조심 2016서3927 (2019.03.25)

법인

기각

청구법인의 중요한 경영관리 및 상업적 의사결정이 이루어지는 이사회는 싱가포르본점이 아닌 한국지점에서 개최된 점, 청구법인의 대표이사 및 임원 대부분은 국내에 상근하면서 업무를 수행한 점, 청구법인의 싱가포르본점에는 과장·차장급의 구매팀장이 주재하면서 관리하였을 뿐, 본부장급 이상 임원은 모두 한국지점에서 상근하면서 재무·선박운항 ·마케팅·기획·인사업무 등 법인 주요업무의 일상적 관리를 수행한 점, 청구법인의 회계장부는 본점과 한국지점 발생분에 대해서 각각 보관하고 있으나 내부 전산망을 통해 본점과 지점 모두에서 회계장부 접근이 가능하므로 청구법인의 경우 회계장부 보관장소는 실질적 관리장소 판단의 중요한 요소라고 보기 어려운 점, 청구법인을 싱가포르 법인으로 설립함으로써 2012년부터 2014년까지 3년간 해외소득 ◯◯억원을 신고누락하여 법인세를 감소시킨 사실이 세무조사 결과 확인된 점 등에 비추어 청구법인의 실질적 관리장소는 국내에 소재하는 것으로 보이고, 청구법인은 국내 세법의 적용을 받는 내국법인에 해당한다고 보는 것이 타당한 것으로 판단됨.

법인세법 제1조 / 법인세법 제94조

조심2013중1114 / 조심2016구2552 / 조심2017서0464

조심2019부3424 / 조심2016서3939 / 조심2016부3763

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 국내외 정유사 등으로부터 선박연료유를 구매하여 국내외 수산사 선박 등에 공급하는 벙커링 사업을 영위하는 법인으로, OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)로부터 벙커링사업 부문을 양수받아 2012.8.21. OOO에 법인(이하 “OOO본점”이라 한다)을, 국내에는 2012.9.17. OOO의 사업장과 동일한 장소에 OOO(이하 “OOO”이라 한다)를 각 등록하였다.

나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.2.25.부터 2016.7.6.까지 OOO 및 청구법인에 대하여 법인제세 통합 세무조사를 실시하여 처분청에 아래와 같이 과세자료를 통보하였다.

(1) 조사청은 청구법인의 대표이사 및 임직원이 국내에 상주하는 등 청구법인의 실질적인 관리장소가 국내에 있는 것으로 보아 2016.7.12. 청구법인을 내국법인으로 사업자 직권 등록하고, 당초 신고누락된 OOO본점 유보 소득금액 2012～2014사업연도 합계 OOO을 청구법인의 소득금액 계산상 익금산입하였다.

(2) 청구법인은 2012년 제2기부터 2014년 제2기까지 부가가치세 과세기간 중 국내항에서 OOO법인인 OOO(이하 “OOO”이라 한다) OOO, OOO주식회사, OOO 등으로부터 공급가액 OOO원의 선박연료유를 구입(이하 “쟁점ⓛ거래”라 한다)하면서 이를 수출거래 또는 수출된 재화의 구매거래로 보아 세금계산서를 수취하지 아니한데 대하여, 조사청은 청구법인과 OOO OOO, OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다)가 재화를 해외로 반출하거나 수출한 사실이 없음에도 최초 공급처인 OOO가 OOO에 수출한 것으로 신고하여 마치 쟁점ⓛ거래가 국외에서 거래된 것처럼 위장 회계처리한 사실을 확인하고 쟁점ⓛ거래의 경우 재화의 이동이 국내항에서 이루어진 국내거래에 해당함에도 영세율 세금계산서를 미수취한 것으로 보아 청구법인에게 「법인세법」제76조 제5항에 의한 증빙불비가산세(공급가액의 OOO)를 과세하였다.

(3) 청구법인은 2012년 제2기부터 2014년 제2기까지 부가가치세 과세기간 중 국내항에서 구입(OOO, OOO OOO 등으로부터 구입하여 국내 수산사 등에 판매한 선박연료유를 이하 “쟁점유류”라 한다)하여 국내수산사에 공급한 공급가액 OOO원의 선박연료유(이하 “쟁점②거래”라 하고, 쟁점ⓛ거래를 포함하여 “쟁점거래”라 한다)하면서 이를 국외거래로 보아 영세율 세금계산서를 발급하지 아니한데 대하여, 조사청은 쟁점②거래는 재화의 이동이 국내항에서 시작된 국내거래로 보고 청구법인에게 「국세기본법」제47조의3 영세율 과세표준 과소신고 가산세(공급가액의 OOO) 및 「부가가치세법」제60조 제2항 제2호에 의한 세금계산서 미발급 가산세(공급가액의 OOO)를 과세하였다.

(4) OOO은 2012년 10월부터 2014년 7월까지 OOO(OOO, 이하 “OOO”이라 한다)을 수신인으로 하여 OOO원 상당의 외환을 송금하였고, OOO은 OOO의 구매에이전트 명목으로 용역수수료 OOO원(이라 “쟁점용역비”라 한다)을 수수하여 신고․납부한데 대하여, 조사청은 OOO이 OOO의 선박연료유 구매계약과 관련하여 OOO에 어떠한 용역도 제공한 바 없고, 실질은 OOO이 장기간에 걸쳐 청구법인에 연료유를 판매하면서 구매자인 청구법인에 OOO 명의로 리베이트를 지급한 사실을 확인하고 쟁점용역비를 청구법인의 리베이트 수입으로 보아 익금산입하였다.

(5) 처분청은 조사청으로부터 과세자료를 통보받고 2016.7.13. 및 2016.9.1. 청구법인에게 2012년 제1기∼2014년 제2기 부가가치세 합계 OOO원 및 2016.9.1. 2012∼2014사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정․고지하고, 쟁점금액을 그 귀속자인 OOO에게 소득처분하여 OOO원을 소득금액변동통지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.9.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 「법인세법」제1조 제1호를 적용하기 위해서는 외국에 법인을 설립한 것이 조세회피목적이라는 점이 입증되어야 하는데, 청구법인의 설립에 조세회피목적이 존재한다고 볼 사정은 전혀 없고, OOO 본점은 실질적 관리장소로서의 역할도 수행하였는바, 청구법인을 내국법인으로 의제하여 법인세를 부과한 처분은 부당하다.

(가) 청구법인을 OOO에 설립한 것은 OOO로 분류되는 OOO의 오일산업 인프라를 활용하여 글로벌 시장확대의 교두보를 마련OOO하고, 그에 따른 기업가치 상승을 통하여 IPO 등을 원활하게 추진하여 주주인 OOO의 선박투자에 필요한 재원을 마련하고 재무구조를 개선하기 위한 것이었다. 즉, OOO는 오일허브 및 국제금융의 중심지일 뿐만 아니라 석유기업의 OOO가 상장되어 있어 청구법인의 가치 극대화에 최적의 장소로 판단되었다.

(나) 「법인세법」제1조 제1호의 입법취지, 대법원 판례 등을 종합해 보면, ‘실질적 관리장소’ 개념을 적용하여 세법상 내국법인으로 간주하기 위해서는 조세회피목적이 존재해야 한다.

「법인세법」제1조 제1호의 입법취지는 조세피난처 등에 명목회사(Paper Company)를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인의 조세회피 등을 막기 위한 것이다.

처분청은 ‘실질적 관리장소’는 이사회가 통상 개최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 통상 업무를 수행하는 장소, 고위 관리자의 일상적 관리가 수행되는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록이 보관되는 장소 등의 사정만을 고려하여 판단할 뿐, 조세를 회피할 목적으로 해외에 설립되었는지 여부는 고려대상이 아니라는 것이 법원의 입장이라고 주장한다. 그런데, 처분청이 인용하고 있는 판례(대법원 2016.1.14. 선고 2014두8896 판결)에서는 실질적 관리장소를 판단함에 있어서 이사회 개최장소 등을 고려할 제반 사정으로 예시하고 있을 뿐이므로, 이사회 개최장소 등은 실질적 관리장소를 판단하는 절대적 기준이 될 수 없으며, 해당 판례는 다른 요건만으로도 국내에 실질적 관리장소가 존재하지 않는다고 판단할 충분한 사정이 존재하기 때문에 굳이 조세회피목적에 대한 추가 검토를 하지 않았을 뿐이다. 해당 판례가 나온 이후 OOO은 내국법인과 외국법인의 구별기준인 ‘실질적 관리장소’의 도입은 본점이나 주사무소의 소재지라는 형식적인 기준이 아니라 사업수행상의 중요한 관리 및 상업적 결정 장소라는 실질적인 기준에 의하여 형식적 기준상의 외국법인에 의한 조세회피를 방지하고자 하는 데에 그 입법취지가 있으므로 당해 법인이 외국에 설립된 경위와 조세회피의도 등 설립 목적도 실질적 관리장소에 관한 판단의 추가적인 고려요소가 될 수 있다고 판시하면서, 실질적 관리장소를 판단함에 있어서 조세회피목적으로 해외에 설립되었다는 점을 추가로 고려해야 한다는 점을 명확히 했다.

