인을 받지 않았으면 개별소비세 징수가 유예될 수 없음이 확인된다.

(라) 이 건에서 임가공업체는 미납세반출 승인을 받지 않았음이 명백하므로, 임가공업체가 개별소비세 납세의무를 부담하며 위탁자인 청구법인에게는 그 개별소비세를 징수할 수 없다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 수탁자로부터 납품받은 모피제품의 검사를 통해 최종적으로 제조를 완료하고 검사에 합격한 경우 판매 가능한 모피제품으로 인지하고 있으며, 모피제품 검사 후 개당 판매가격을 결정하므로 「개별소비세법」상 과세대상(1개당 OOO원 초과) 여부를 검사 후에 알 수 있다.

따라서, 수탁업체가 모피제품을 청구법인의 사업장으로 인도할 당시에는 개별소비세 과세대상 여부가 결정되지 않았고, 검사완료시점이 모피제품의 완성시점이다.

(2) 수탁업체는 최종 생산완료단계인 검사 이전단계까지의 생산공정을 거치고도 과세물품인지 여부가 결정되지 않은, 단지 위탁가공 모피제품을 인도한 것에 불과하여 과세물품을 반출하였다고 보기 어려우므로 미납세반출 규정 적용대상이 아니다.

(가) 수탁업체와 청구법인 모두 각각 관할세무서장에게 반출신고, 반입신고를 하지 않은 것으로 보아 양자 모두 임가공제품을 위탁자에게 인도하는 것을 과세물품의 반출이 아니라 제조 단계의 일부로 인지한 것으로 보인다.

(나) 청구법인은 수년 간 모피제품에 대한 개별소비세 신고․납부를 이행해 왔고, 이에 대해 당사자 간 이견이 없었던 점으로 미루어 수탁업체와 청구법인 양자 모두 청구법인을 개별소비세 납세의무자로 판단한 것으로 보인다.

(3) 따라서, 처분청이 개별소비세의 납세의무자를 청구법인으로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

임가공업체가 수탁제조물품을 반출하면서 개별소비세를 신고․납부하지 않고 미납세반출 승인신청도 하지 않은 경우 위탁자에게 개별소비세 납세의무가 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 개별소비세법

제1조【과세대상과 세율】① 개별소비세는 특정한 물품, 특정한 장소 입장행위(入場行爲), 특정한 장소에서의 유흥음식행위(遊興飮食行爲) 및 특정한 장소에서의 영업행위에 대하여 부과한다.

② 개별소비세를 부과할 물품(이하 "과세물품"이라 한다)과 그 세율은 다음과 같다.

2. 다음 각 목의 물품에 대해서는 그 물품가격 중 대통령령으로 정하는 기준가격(이하 "기준가격"이라 한다)을 초과하는 부분의 가격(이하 이 호에서 "과세가격"이라 한다)에 해당 세율을 적용한다.

나. 다음의 물품에 대해서는 과세가격의 100분의 20

1) 고급 모피와 그 제품[토끼 모피 및 그 제품과 생모피(生毛皮)는 제외한다]

제3조【납세의무자】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 개별소비세를 납부할 의무가 있다.

2. 과세물품을 제조하여 반출하는 자

제4조【과세시기】개별소비세는 다음 각 호에 따른 판매, 반출, 수입신고, 입장, 유흥음식행위 또는 영업행위를 할 때에 그 행위 당시의 법령에 따라 부과한다. 다만, 제3조 제4호의 경우에는 「관세법」에 따른다.

1. 물품에 대한 개별소비세: 과세물품을 판매장에서 판매할 때, 제조장에서 반출할 때 또는 수입신고를 할 때

제8조【과세표준】① 개별소비세의 과세표준은 다음 각 호에 따른다. 다만, 제1조 제2항 제2호의 과세물품은 다음 제1호부터 제4호까지의 가격 중 기준가격을 초과하는 부분의 가격을 과세표준으로 한다.

2. 제3조 제2호의 납세의무자가 제조하여 반출하는 물품 : 제조장에서 반출할 때의 가격 또는 수량

제9조【과세표준의 신고】① 제3조 제2호와 제6조 제1항 제1호에 따라 납세의무가 있는 자는 매 분기(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 매월) 판매장에서 판매하거나 제조장에서 반출한 물품의 물품별 수량, 가격, 과세표준, 산출세액, 미납세액, 면제세액, 공제세액, 환급세액, 납부세액 등을 적은 신고서를 판매 또는 반출한 날이 속하는 분기의 다음 달 25일(제1조 제2항 제4호 또는 같은 항 제6호에 해당하는 물품은 판매 또는 반출한 날이 속하는 달의 다음 달 말일)까지 판매장 또는 제조장 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통하여 제출하는 경우는 국세정보통신망에 입력하는 것을 말한다. 이하 같다)하여야 한다.