조세심판원의 선결정례 역시 조세회피를 한 사정이 없는 경우에는 「법인세법」제1조 제1호를 적용할 수 없음을 밝히고 있다. 2013년 조세심판원은 “ 「법인세법」제1조 제1호의 입법취지는 조세피난처 등에 명목회사(Paper Company)를 두고 실질적으로 국내에서 주된 업무를 수행하는 외국법인의 조세회피를 막기 위한 것”이라고 하면서, 금융 또는 자금조달을 목적으로 하는 명목회사인 특수목적법인을 통하여 조세회피를 한 사정이 없으므로 「법인세법」제1조 제1호에 따라 동 특수목적법인을 내국법인으로 보아 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단하였다(조심 2013중1114, 2013.12.31. 참조).

최근 선결정례(조심 2016구2552, 2017.6.22., 합동회의)를 보더라도 이는 명확하다. 다수의 내국법인이 중동지역 자원개발사업에 투자하기 위하여 조세피난처인 OOO에 설립된 특수목적법인에 대하여, 처분청은 이사회 구성원의 거주지 등을 이유로 실질적 관리장소가 국내에 있는 내국법인으로 주장하였는데, 조세심판원은 실질적 관리장소를 판단함에 있어서 반드시 조세회피목적이 존재해야 함을 명확히 지적하면서 「법인세법」제1조 제1호의 적용을 엄격하게 제한하였다. 위 사건에서 OOO법인은 조세피난처에 설립된 명목회사(Paper Company)이고, 이사회 구성원의 거주지 및 의사결정 장소 모두 국내였는데, 이에 반해 청구법인은 설립 당시부터 현지에 사무실을 임차하고, 현지인을 채용하고 주재원을 파견하는 등 실제 사업을 수행하는 법인이며, 신규 거래처를 발굴하는 사업개발업무와 해상유 구매업무를 수행했다는 점은 처분청도 인정하고 있다.

위 합동회의 사안에 대하여 기획재정부도 당해 해외 특수목적법인은 「법인세법」제1조 제1항의 실질적 관리장소에 따른 내국법인으로 볼 수 없다고 회신하였다OOO. 즉, 기획재정부도 투자구조의 목적 등 제반사정을 종합적으로 고려할 때 조세회피목적이 존재한다고 보기 어려운 경우에는 실질적 관리장소에 따라 내국법인으로 볼 수 없음을 명확히 한 것이다.

(다) 청구법인이 OOO에 본점을 설립함으로써 실질적으로 회피된 세액도 없다.

조세회피목적이 존재하는지 여부와 관련하여, 대법원은 해당 거래가 조세회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고 그 거래에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 거래는 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없다고 판시하고 있다(대법원 2014.5.16. 선고 2014두786 판결).

2012～2014사업연도 중 청구법인은 과세소득의 OOO%를 OOO에 귀속시켜서 국내에 법인세를 신고·납부하였는데, 처분청은 OOO에 귀속되지 않은 OOO에 해당하는 소득(3년 기준 약 OOO원)을 회피하였다고 주장하고 있다. 처분청 주장대로라면 3년 기준 약 OOO원이라는 매우 미미한 세액을 회피하기 위하여 OOO에 법인을 설립하여 주재원을 파견하고 현지인을 고용하는 등 막대한 인적·물적시설에 투자를 했다는 것인데, 이는 상식적으로도 도저히 납득하기 어려운 주장이다.

처분청은 청구법인이 OOO 법인으로 설립함으로써 세금계산서 수수의무를 회피한 사실이 있다고 주장하나, 처분청이 언급하고 있는 국내 항구에서 OOO의 상선 등에 선박연료유를 공급한 거래는 Port Bunkering거래(선용품으로 유류 공급거래)를 말하는데, 해당 업무는 청구법인의 OOO본점에서 공급된 것이고,「부가가치세법」은 사업장별 과세원칙을 채택하고 있으므로, 설령 청구법인이 내국법인으로 의제된다고 하더라도 OOO본점에서 수행한 거래가 국내 사업장에서의 거래로 자동적으로 변환하는 것도 아닌 바, 청구법인이 OOO에 본점을 설립함으로써 세금계산서 수수의무를 회피하였다는 처분청의 주장은 사실관계를 오인하였거나 잘못된 법리적용에 기인한 것으로 부당하다.

(라) 청구법인의 OOO본점은 실질적 관리장소로서의 역할을 수행하였다.

OOO본점은 주요 사업계획 수립 등을 담당한 바 있다. 설립 초기에 청구법인은 주요 업무인 OOO과 연계한 다양한 사업에 대한 검토 등을 수행하기 위하여 사업개발팀을 OOO본점에 두고 신규 사업을 검토하게 하였으며, OOO은 일상적인 OOO영업업무를 수행하게 하였다.

OOO본점은 설립직후 사업의 핵심소득 창출을 위한 주요 계약을 체결하여 법적 권한과 책임을 부담하였다. 청구법인이 사업활동을 하는데 가장 핵심적인 계약은 선박용선계약, 판매용 연료유 구매, 항만급유 판매계약, 차입계약 등이며, OOO본점은 설립 직후 이들 계약들을 자신의 명의로 체결하였고, 그 계약들에 근거하여 사업을 수행하고 있다.

OOO본점은 회계장부를 보관하여 왔으며, 자금집행 등의 업무도 담당하고 있다. 청구법인이 사용하는 회계장부 등이 기록, 관리되고 있는 전산망은 OOO이 운영하던 것을 기반으로 청구법인용으로 별도로 구축한 것으로, OOO본점에서 모든 회계장부의 접근과 관리가 가능하며, 이에 기하여 OOO 과세당국에 법인세 신고 및 납부 등 제반의무를 준수하여 왔다.

(마) 처분청은 청구법인이 조세를 회피할 목적으로 OOO에 설립되었다고 하면서 국내 항구에서 OOO의 상선 등에 선박연료유를 공급하면서도 국내 세금계산서 발급의무가 없는 외국법인인 것처럼 위장하는 방법으로 국내 세원양성화를 방해하고 거래질서를 교란한 바 있다고 주장하나, 처분청이 언급한 위 거래는 OOO거래(선용품으로 유류 공급거래)를 말하는데, 해당 업무는 청구법인의 OOO본점에서 공급된 것으로 이 사건과는 무관하며,「부가가치세법」은 사업장별 과세원칙을 채택하고 있으므로, 설령 청구법인이 내국법인으로 의제된다고 하더라도 OOO본점에서 수행한 거래가 국내 사업장에서의 거래로 자동적으로 변환하는 것도 아니므로 청구법인이 OOO에 본점을 설립함으로써 세금계산서 수수의무를 회피하였다는 처분청의 주장은 사실관계를 오인하였거나 잘못된 법리적용에 기인한 것이다.

특히 청구법인은 위 OOO 거래에 대하여 세금계산서 발급의무가 존재하는지에 대하여 국세청에 질의를 하였는데, 국세청은 국외에 소재한 법인이 실질적 관리장소가 국내에 있는 내국법인에 해당하는 경우로서 동 법인의 국외 소재 사업장이 계약·발주·대금결제 등의 업무를 직접 수행하여 국내사업자에게 재화를 공급하는 경우 「부가가치세법」제32조에 따른 세금계산서 발급대상에 해당하지 아니하는 것으로 회신(법령해석과-768, 2018.3.23.)하였다(이에 따라 처분청은 위 거래에 대하여는 세금계산서 발급의무가 없는 것으로 조사 종결함).

(바) 검찰은 청구법인의 실질적 관리장소가 국내에 있는 것으로 전제로, OOO OOO로부터 공급받은 해상유에 관하여 세금계산서를 미수취한 점 및 국내수산사에 공급한 해상유에 관하여 세금계산서를 미발급한 점에 대하여「조세범처벌법」위반으로 공소를 제기하였으나, 세금계산서 발급문제와 실질적 관리장소의 문제는 전혀 별개의 문제이므로 OOO사업장이 아닌 OOO사업장이 실질적 관리장소가 된다고 하여(그 반대의 경우도 마찬가지), 청구법인이 유류를 구매한 장소가 국외에서 국내로(또는 국내에서 국외로) 바뀌지 않는다. 이에 대해서는 처분청도 동일한 입장이며, 이러한 점은 실질적 관리장소가 국내에 있음을 전제하더라도 세금계산서 발급의무가 없다고 해석한 국세청 유권해석(법령해석과-768, 2018.3.23.)도 동일한 입장이다.

위 내용에 비추어 보면, 검찰이 청구법인의 실질적 관리장소가 국내에 있다는 것을 전제하기는 하였으나, 이는 검찰이 주장하는 청구법인의 범죄사실(세금계산서 미수취 및 미발급)과 직접적인 관련이 없는 내용으로 단순한 전제사실에 해당한다(만약, 실질적 관리장소가 국내에 있다는 적극적 판단이 있었다면, 검찰은 세금계산서 미수취 및 미발급 뿐만 아니라 법인세 포탈에 대해서도「조세범처벌법」위반으로 공소했을 것임).

(사) 2014년 7월 실질적 관리장소를 검토한 청구법인의 내부문서는 청구법인의 회계팀 단계에서 실질적 관리장소에 해당하는지 여부에 대하여 보수적인 관점에서 검토해 본 것일 뿐, 그 결론이 청구법인이 실제로 실질적 관리장소가 국내에 있다는 증거가 될 수는 없다(일선 회계팀에서 각종 세무리스크를 검토하여 내부적으로 보고하는 것은 통상적인 업무임). 해당 문서 작성 당시에는 실질적 관리장소의 판단기준도 명확하지 않았고(대법원 판례 없었음), 그에 따라 2013.5.24. 선고된 하급심 판결에서 언급된 판단기준만으로 검토를 해 본 것이었며, 실질적 관리장소를 판단함에 있어서 가장 중요한 요소인 조세회피 목적도 전혀 고려하지 못하였다.

(2) 쟁점ⓛ거래는 세금계산서 발급의무가 없는 국외거래 또는 수출에 해당하므로 처분청의 증빙불비가산세 부과처분은 취소되어야 한다.

(가) 쟁점유류의 국내항 선적 구매거래는 수출거래(국내 정유사로부터 직접 구매하는 경우) 또는 이미 수출된 재화의 구매거래(오일 트레이더로부터 구매하는 경우)이므로 세금계산서 수취의무가 발생하지 않는다.

「관세법」상 외국무역선(외국항행선박)에는 ① 수출신고가 수리된 외국물품과, ② 외국선용품 및 (선내)판매용품만 적재할 수 있도록 규정하고 있는데( 「관세법」제140조 제4항 및 「관세법」제143조), 위 ②가 바로 「부가가치세법」시행령 제33조 제2항 제5호에서 규정한 "외국을 항행하는 선박 및 항공기 또는 원양어선에 공급하는 재화 또는 용역"을 의미한다. 청구법인이 구매하는 유류는 청구법인이 국내수산사의 원양어선에 판매하기 위하여 공급된 것인 바, 이는 위 ②에 해당하지 않는다. 따라서, 쟁점ⓛ거래는 「부가가치세법 시행령」제33조 제2항 제5호에서 규정한 "외국을 항행하는 선박 및 항공기 또는 원양어선에 공급하는 재화 또는 용역"에 해당하는 것이 아니라, 수출되거나(국내정유사로부터 직접 구매하는 경우) 이미 수출된 재화를 구매하는 것이며(오일 트레이더로부터 구입하는 경우), 어느 경우든「부가가치세법」상 세금계산서 발급(수취)의무가 발생하지 않는다.

청구법인은 쟁점유류가 국내정유사인 OOO㈜ 단계에서 이미 수출신고를 이행하였다는 사실에 대한 증빙으로 수출신고필증(2014.10.15.자)을 제출한 바 있다.

(나) OOO본점은 쟁점유류 구매거래의 당사자이다.

쟁점유류의 구매에 있어 ① 계약상의 계약명의자인 양수인은 OOO본점임이 명백하며, ② 계약상의 계약명의자가 OOO본점인 이상 법률상 소유권의 취득자 또한 OOO본점이고, 쟁점유류의 경우 구매 후 OOO본점이 용선한 외국항행선박에 적재되고 OOO(또는 OOO이 소유나 임차한 유류저장소)으로 이동되어 점유한 사실이 없으므로 점유권 또한 OOO본점으로 이전되었다고 보아야 한다. 그리고 ③ 쟁점유류의 구매대금은 OOO본점의 계좌에서 지급하였다. 이러한 계약명의 및 계약의 실질을 고려할 때 쟁점유류는 OOO본점에서 구매한다는 점은 의심의 여지가 없다.

(다) 처분청은 OOO, OOO 및 청구법인은 쟁점유류 국내항 선적 구매거래가 수출이 아니지만, 선하증권지시서를 조작하면서까지 수출로 위장한 것이라고 주장한다.

그러나 이러한 처분청의 주장은 통상의 수출거래와 이 사건 거래와의 다른 점을 처분청이 제대로 인식하지 못한 것에서 기인한다. 즉, 통상의 수출거래의 경우 선하증권상 수하인이 정확히 기재되어야만 동 증권의 소지자가 적법하게 대상 물품을 인수할 수 있다. 그런데, 이 사건의 경우 국내수산사가 선하증권을 소지하지 않더라도 쟁점유류를 공급받는 것에 아무런 문제가 없으므로, 청구법인은 편의상 선하증권을 작성한 것일 뿐 수출로 위장하기 위해서 선하증권지시서를 조작한 것이 아니다.

(3) 쟁점②거래는 이미 수출된 재화를 대한민국의 주권이 미치지 아니하는 국외에서 공급하는 거래로서 부가가치세 납세의무가 없고, 이에 대한 세금계산서 발급의무도 발생하지 않는다.

(가) 청구법인이 용선한 외국항행선박에 적재된 유류는 적법하게 수출신고된 ‘외국물품’이므로, 그 신고 이후의 쟁점유류의 판매거래는 세금계산서 발급대상이 아니다.

「관세법」은 “외국무역선(외국항행선박)에는 원칙적으로 내국물품을 적재할 수 없다 ”고 규정하고 있으므로, 청구법인이 용선한 외국항행선박에 적재된 쟁점유류는 국내 정유사 등의 단계에서 수출신고가 수리된 물품 등으로 외국물품에 해당하고, 따라서 청구법인이 쟁점유류를 국내수산사에게 공급하는 것은 국외거래로서 세금계산서 발급대상이 아니다.

청구법인은 쟁점유류가 국내정유사인 OOO㈜ 단계에서 이미 수출신고를 이행하였다는 사실에 대한 증빙으로 수출신고필증(2014.10.15.자)을 제출한 바 있다.

(나) 쟁점②거래의 경우 그 재화가 공급되는 장소가 국외이므로, 부가가치세 납세의무가 없고, 세금계산서 발급의무도 없다.

재화의 이동이 필요한 경우 재화의 공급장소는 재화의 이동이 시작되는 장소인데, 쟁점유류의 판매거래는 청구법인이 용선한 외국항행선박이 국외의 해상에서 국내수산사의 원양어선에 접선하고, 원양어선에 오일 호수를 연결시킨 후 연료유를 공급하는 거래로서 재화의 이동이 시작되는 장소는 접선 당시의 국외의 해상이다.

처분청은 사전에 체결된 계약에 따라 정해진 가격에 쟁점유류를 공급하므로 쟁점②거래에서 재화의 이동이 시작하는 장소는 국내항(OOO)이라고 주장하나, 쟁점②거래의 상당부분은 연료가 떨어진 원양어선과의 교신을 통해 성사(쟁점②거래의 본질임)되므로 OOO 출항 시점에 유류공급 스케쥴이 전부 확정되지도 않는다.

(다) 처분청도 유사한 사례에서「부가가치세법」상 세금계산서 발급대상이 아닌「법인세법」상 계산서 발급대상에 해당한다고 보았는 바, 세금계산서 미발급 가산세 부과처분은 위법하다.

OOO은 2011년 12월 OOO이 유류를 공급한 국내수산업체인 OOO에 대한 세무조사를 실시하고, OOO이 OOO으로부터 공급받는 거래는「법인세법」상 계산서 발급대상으로 판단하여 관련 조사내용을 OOO의 납세지 관할세무서인 OOO에 통보하였다. OOO는 2012년경 위 조사내용에 따라 OOO이 「법인세법」제76조 제9항 제4호의 계산서 미발급 가산세를 자진해서 납부해 줄 것을 권고하였으며, OOO은 해당 가산세를 납부하였다.

처분청은 위 거래는 OOO이 국외에서 구매한 선박연료유를 국내수산업체인 OOO의 원양어선에 공급한 것으로서, 쟁점유류의 공급과는 사실관계가 다르다고 주장하나, OOO이 OOO에 공급한 유류에는 국내정유사인 OOO로부터 구입한 유류가 포함되어 있어 이 사건과 동일한 사실관계를 포함하고 있다.