제14조【미납세반출】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품에 대해서는 대통령령으로 정하는 바에 따라 개별소비세를 징수하지 아니한다.

3. 원료를 공급받거나 위탁 공임만을 받고 제조한 물품을 제조장에서 위탁자의 제품 저장창고에 반출하는 것

② 제1항의 물품으로서 반입 장소에 반입된 사실 또는 정해진 용도로 제공한 사실을 대통령령으로 정하는 바에 따라 증명하지 아니한 것에 대해서는 판매자․반출자 또는 수입신고인으로부터 개별소비세를 징수한다.

(2) 개별소비세법 시행령

제4조【기준가격】법 제1조 제2항 제2호의 물품에 대하여 적용하는 기준가격은 다음 각 호의 구분에 따른다.

2. 법 제1조 제2항 제2호 가목 4)부터 6)까지의 물품 : 1개당 200만원

제8조【제조장에서 반출하는 물품의 가격 계산】① 법 제8조 제1항 제2호에 따른 반출할 때의 가격은 제조자가 실제로 반출하는 금액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 해당 금액으로 한다.

10. 수탁가공한 물품[법 제1조 제2항 제2호 가목 1)·2)의 물품은 제외한다]에 대하여 수탁자가 해당 세액을 납부하는 경우 : 그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액

제16조의4【미납세반출 특례에 따른 신고절차 등】① 법 제10조의4에 따른 미납세반출자(이하 이 항에서 "미납세반출자"라 한다)가 반입지에서 판매 또는 반출한 물품에 대하여 개별소비세를 신고·납부하려는 경우에는 법 제9조에 따른 과세표준 신고를 할 때 제15조 제1항에 따른 신고서에 다음 각 호의 서류를 첨부하여 미납세반출자 관할 세무서장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)하여야 한다. 다만, 제1호의 신청서는 법 제10조의4를 적용하여 처음으로 과세표준을 신고할 때 제출하여야 하며, 이미 제출한 내용이 변경되거나 법 제10조의4에 따른 특례를 적용받지 아니하려는 경우에는 이를 다시 제출하여야 한다.

1. 다음 각 목의 사항을 적은 미납세반출특례신청서

가. 미납세반출자의 인적사항

나. 반입자의 소재지 및 관할 세무서

다. 미납세반출한 물품

라. 그 밖의 참고사항

2. 반입지별 과세표준신고서

② 제1항 제1호에 따른 신청서를 받은 관할 세무서장은 반입지 관할 세무서장에게 그 사실을 통지하여야 한다.

제19조【미납세반출 승인신청】① 법 제14조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 물품을 판매장, 제조장 또는 하치장에서 반출하거나 보세구역에서 반출하려는 자는 해당 물품을 반출할 때에(수입물품의 경우에는 그 수입신고 시부터 수입신고 수리 전까지) 다음 각 호의 사항을 적은 신청서를 관할 세무서장 또는 세관장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)하여 그 승인을 받아야 한다.

(각 호 생략)

② 제1항의 신청을 받은 관할 세무서장 또는 세관장이 이를 승인하였을 때에는 그 신청서에 준하는 내용의 승인서를 발급하고, 반입지 관할 세무서장 또는 세관장에게 그 사실을 통지하여야 한다.

제20조【반입신고ㆍ반입증명 및 용도증명】① 법 제14조 제5항, 제17조 제2항 및 제18조 제5항에 따라 반입사실을 신고하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 신고서를 반입지 관할 세무서장 또는 세관장에게 제출(국세정보통신망을 통한 제출을 포함한다)하여야 한다. 다만, 법 제18조 제1항 제3호에 따른 승용자동차의 경우에는 「자동차관리법」에 따른 자동차등록으로 반입 사실 신고를 갈음한다.

1. 신고인의 인적사항

2. 승인번호 및 승인연월일

3. 반입물품의 명세

4. 반입장소

5. 반입 사유

6. 반입연월일

7. 판매자 또는 반출자의 인적사항

8. 반입증명서 제출기한

9. 그 밖의 참고사항

② 법 제14조 제2항, 제17조 제2항 및 제18조 제2항에 따른 반입 사실의 증명은 제1항의 신고서에 준하는 내용의 증명서로 한다. 다만, 다음 각 호의 물품의 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 서류로 증명한다.