(4) OOO이 지급받은 중개수수료는 청구법인과는 무관하게 OOO 개인이 그 배우자 명의로 지급받은 것이므로, 청구법인을 실질 귀속자로 볼 수 없는 바, OOO이 지급받은 리베이트 상당액을 청구법인의 소득으로 익금산입하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인의 실질적 관리장소는 OOO이므로 「법인세법」제1조 제1호에 따라 청구법인을 내국법인으로 보아야 한다.

「법인세법」은 국내에 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인은 내국법인에 해당한다고 규정하고 있고, 법원은 조문상의 실질적 관리장소가 어디인지를 판단하는 요소로서 이사회 개최장소, 임원 활동 장소, 고위 수준의 일상적 관리장소, 회계기록 보관장소 등을 고려하고 있는 바, 청구법인은 실질적 관리장소가 국내에 있는 내국법인이라는 사실이 명백하다(2014년 7월 청구법인은 내부적으로 실질적 관리장소에 대해 각각의 사실관계에 따라 검토하면서 스스로 각 고려요소별로 내국법인에 해당한다고 판단하였으면서도 불복단계에 와서는 이와 모순되는 주장을 하고 있음).

(가) 청구법인의 중요한 관리 및 상업적 의사결정은 이사회에서 결정되었는데 이사회는 예외 없이 OOO본점이 아닌 OOO에서 개최되었다.

실질적 관리장소란 법인의 업무수행에 필요한 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 장소를 의미하는데(대법원 2015.11.27. 선고 2014두40272 판결), 청구법인에 있어서는 선박유 구입 및 판매 결정이 중요한 관리와 상업적 결정에 해당한다.

청구법인의 정관 및 이사회규정을 볼 때, 청구법인은 회사의 중요한 의사결정에 해당하는 경영지배구조, 투자 및 기획관리, 회계 및 재무관리, 인력 및 조직 관리, 기타 주요 경영사항 등에 대한 권한을 대표이사와 이사회에 위임하고 있으며, 본·지점의 중장기 전략계획 및 연간 운영계획과 분기별·연간 경영실적, 투자실적 및 재무현황은 대표이사에게 업무를 위임하되 대표이사는 이를 이사회에 보고하도록 규정하고 있다.

구체적으로 청구법인의 이사회 의사록 및 안건 자료를 살펴보면, 운항선박용 벙커공급계약 갱신(2012.12.), 아크라사무소 설립(2013.7.), OOO과 계약 연장(2014.12.), 영업보고서 승인(2015.2.), 보유계좌 인출 서명권자 변경(2015.4.) 등 선박유 구입 및 판매를 위한 주요 의사결정이 이사회에서 이루어진 사실을 확인할 수 있다.

따라서, 실질적 관리장소를 판단하기 위해서는 청구법인의 중요한 관리와 상업적 결정이 실질적으로 이루어지는 이사회가 어디에서 개최되었는지가 가장 중요하다 할 것인데, 청구법인의 이사회는 한 번의 예외도 없이 OOO에 소재하고 있는 OOO에서 개최된 사실이 의사회 회의록에서 확인된다. 청구법인의 OOO본점에서 근무하였던 직원들 역시 주주총회 및 이사회가 OOO에서 개최된 점과 OOO본점에서는 개최된 적이 없다는 점을 일관되게 진술하고 있다. 이러한 사실은 청구법인과 조사청간 이견이 없다.

청구법인은 등기이사 중 한명을 OOO에 근무하는 주재원으로 등기하였는데, 이는 OOO「상법」상 OOO 법인은 현지 거주자가 최소한 1인 이상 등기이사로 등재되어야 하기 때문이다. OOO 주재원은 서류상 등기이사이지만, 실제로는 과장·차장급이며 실제 OOO 사업장에는 과장·차장급 1∼2명, 현지 채용인 2∼4명이 근무하여 왔으며, 고위 수준의 일상적 관리와 상업적 의사결정을 수행할 수 있는 조직 자체가 없다. OOO본점은 OOO에서 개최된 주주총회 및 이사회 의사록 결의서 등 원본을 우편으로 받은 다음 OOO본점에 근무하는 등기이사의 서명을 추가하여 보관만 하였다.

(나) 청구법인의 대표이사 및 기타 임원 전원이 국내에 상근하면서 업무를 수행하였다.

청구법인의 이사는 주로 대주주인 OOO의 임원 등이 맡았는데, OOO 본사 사무실은 OOO에 위치해 있다. 따라서 OOO 임원을 겸직하고 있는 대표이사를 비롯한 기타 이사들이 OOO 사무실에 상근하였다는 사실은 명백하며, 실제로 임원 전원이 임기 중 OOO에 주재하여 근무한 적이 없다는 점은 OOO 체류 일수가 없다는 사실을 통해 확인된다.

(다) 청구법인에서 고위 수준의 일상적 관리는 OOO에서 수행되었다.

청구법인의 OOO본점에는 과장·차장급의 구매팀장이 주재하면서 관리하였을 뿐, 본부장급 이상 임원은 모두 OOO에서 상근하면서 재무·선박운항·마케팅·기획·인사업무 등 법인의 주요업무의 일상적 관리를 수행하였으며, 선박연료유 장기 공급계약도 OOO에서 개최한 이사회에서 결정하고 대표이사가 서명을 하였다. 또한 OOO본점 사업개발팀장(구매팀장) 인사를 OOO의 대표이사, 영업본부장, 경영기획본부장이 결정하였다는 사실은 고위수준의 일상적 관리가 모두 OOO에서 수행하였다는 점을 분명히 한다.

이 과정에서 청구법인은 벙커링사업의 가장 핵심적 계약업무인 선박용선, 판매용 연료유 구매, 차입계약 등 일부 실무 및 계약서 작성의 제반업무를 실제로는 서울에 있는 영업팀에서 수행하고 대표이사가 서명을 하였음에도 불구하고 OOO본점에서 체결한 것처럼 보이기 위해서 OOO 사업개발팀에서 품의를 올리도록 처리한 사실도 확인된다.

특히, OOO본점 내 사업개발팀(구매팀)의 업무 인수․인계서에 의하면, 의사결정 권한이 OOO에 있음을 명시하고 있다. OOO본점에 배치된 사업개발팀의 결정권한은 assistant급 현지채용인 관리, 선박을 제외한 보험계약 처리, 1년 이내 구매계약 등 극히 제한된 수준에 한정되어 있음을 알 수 있다.

(라) 청구법인의 회계장부는 본점과 OOO 발생분에 대해서 각각 보관하고 있으나, 내부 전산망을 통해 본점과 지점 모두에서 회계장부에 접근 가능하므로, 청구법인의 경우 회계장부 보관장소는 실질적 관리장소 판단의 중요한 요소라고 보기 어렵다.

청구법인은 공식적으로는 선박연료유 구매업무를 OOO본점(구매팀)에서 수행한 것으로 회계처리하였으며, 2015년 4월 OOO본점 주재원의 전원 철수 및 2015년 7월 구매담당 현지 채용인(OOO인)이 전원 퇴사한 이후에는 모든 구매업무를 OOO에서 수행하면서도 최종 회계처리를 OOO본점에서 한 뒤 전표를 보관하였다.

청구법인은 2014년 7월 법인의 실질적 관리장소에 대해 내부적으로 검토하면서 OOO본점과 OOO 발생분에 대한 회계장부를 각각 보관하고 있다고 확인한 바 있다.

결론적으로 구매업무의 대부분을 OOO에서 수행하면서도 형식적인 회계처리 및 전표보관만 OOO본점에서 하였으며, 사실상 내부 전산망을 통해 본점 또는 지점 어디서나 회계장부에 접근이 가능하기 때문에 청구법인의 경우 회계장부 등 보관장소는 실질적 관리장소를 결정하는 데 핵심적인 요소라고 보기 어렵다.

(마) 청구법인이 주장하고 있는 ‘조세회피목적의 존재’는 형식상 외국법인의 실질적 관리장소가 국내에 있는지를 판단하는데 있어 필수적인 기준은 아니다.

우리 세법은 과세요건에 있어서 조세회피행위에 관한 일반적 규정을 두고 있지 않기 때문에 개별 세법에서 조세회피목적을 과세요건으로 명시하지 않는 한 납세자가 외국에 본점을 등록한 이유가 조세회피목적 때문이라는 사실을 처분청이 입증해야 하는 것은 아니다.

또한,「법인세법」상 실질적 관리장소 개념은 OECD 모델조약상 “a place of effective management” 용어를 차용한 개념으로서 관리(management)라는 어의(語義)에 충실하도록 객관적ㆍ사실적 기준에 따라 판단되어야 한다. 여기서 ‘실질’은 형식과 대비되는 용어로서 실질과세 차원의 ‘실질’을 의미하는 것이 아니라 ‘실제적으로’ 또는 ‘사실상’의 의미라는 점에 비추어 보더라도, 실질적 관리장소 판단에서 조세회피목적과 같은 주관적 기준을 필수적인 판단기준으로 삼을 수 없다. 만약 실질적 관리장소 결정에 있어 명문의 규정 없이 조세회피목적을 필수적 판단기준으로 보게 되면, 조세회피결과에 대한 납세의무자의 주관적인 인식과 의사의 정도에 따라 우리나라가 실질적 관리장소로 인정되는 범위를 부당하게 축소시키는 결과가 된다.

조세회피목적의 존재사실이 실질적 관리장소 결정에 있어 필수적인 판단기준이 아님은 법원 판례와 조세심판원 결정에 비추어 보더라도 알 수 있다. 청구법인은 조심 2016구2552(2017.6.22.) 결정을 들어 조세심판원이 실질적 관리장소를 판단함에 있어 반드시 조세회피목적이 존재해야 함을 명확히 지적하였다고 주장하나, 위 결정 이후 별건인 조심 2017서464(2017.7.11.)에서는 위 결정을 근거로 실질적 관리장소 판단에 있어 조세회피목적이 필요한지 여부가 다투어졌지만, 기존의 조세심판원 결정례 및 법원 판례와 마찬가지로 이사회의 개최장소, 회계서류의 보관장소, 고위 관리자의 일상적 관리수행장소 등 객관적ㆍ사실적인 차원에서 관리가 이루어지는 장소인지 여부를 기준으로 하여 판단하면서 조세회피목적이 있음을 확인할 뿐이고, 반드시 조세회피목적이 있어야만 실질적 관리장소에 따른 내국법인으로 볼 수 있다는 내용은 전혀 없다.

(바) 가사 청구법인이 주장하듯이 실질적 관리장소가 국내에 있다고 판단하기 위해서는 조세회피목적이 존재하여야만 한다고 하더라도 청구법인을 내국법인으로 판단하는데 아무 어려움이 없다.

청구법인의 모회사인 OOO은 청구법인을 OOO법인으로 설립하면서 실질적 관리장소가 문제될 수 있다는 점을 인지하였을 뿐 아니라 사전에 관련 세무문제에 대해서 검토한 바 있다. 이후 청구법인은 실제로 OOO 법인으로 등록함으로써 2012년부터 2014년까지 3년간 대만, 가나 등의 해외소득 OOO원을 신고누락하여 법인세를 탈루한 사실이 세무조사 결과 확인되었으며, 국내 항구에서 OOO의 상선, 국내 수산사 등에 선박연료유를 공급하면서도 국내 세금계산서 발급의무가 없는 외국법인인 것처럼 위장하는 방법으로 국내 세원양성화를 방해하고 거래질서를 교란한 바 있다.

특히, 선박 벙커링 업계에서는 국내 수산사에 연료유를 공급하는 경우 세금계산서 수수의무 및 유류와 관련된 대규모 개별소비세 납부‧환급에 따른 불편함 등을 이유로 거래 중간에 외국계 트레이더를 삽입하거나 해외 사업장에서 거래를 하는 것처럼 위장하는 방법으로 이러한 불편함을 피하는 것이 관행인 점을 고려할 때, 청구법인이 본사를 OOO에 둔 것 역시 필요에 따라 해외거래인 것처럼 위장하여 정상적인 세금계산서 수수의무 및 조세 신고․납부 의무를 회피하려는 목적이 있음을 충분히 짐작할 수 있다.

청구법인은 내국법인인지 여부가 세금계산서 수수의무 존재와 직접 연결되는 것은 아니므로 거래질서를 교란하기 위한 목적으로 OOO에 본사를 둘 이유가 없다고 주장하나, 대부분의 인적, 물적 자원을 OOO에 두고 선박유 거래를 수행하는 청구법인 입장에서는 OOO 법인으로 등록하는 것이 또 다른 OOO 법인(OOO)을 끼워 넣어 해외 거래로 위장하는데 도움이 되는 것은 자명하다.

결론적으로 조사청에 의해 확인된 해외원천 탈루소득이 OOO원이 넘는다는 점, 확인된 탈루소득 외에도 확인되지 아니한 조세탈루가 존재할 가능성이 있다는 점, 과세관청이 세무조사를 통해 확인하지 아니하였다면 계속해서 해외 원천소득을 신고하지 아니하였을 것이 분명한 점, 그리고 청구법인을 포함한 OOO, OOO 등 계열사의 선박유 거래를 투명하게 양성화하는 것을 방해하여 왔다는 사실은 청구법인의 조세회피목적을 입증하는데 아무 어려움이 없다.

또한 청구법인이 주장하듯이 조세회피목적이 존재하여야만 내국법인으로 볼 수 있다 하더라도 의심의 여지없이 대규모의 탈세가 실제로 존재할 때만 조세회피목적이 존재하였다고 볼 것은 아니며, 그럴 개연성이 존재하는 것만으로도 조세회피목적은 있었다고 보는 것이 합당하다. 즉, 과세관청은 청구법인이 형식상 외국법인 등기를 통한 조세탈루의 가능성에 대해서만 입증하면 족하다 할 것이고, 이후 조세회피목적이나 가능성이 전혀 없다는 점은 청구법인이 입증하게 하는 것이 타당하다.

(사) 검찰 역시 청구법인이 실질적인 관리장소를 국내에 둔 내국법인임을 전제로 이 사건 처분과 동일한 사실관계 하에서 세금계산서 미수취 및 미발급에 따른「조세범처벌법」위반으로 기소한 바 있다.

OOO은 2017.6.30. 청구법인이 실질적인 관리업무를 수행하는 장소가 국내에 있는 세법상 내국법인에 해당함을 전제로, OOO OOO로부터 공급받은 해상유에 관하여 세금계산서를 미수취한 점 및 국내수산사에 공급한 해상유에 관하여 세금계산서를 미발급한 점에 대하여「조세범처벌법」위반으로 공소를 제기하였다.

(2) 청구법인이 OOO 등으로부터 선박연료유를 구매한 쟁점ⓛ거래는 재화의 이동이 국내에서 이루어진 국내거래에 해당하므로 세금계산서 수취의무가 존재한다.

(가) 쟁점ⓛ거래는 재화가 외국으로 반출된 적 없는 거래로서「부가가치세법」상 수출이 될 수 없다.

「부가가치세법」제21조 제2항은 내국물품을 외국으로 반출하는 것을 수출로 보고 있다. 청구법인이 OOO 등으로부터 선박연료유를 구매한 거래의 실질을 보면, OOO 등이 국내 저유소에 보관하고 있던 선박유를 OOO에게 판매하면서 OOO의 지정에 따라 국내항에 정박한 청구법인 소유 선박에 공급한 거래이다. 여기서 실제 재화의 이동이 국내에서 이루어졌으며 해외로 반출된 적이 없음은 명백하다.

청구법인이 OOO 등으로부터 선박연료유를 구매한 쟁점ⓛ거래에서 재화가 외국으로 반출된 적이 없으므로, 쟁점ⓛ거래 이후에 별도의 수출이 이루질 수 있는 것은 별론으로 하더라도 쟁점ⓛ거래 자체는 수출에 해당하지 아니한다.

그럼에도 불구하고 청구법인과 OOO은 쟁점ⓛ거래를 세금계산서 수수의무가 없는 국외거래로 위장하기 위하여 OOO가 선박연료유를 OOO OOO본점으로 수출하고, 이후 OOO OOO본점이 청구법인 OOO본점에 판매한 것으로 회계처리하였다.

(나) 거래 관계자들은 쟁점ⓛ거래가 수출에 해당하지 아니한다는 사실을 인지하고 있었음에도 불구하고 수출로 위장하여 회계처리하였다.

OOO 글로벌마케팅팀장 OOO는 쟁점ⓛ거래를 최초 수출로 신고한 실무자로서 해상유가 실제 외국으로 반출된 사실을 확인하지 않았으며, 외국 반출을 확인할 수 있는 하역증명서(Discharge Certificate)를 수령하지도 않았다고 진술하였다.

청구법인의 OOO 영업팀 OOO는 청구법인이 국내에서 선박유를 구매하여 OOO 등에서 원양어선에 연료유를 제공하고 벙커링인도 수령증을 발급하고 있으므로 청구법인이 선주 겸 화주, 수화인에 해당하지만(OOO가 수출한 것이 아님을 인지하고 있었지만), OOO나 OOO의 요구로 OOO가 선주 겸 화주, 수화인에 해당하는 것처럼 처리하였다고 진술하였다.