(각 호 생략)

④ 법 제14조 제2항, 제15조 제2항 본문, 제17조 제2항 및 제18조 제2항에 따른 반입된 사실 또는 정해진 용도로 제공한 사실을 증명하기 위한 서류는 해당 물품을 판매 또는 반출한 날부터 3개월의 범위에서 반출지 관할 세무서장 또는 세관장이 지정하는 날까지 제출하여야 한다.

⑤ 제4항과 제19조의2 및 제19조의3에 따른 기한까지 해당 사실을 증명하기 위한 서류를 부득이한 사정으로 제출할 수 없는 경우에는 관할 세무서장 또는 세관장에게 제출기한의 연장을 신청할 수 있다. 이 경우 관할 세무서장 또는 세관장은 해당 사실을 증명하기 위한 서류의 제출기한이 경과한 날부터 3개월의 범위에서 그 기한을 연장할 수 있다.

⑥ 관할 세무서장 또는 세관장은 법 제14조 제2항, 제15조 제2항 본문, 제17조 제2항 및 제18조 제2항에 따라 해당 세액을 징수하려는 경우에 판매자, 반출자 또는 수입신고인이 해당 세액을 징수할 수 있는 날부터 30일 이내에 해당 사실을 증명하기 위한 서류를 제출하지 않을 때에는 해당 세액을 징수한다는 뜻을 지체 없이 통지하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO 자료에 따르면, 청구법인은 아래 ＜표1＞과 같이 이 건과 관련하여 2010년도에 개별소비세를 신고․납부한 것으로 나타난다.

(2) 당초 조사청이 임가공업체들을 납세의무자로 하여 관할 세무서장에게 통보한 과세자료 파생검토서의 주요내용은 다음과 같다.

(3) 처분청이 제출한 “개별소비세 자료파생 검토보고서” 등 심리자료에 의하면,

(가) 과세자료를 통보받은 임가공업체 관할 세무서장 중 OOO세무서장은 2015.4.10. 통보 받은 과세자료에 따라 OOO에게 OOO원, OOO에게 OOO원의 개별소비세를 결정․고지하였고, OOO는 2015.7.8. 위 개별소비세 부과처분에 불복하여 국세청장에게 심사청구를 제기하였으며, 2015.9.4. 국세심사위원회는 심의결과 “인용”결정한 것으로 나타난다.

(나) 국세청장의 심사결과에 따라, 청구법인을 납세의무자로 변경하고, 백화점으로 반출하는 시점인 “반출일”을 과세시기로 정하였으며, 수탁자인 임가공업체에서 판매가격으로 추정가능한 제조원가에 최소한의 마진을 감안한 각 스타일별 “판매최저가”를 출고일 당시 출고가격으로 적용하여 판매상당가액을 산출한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「개별소비세법 기본통칙」상 제조란 재료 또는 원료에 물리적 또는 화학적 변화를 가하여 새로운 과세물품을 생산하는 행위를 말하는바, 수탁자의 임가공행위는 원피에 물리적, 화학적 변화를 가하여 모피제품이라는 새로운 과세물품을 생산하는 행위로서 위탁자의 검수 여부에 관계없이 「개별소비세법」상 제조에 해당하며, 반면에 위탁자가 수행하는 검수는 임가공을 거친 모피제품에 아무런 물리적, 화학적 변화를 가하지 아니하므로 「개별소비세법」상의 제조에 해당한다고 보기 어려운 점, 수탁자의 입장에서는 개별 모피제품의 가격을 알 수 없기 때문에 개별소비세 신고대상 물품인지를 판단할 수 없었다고 하나, 「개별소비세법 시행령」 제8조 제10호에서는 이러한 상황을 감안하여 수탁 가공한 물품에 대한 과세표준을 수탁자가 인도하는 시점의 당해 물품의 가격으로 하지 않고, 그 물품을 인도한 날에 위탁자가 실제로 판매하는 가격에 상당하는 금액으로 하도록 규정하고 있는 점, 「개별소비세법」상 납세의무자를 과세물품인 모피제품을 제조하여 반출하는 자로 규정하고 있고, 위․수탁 계약에 따라 그 제품을 제조하는 경우 수탁자가 위탁자에게 과세대상 모피제품을 미납세반출한 후, 위탁자가 동 물품을 다시 반출하는 경우에만 위탁자가 동 물품에 대한 개별소비세 납세의무자가 된다 할 것인데(감심 1997-0030, 1997.2.25., 대법원 2013두16074, 2015.12.23., 같은 뜻임), 이 건의 경우 수탁자가 위탁자인 청구법인에게 모피제품을 납품하는 과정에서 관할 세무서에 미납세반출을 신청하거나 승인 받은 사실이 없는 점 등에 비추어 처분청이 개별소비세 납세의무자를 청구법인으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.