이와 같이 OOO, OOO 및 청구법인은 쟁점ⓛ거래가 수출이 아니라는 사실을 알고 있었음에도 선하증권 작성 지시서를 조작하여 쟁점ⓛ거래를 수출로 위장하고 부가가치세 납부의무 및 세금계산서 수수의무를 이행하지 않았다.

청구법인은 계열사인 OOO 외에도 특수관계가 없는 OOO㈜ 역시 청구법인에 선박유를 판매하면서 OOO OOO 법인에 수출한 것으로 신고한 사례를 들어 쟁점ⓛ거래가 계열사간 수출 위장을 공모한 것이 아니라 일반적이고 정상적인 수출거래라고 주장하나, 이는 국내 벙커링업계의 거래질서가 문란하다는 사실을 보여줄 뿐이다. 국내 벙커링 업체들은 쟁점거래와 같이 국내항에서 구매한 연료유를 국내수산사에 공급할 경우 세금계산서 발급의무가 있다는 사실을 누구보다도 잘 알고 있으며, 외국법인을 끼워 넣어 수출거래로 위장함으로써 세금계산서 수수 및 유류 관련 세금의 신고납부‧환급 절차를 회피하는 것이 업계의 관행이다.

(다) 쟁점ⓛ거래는 재화의 이동·소비가 국내에서 이루어진 국내거래에 해당하고,「부가가치세법」에서 정하고 있는 부가가치세 납세의무 및 세금계산서 수수의무가 존재하는 거래이다.

「부가가치세법」은 국내에서 사업자가 행하는 재화의 공급에 대해 과세하도록 규정하고 있고, 일부 법령이 정하고 있는 경우를 제외하고는 OOO% 세율이 적용되며, 재화의 공급자에게는 세금계산서 발급의무를 부여하고 있다. 부가가치세 납세의무는 대한민국의 주권이 미치는 범위 내에서만 존재하므로 사업자가 대한민국의 주권이 미치지 아니하는 국외에서 재화를 공급하는 경우에는 납세의무가 없다.

부가가치세 과세권이 미치는 거래인지 여부를 구별하는 기준은 거래가 대한민국의 주권이 미치는 범위, 즉 국내에서 이루어졌는지, 국외에서 이루어졌는지에 따르고, 이는 곧 재화의 공급장소가 어디인지의 문제이다. 여기서 재화의 공급장소란 재화의 이동이 시작되는 장소를 의미한다. 결론적으로 부가가치세 납세의무가 미치는 국내거래와 그렇지 않은 국외거래의 구별은 재화의 이동이 시작되는 장소가 국내 또는 국외인지를 기준으로 한다.

특히, 우리 부가가치세제는 소득세제와 달리 속지주의를 기본원칙으로 하는데, 공급장소(재화의 이동장소)가 국내라면 거래의 주체가 내국법인인지 외국법인인지를 구분하지 않고 당연히 부가가치세 납세의무 및 세금계산서 발급의무를 진다.

결국 쟁점ⓛ거래는 재화의 이동이 시작되는 공급장소가 국내항(OOO 저유소)이므로 국내거래에 해당하고 부가가치세 납세의무 및 세금계산서 수수의무 대상이 된다. 다만, 법령에서 정하는 일정한 경우 영세율 적용 대상이 될 수 있을 뿐이다.

(라) 쟁점ⓛ거래의 구매업무는 청구법인의 OOO에서 수행하였으며, 거래계약의 법률상 주체가 OOO본점이라는 사실은 쟁점거래가 국내거래인지 판단하는데 아무런 영향을 주지 않는다.

청구법인은 지속적으로 쟁점ⓛ거래의 계약주체가 법률상 OOO 본점이므로 세금계산서 발급의무가 존재하지 아니한다고 주장하나, 청구법인의 법인격이 2개가 아니고 1개인 이상 계약상 주체가 법인격을 가지는 OOO 법인이 되는 것은 당연한 것이고, 이러한 사실은 부가가치세 납세의무 및 세금계산서 수수의무 대상이 되는 국내거래인지 여부를 판단하는데 아무런 영향을 미치지 않는다.

쟁점ⓛ거래의 재화가 국내에서 이동을 시작한 국내거래에 해당하는 이상 국내정유사 및 오일 트레이더들은 청구법인이 OOO 법인인지와 상관없이 쟁점ⓛ거래에 관해 OOO을 공급받는 자로 하여 세금계산서를 발급하고, 청구법인은 이를 수취하여야 한다.

더욱이 부가가치세 납부 및 세금계산서 수수의무의 단위가 되는 사업장 단위로 판단할 때, OOO OOO와 쟁점ⓛ거래를 주도적으로 수행한 곳이 OOO인 것에 대해서는 청구법인도 이견이 없다.

(3) 청구법인이 국내수산사에 선박연료유를 판매한 쟁점②거래도 쟁점ⓛ거래와 마찬가지로 재화의 이동이 국내에서 이루어진 이상「부가가치세법」상 수출이 아니고, 국내거래에 해당하므로 청구법인에게 세금계산서 발급의무가 존재한다.

(가) 청구법인이 국내수산사에 선박유를 판매한 쟁점②거래는 재화의 이동이 국내에서 이루어진 국내거래이다.

부가가치세 납세의무 및 세금계산서 수수의무 대상이 되는 국내거래인지 여부는 재화의 공급장소, 즉 재화의 이동이 시작되는 장소를 기준으로 판단한다. 청구법인은 국내수산사와 사전에 체결된 계약에 따라 정해진 가격에 원양어선에 선박유 및 선용품을 공급하였는데, 쟁점②거래에서 재화가 이동을 시작하는 장소와 시점은 국내항에서 청구법인의 선박이 출발하는 때이다.

청구법인은 해상에서 원양어선에 접선하여 연료유를 공급하는 경우 재화의 이동이 시작되는 장소가 접선 당시의 국외 해상이라고 주장하나, 쟁점②거래에서 재화의 이동이 시작되는 장소는 청구법인의 선박이 정박해 있던 국내항인 것이 명백하다. 만약, 청구법인의 주장처럼 쟁점②거래에서 재화의 이동이 시작되는 공급장소가 유조선과 원양어선이 접선하는 국외 해상이라고 한다면, 모든 거래의 공급장소는 재화의 이동이 시작되는 장소가 아니라 매수인이 재화를 수령하는 장소가 될 것이고, 이는 재화의 공급장소를 재화의 이동이 시작되는 장소로 규정한「부가가치세법」의 취지에 반한다.

청구법인은 대부분의 선박유 공급거래가 해상 교신을 통해 거래가 성사되므로 재화의 이동이 시작되는 장소가 해상이라고 주장하나, 선박유 선적 및 출항 시점까지 거래가 성사되지 않았다 하더라도 선박유 공급을 위해 재화의 이동이 시작되는 최초 장소가 국내항인 것은 변함이 없다. 또한, 청구법인의 주장대로 교신을 통해 거래가 성사되는 시점에 재화의 이동이 시작된다고 보더라도 재화의 이동이 시작되는 장소는 청구법인의 유조선이 되고, 해상에 있는 국내 유조선에서 이루어지는 거래는 국내거래에 해당(「부가가치세법」통칙 3-0-3)하므로 청구법인의 주장은 이유없다.

(나) 쟁점②거래가「부가가치세법」상 수출에 해당하지 않음에도 청구법인은 외국사업장을 이용하여 마치 국외거래인 것처럼 회계처리하고 수출신고하였다.

「부가가치세법」제21조 제2항은 내국물품을 외국으로 반출하는 것을 수출로 정하는데, 쟁점②거래에서 물품이 외국으로 반출된 적이 없으므로 수출에 해당하지 아니한다.

청구법인과 거래처는 OOO가 선박유를 OOO OOO본사로 수출하고 OOO OOO본사가 청구법인 OOO본점에 판매한 다음, 청구법인 OOO본점이 OOO 해상에서 국내수산사 원양어선에 공급한 것으로 회계처리하였으나, 쟁점②거래의 실질은 OOO 등이 국내 저유소에 보관하고 있던 선박유를 OOO에게 판매하면서 OOO의 지정에 따라 국내항에 정박한 청구법인 소유 선박에 공급한 다음, 청구법인 소유 선박이 국내항에서 출발하여 OOO 해상에서 국내수산사 원양어선에 공급한 거래이다. 여기서 실제 재화의 이동은 국내에서 시작되어 국내수산사 원양어선에 도착한 것이므로, 이는 물품이 외국으로 반출되는 수출에 해당하지 않는다.

(다) 쟁점②거래의 계약 주체가 청구법인의 OOO본점인지 OOO인지 여부는 부가가치세 납세의무 및 세금계산서 수수의무 대상이 되는 국내거래인지 여부를 판단하는 데 아무런 관계가 없다.

위와 같이 계약주체가 OOO본점이라는 사실은 해당 계약의 거래가 국내거래인지 아닌지 여부에 아무런 영향을 미치지 않는다. 계약의 주체는 당연히 법인격을 가지는 OOO 법인이 될 수밖에 없고, OOO본점과 OOO이 하나의 법인격을 가진다는 점에서 계약의 주체가 누구인지 여부는 국내거래인지 아닌지를 판단하는 과정에서 아무런 관계가 없다.

오히려 부가가치세 납부의무의 단위가 되는 것은 법인이 아니라 사업장 단위인데, 쟁점②거래의 구매 및 판매업무는 OOO의 영업팀에서 수행한 것이 여러 증빙에서 확인된다.

다만, 쟁점②거래의 경우 국내 원양어선에 공급하는 재화에 해당하므로 「부가가치세법 시행령」제22조 제2항 제5호에 따라 영세율 적용대상에 해당하지만 세금계산서 수수의무는 여전히 존재한다.

(라) 처분청이 쟁점②거래에서「법인세법」상 계산서 수수대상에 해당한다고 세무지도를 하였다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다.

청구법인은 OOO과 거래하였으면서도 어떤 증빙도 발급하지 않은 OOO에 대해 2012년 OOO에서 계산서 미발급 가산세를 납부하도록 수정신고한 것을 들어 해당 쟁점②거래 역시 세금계산서 수수대상이 아니라 계산서 수수대상이라고 주장한다. 그러나, 위 OOO과 OOO과의 거래는 외국항에서 출항한 OOO 선박이 해상에서 조업 중이던 OOO 원양어선에 선박유를 공급한 전형적인 내국법인간 국외거래에 해당하는 반면, 쟁점②거래는 청구법인 선박이 국내항에서 출항한 국내거래에 해당하므로 양자를 동일하게 볼 수 없다.

청구법인은 조세심판이 진행되는 지금에 와서 OOO에 공급한 유류 중에는 국내에서 공급한 유류가 일부 포함되어 있다고 주장하나, 당시 OOO이 청구법인에 수정신고를 권고하면서 해당 거래 중 국내항에서 구매한 유류가 일부 포함되어 있다는 사실을 알고도 세금계산서 수수대상이 아니라고 세무지도를 하였다고는 보기 어렵다. 오히려 청구법인은 과세관청이 국내항에서 공급한 내국거래를 확인하게 될 경우 세금계산서 미발급 가산세에 덧붙여 영세율 과세표준 신고불성실가산세까지 과세되기 때문에 이러한 사실을 숨기고 자진하여 수정신고했을 가능성이 크다.

또한 가사 청구법인의 주장대로 당시 세무지도에 일부 오류가 있었다 하더라도 이를 이유로 본 쟁점거래 과세처분까지 위법하다는 청구법인 주장은 억지 주장이다. 청구법인은 국내항에서 구매하여 공급한 유류에 대해서는 세금계산서 수수의무가 있다는 사실을 이미 인지하고 있었음이 여러 증빙에서 확인되고, 본 거래 역시 이를 회피하기 위하여 국외거래로 위장한 것이 핵심이기 때문이다.

따라서, 2012년경 이후부터 처분청의 세무지도에 따라「법인세법」상 계산서를 발급하여 왔다는 청구법인의 주장은 이유없다.

(4) OOO은 청구법인의 구매팀장 OOO의 배우자 명의로 설립되었는데, OOO 및 대표 OOO은 선박연료유 관련 업무경력이 전무하며 실제 용역을 제공할 능력도 없었던 점에 비추어 볼 때, OOO이 OOO로부터 지급받은 중개수수료의 실질은 청구법인이 공급물량에 따라 OOO로부터 지급받은 리베이트에 해당하고 이는 청구법인 귀속의 소득에 해당한다.

(가) OOO은 청구법인이 구매처인 OOO로부터 리베이트를 수령하기 위해 청구법인의 구매팀장으로 근무하던 OOO의 배우자 명의로 설립한 사업자이다.

조사청은 청구법인과 OOO 등에 대한 세무조사 과정에서 OOO 및 OOO의 해외 계열사가 2012년 10월부터 2014년 7월까지 OOO을 수신인으로 OOO원 상당의 외환을 송금한 사실과 OOO이 OOO의 구매에이전트 명목으로 쟁점용역비 OOO원을 수수하여 신고납부한 사실을 확인하였다.

조사청의 조사 결과 OOO 또는 OOO은 OOO이 OOO 등과 맺은 선박연료유 구매계약과 관련하여 OOO에 어떠한 용역도 제공한 바 없다. 실질적으로 보면 OOO이 장기간에 걸쳐 OOO 또는 청구법인에 연료유를 판매하면서 OOO 명의로 리베이트를 지급한 것이고, OOO은 이를 사업수익으로 신고납부하였다. OOO은 OOO(분사 후 청구법인)에서 벙커링 3팀장(구매팀장)으로 근무하였던 OOO의 배우자이다.

(나) OOO은 유류거래와 관련하여 독립적인 사업자의 지위에서 자기의 계산과 책임하에 계속적·반복적으로 실제 용역을 제공할 능력이 없으며, OOO과 OOO이 OOO로부터 수령한 용역수수료의 실질은 OOO이 청구법인과 장기공급계약을 맺고 청구법인에 공급하는 물량에 따라 청구법인에 리베이트를 제공한 것이다.

OOO은 2016.11.2. 과세전적부심사를 청구하면서 용역의 실질 제공자는 자신이 아니라 배우자인 OOO이라고 진술하였다. OOO 및 OOO은 선박연료유 관련 업무 경력이 전무한 자로서 선박연료유 구매 에이전트 역할을 수행할 능력이 전혀 없었다.

따라서 OOO이 OOO에 지급한 쟁점용역비는 실질적으로 OOO 및 OOO의 수입이 아니며, 그 실질이 OOO이 청구법인에 공급한 물량에 따라 일정 리베이트를 지급한 것이고, 이는 OOO OOO OOO의 심문조서 등에서도 확인된다.

(다) OOO 내부문서에 의하면 OOO이 판매물량에 톤당 OOO씩 청구법인에 리베이트(commission)를 지급하였고, OOO은 브로커 역할이었음을 확인할 수 있다.

OOO OOO지사장 OOO의 PC에서 확보한 내부문서에서도 OOO이 청구법인에 리베이트를 지급하고 있다는 사실이 확인되고, OOO은 해당 리베이트를 수령할 업체(브로커)로서 계속 언급되었다. OOO은 청구법인 외에도 다수 구매자에게 구매자가 지정하는 브로커를 통해 리베이트를 지급하였다.

결론적으로 OOO은 OOO과 청구법인 간의 장기공급계약에 의한 리베이트 수령처일 뿐이고 해당 리베이트의 실질 귀속자는 청구법인이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

ⓛ 청구법인이 실질적 관리장소가 국내에 있는「법인세법」상 내국법인에 해당하는지 여부

② 청구법인이 국내정유사 등으로부터 선박연료유를 구매한 것이 세금계산서 수취의무가 있는 국내거래에 해당하는지 여부

③ 청구법인이 국내수산사에 선박연료유를 공급한 것이 세금계산서 발급의무가 있는 국내거래에 해당하는지 여부

④ OOO이 지급받은 중개수수료를 청구법인의 소득으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령 등 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실관계가 나타난다.

(가) 쟁점ⓛ에 대하여

1) OOO은 회사내 사업부분 중 하나인 벙커링사업부를 분사시키기 위해 OOO에 해외자회사인 OOO본점을 신설한 다음 그 OOO 법인이 다시 국내에 OOO영업소를 설치하되 OOO 본점에는 OOO에서 파견된 주재원 및 현지채용인이 새로운 판로를 개척하는 사업개발 및 해상유 구매 업무만 담당하고 위 주재원 이외에 30명 가량의 나머지 인원은 분사 전과 마찬가지로 OOO에서 근무하면서 중요사항의 의사결정 및 관리 등 주요업무를 수행하기로 결정하였고, 이를 위해 벙커링사업부의 영업권을 평가하여 청구법인에 양도하고, 이와 함께 기존에 OOO이 보유하였던 벙커링사업과 관련된 해상유 등 자산도 청구법인에 양도하는 방안을 구상하였다.

2) OOO은 2012년 8월경 정기이사회를 개최하여 벙커링사업부 분사를 위한 자회사를 설립하기로 의결한 후, 2012.8.15. OOO본점을 설립하였고, 2012.9.17. OOO의 사업장과 동일한 OOO을 사업장으로 하는 OOO을 관할세무서에 사업자로 등록하였으며, 2012.10.1. 벙커링사업 영위를 위해 재고로 보유하던 해상유 등 자산을 청구법인에 양도하였다.

3) 그와 같이 청구법인이 설립된 이후 OOO본점에서는 국내에서 파견된 부장급 이하 주재원 2명과 단순 업무 처리를 위해 채용한 OOO 현지인 3명이 근무하면서 신규 거래처를 발굴하는 사업개발 업무와 해상유 구매 업무를 수행하다가 이후 OOO 주재원을 1명으로 줄였고, 2015년 5월에는 모든 주재원을 철수시켜 현지 채용인 이외에 청구법인의 소속 직원은 OOO에 근무하지 않았던 반면, OOO에서는 30명 가량의 임직원들이 분사하기 전과 마찬가지로 동일하게 근무하였고, OOO 현지법에 따라 이사회 이사로 등재한 주재원 이외에 실질적인 권한을 갖는 이사들은 모두 국내에서 거주하였으며, 이에 따라 청구법인의 이사회 역시 국내에서 개최되는 등 중요한 사항에 관한 의사결정 및 관리업무를 모두 국내에서 수행하였고, 청구법인의 회계장부는 본점과 OOO 발생분에 대해서 각각 보관하고 있으나 내부 전산망을 통해 본점과 지점 모두에서 회계장부 접근이 가능하며, OOO본점의 유보소득 내역은 아래 ＜표1＞과 같다.

＜표1＞ OOO본점 유보소득 내역

(나) 쟁점②․③에 대하여

1) 청구법인은 쟁점유류의 구입과 관련하여 OOO가 선박유를 OOO로 수출하고, OOO이 OOO본점에 판매한 것으로 회계처리하였으나, 실제로는 OOO가 OOO에 판매하고, OOO이 지정하는 국내항에 정박한 청구법인의 선박에 공급한 쟁점ⓛ거래에서 재화가 외국으로 반출된 적이 없는 것으로 나타난다.

＜표2＞ OOO OOO 심문조서(2016.6.21.)

＜표3＞ 청구법인의 OOO 영업팀 OOO의 확인서

2) 청구법인은 국내 수산사의 원양어선에 쟁점유류의 공급과 관련하여 해상에서 국내 원양어선에 접선하여 연료유를 공급하는 경우 재화의 이동이 시작되는 장소가 접선 당시의 국외 해상이라고 주장하나, 쟁점②거래에서 재화의 이동이 시작되는 장소는 청구법인 선박이 정박해 있던 국내항이고, 그 실질은 OOO가 OOO OOO에 판매하고, OOO이 지정하는 국내항에 정박한 청구법인 선박에 공급한 선박유를 해상에서 조업 중인 국적 외항선박에 공급한 것으로 나타난다.

3) 한편, 국내 선박유 공급업체가 벙커링 트레이더에게 보낸 업무협조 공문[○○○○㈜, 2015.3.2.]에 의하면, 국내항에서 공급하는 선박용 연료유의 경우 국내 선박유 공급업체 및 트레이더는 세금계산서 발급의무가 있는 거래임을 인지하고 있었던 것으로 나타난다.

4) 쟁점거래와 관련된 검찰 공소장 주요내용은 다음과 같다.

＜표4＞ 검찰 공소장(2017.6.30.) 주요내용

(다) 쟁점④에 대하여

1) OOO은 청구법인이 구매처인 OOO로부터 리베이트를 수령하기 위해 청구법인의 구매팀장으로 구매하던 OOO의 배우자 명의로 설립한 사업자이다.

2) 조사 당시 조사청이 확보한 OOO의 내부문서 및 심문조서 등에 의하면, OOO이 장기간에 걸쳐 연료유를 판매하면서 구매자인 청구법인에 OOO 명의로 리베이트를 지급하고 OOO은 본인의 사업수익으로 신고납부한 것으로 나타나고, 쟁점용역비 내역은 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 쟁점용역비 내역

(2) 이상의 사실관계 및 관계 법령 등을 종합하여,

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 ‘실질적 관리장소’ 개념을 적용하여 세법상 내국법인으로 간주하기 위해서는 조세회피목적이 존재하여야 하는데 청구법인을 OOO에 설립한 것에는 조세회피 의도가 없으므로 청구법인을 내국법인으로 간주할 수 없다고 주장하나, 법인의 실질적 관리장소가 어디인지는 이사회 또는 그에 상당하는 의사결정기관의 회의가 통상 개최되는 장소, 최고경영자 및 다른 중요 임원들이 업무를 수행하는 장소, 고위관리자가 일상적 관리를 수행하는 장소, 회계서류가 일상적으로 기록ㆍ보관되는 장소 등의 제반 사정을 종합적으로 고려하여 구체적 사안에 따라 개별적으로 판단하여야 할 것인바(대법원 2016.1.14. 선고, 2014두8896 판결, 같은 뜻임), 청구법인의 중요한 경영관리 및 상업적 의사결정이 이루어지는 이사회는 OOO본점이 아닌 OOO에서 개최된 점, 청구법인의 대표이사 및 임원 대부분은 국내에 상근하면서 업무를 수행한 점, 청구법인의 OOO본점에는 과장·차장급의 구매팀장이 주재하면서 관리하였을 뿐, 본부장급 이상 임원은 모두 OOO에서 상근하면서 재무·선박운항 ·마케팅·기획·인사업무 등 법인 주요업무의 일상적 관리를 수행한 점, 청구법인의 회계장부는 본점과 OOO 발생분에 대해서 각각 보관하고 있으나 내부 전산망을 통해 본점과 지점 모두에서 회계장부 접근이 가능하므로 청구법인의 경우 회계장부 보관장소는 실질적 관리장소 판단의 중요한 요소라고 보기 어려운 점, 청구법인을 OOO 법인으로 설립함으로써 2012년부터 2014년까지 3년간 해외소득 OOO원을 신고누락하여 법인세를 감소시킨 사실이 세무조사 결과 확인된 점 등에 비추어 청구법인의 실질적 관리장소는 국내에 소재하는 것으로 보이고, 청구법인은 국내 세법의 적용을 받는 내국법인에 해당한다고 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점② 및 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점유류의 구매거래인 쟁점①거래는 수출되거나 이미 수출된 유류를 구매한 것이므로 세금계산서를 수취할 의무가 없고, 유류판매거래인 쟁점②거래는 이미 수출된 재화를 국외에서 공급하는 거래로서 부가가치세 납세의무가 없고, 이에 대한 세금계산서 발급의무도 발생하지 않는다고 주장하나, 청구법인이 OOO 등으로부터 구매한 선박연료유의 실질적인 양수인은 OOO본점이 아닌 OOO이고, 동 선박연료유가 외국으로 수출(반출)된 사실이 없다는 사실이 검찰 조사에서 확인된 점, 부가가치세의 과세권이 미치는 거래인지 여부를 구별하는 기준은 거래가 OOO의 주권이 미치는 범위, 즉 국내에서 이루어졌는지 여부로 결정하여야 하고, 이는 곧 재화의 공급장소가 국내인지 여부의 문제이며, 재화의 공급장소란 재화의 이동이 시작되는 장소를 의미하므로 결국 부가가치세 납세의무가 미치는 국내거래와 그렇지 않은 국외거래의 구별은 재화의 이동이 시작되는 장소가 국내 또는 국외인지를 기준으로 할 것인바, 쟁점①거래는 재화의 이동이 시작되는 공급장소가 국내항인 국내 정유사의 저유소이므로 국내거래에 해당하고, 쟁점②거래의 경우에도 청구법인은 국내수산사와 사전에 체결된 계약에 따라 정해진 가격에 원양어선에 선박유 및 선용품을 공급하였으므로 재화가 이동을 시작하는 장소는 청구법인의 선박이 출발하는 국내항으로 보는 것이 타당한 점 등에 비추어 처분청이 쟁점거래를 국내거래로서 세금계산서 수수의무 대상으로 보아 청구법인에게 증빙불비가산세 및 세금계산서 미발급 가산세 등을 부과한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인은 OOO이 지급받은 쟁점용역비는 OOO 개인이 그 배우자 명의로 지급받은 것이므로 청구법인의 소득으로 보는 것은 부당하다고 주장하나, OOO 및 그 대표자 OOO은 선박연료유 관련 업무경력이 전무하며 실제 용역을 제공할 능력도 없었던 점, 쟁점용역비는 실제 OOO이 청구법인에 공급한 물량에 따라 지급한 리베이트라는 사실이 세무조사 결과 확인된 점 등에 비추어 OOO이 OOO로부터 지급받은 중개수수료의 실질은 청구법인이 OOO로부터 지급받은 리베이트에 해당하고, 쟁점용역비의 실질귀속자를 청구법인으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.