지급보증수수료에 대한 정상가격과세조정의 적정여부

가.청구법인은 전국의 20여개 공장에서 설탕, 소맥분, 조미식품, 육가공식품, 대두가공식품 등을 제조·판매하는 법인으로, 2008～2011사업연도에 OOO 소재 해외현지법인인 OOO등 28개 업체(이하 “국외특수관계자”라 한다)에게 차입금에 대한 지급보증 용역을 제공(이하 “쟁점지급보증거래”라 한다)하고 지급보증금액의 0.22～29.94%에 상당하는 OOO을 지급보증수수료로 수취한 후 이를 익금에 산입하여 법인세 등을 신고하였다.

나. 처분청은 OOO의 정상가격 모형에 따라 산출한 정상수수료와 청구법인이 실제 지급받은 지급보증 수수료의 차액 OOO(이하 “쟁점지급보증수수료”라 한다)을 익금에 산입하여 OOO 청구법인에게 법인세 2008사업연도분 OOO, 2009사업연도분OOO, 2010사업연도분 OOO, 2011사업연도분 OOO, 합계 OOO을 각 경정·고지하였다.

다.청구법인은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청은 쟁점지급보증거래의 정상보증료의 산정근거에 대해서 청구법인에게 설명없이 공시되지 않은 내부기준에 따라 일방적으로 과세를 하였고, 2013.2.15. 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제3항 및 제4항에 정상지급보증료 산정방법이 신설되면서 OOO 모형은 대체적 방법으로 규정하였을 뿐만 아니라 동 규정은 창설적 규정으로 해당 법령의 시행일 이후 적용되는 것이며, 납세자에게 공개되지 않은 정보를 이용한 과세하여 정상가격을 산출할 때 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용해야 하는 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 및 OECD Guidelines에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙 및 소급과세원칙을 위배하는 등 이 건 과세처분은 부당하다.

(2) 처분청의 정상수수료 산정방식은 경제적 합리성을 결여하였다.

(가) 2013.2.15. 신설된 국조법 시행령을 보면, 납세자가 선택할 수 있는 방안에 위험접근법, 편익접근법 등을 포함하고 있고, 이러한 개정안의 신설은 거래의 경제적 실질을 검토하여 피보증인의 효익뿐만 아니라 보증인의 위험을 함께 고려하는 것이 더욱 합리적인 방법이라는 것을 의미하나, 처분청은 피보증인 입장에서의 경제적 편익만을 고려하고, 보증인인 청구법인의 관점을 고려하고 있지 아니하였다.

(나) 처분청은 청구법인의 신용도 추정을 위해 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 이용하였고, 신용도 추정을 위한 질적요소를 반영하기 위해 모·자회사의 신용등급을 일괄적으로 1단계 상향조정하였는바, 재무비율 분석에는 분석대상기업의 시장지위, 제품품질, 신제품 개발능력, 조직구조의 효율성, 경영자나 종업원의 사기 및 능력 등 질적요인을 고려하지 않는 등 재무모델에 대한 분석만으로는 합리적인 결과가 도출될 수 없는 점, 처분청은 일률적으로 가산금리를 산출함으로써 실제 차입금 금리를 결정하는 주요요소인 차입금규모, 만기 등에 대한 비교가능성을 고려하고 있지 않는 등 관련법령에서 정상가격 판단을 위해 요구하는 비교가능성 검토 등 필수적인 절차가 생략되어 있는 점, 처분청이 사용한 방법은 2013년 국조법 개정사항으로 반영된 정상지급보증요율 산정방법 중 일종의 간편법에 해당하는 방법인 점, 동 법 시행시점인 2013.2.15. 이전에는 구체적인 평가방법을 관련법령에서 규정하고 있지 않는 점 등을 종합하면 처분청의 과세처분은 불합리하므로 이 건 과세처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청은 정상가격 여부 검증을 위해 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 정상가격산정모형을 개발하고 청구법인 및 해외자회사의 재무자료, OOO에서 통보된 지급보증자료 등을 근거로 정상가격을 산출한 점, OOO에서는 2007년도 이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔으며, 2010년도에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서 정상가격 산출방법으로 비교가능제3자가격법, 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시한 점 등을 종합하면, 소급과세금지 원칙 등에 위배되지 아니하므로 이 건 과세처분은 정당하다.

(2) 쟁점지급보증수수료는 이전가격 과세제도의 기본원리에 따라 가장 합리적인 방법에 의해 계산된 것이다.

(가) 처분청이 적용한 편익접근법은 비용접근법보다 측정이 용이하고 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익범위 내에서 지급보증 정상대가가 결정되는 것이 보편적이고, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있는 등 합리적인 방법이다.

(나) 일반적으로 금융기관 및 신용정보회사에서의 신용평가모형은 재무비율로 구성된 재무모형과 영업위험, 경영위험 등 질적요인을 반영한 비재무모형으로 구성되어 있으며 질적인 요소는 신용평가모형구성에 있어 재무모형을 보완하는 부수적인 역할을 하게 되는 점, OOO에서는 이러한 비재무적 정보로 인한 질적인 요소를 반영하고 일반 금융기관과의 신용등급과의 비교가능성을 높이기 위해 표본점검결과 시중 은행과의 신용등급차이로 확인되는 1등급 차이분을 상향조정한 것인 점, 모형 개발 시 2007년∼2009년 3개년 간 국내모회사와 해외현지법인 자회사의 재무정보(8천여 기업 정보) 및 OOO과 OOO의 지급보증관련 정보를 수집, 시뮬레이션을 수행하여 실제 지급보증정상대가 산출모형의 실제 과세정책 적용 가능성과 타당성을 검토한 점, 재무제표는 기업의 영업 및 경영 활동과 경제적 정보를 객관적인 숫자로 보여주고, 기업의 경영상태와 내재 가치를 이론적으로 가장 잘 설명해주는 지표이며, 시중은행 및 신용정보회사의 경우도 재무제표의 신뢰성의 한계에도 불구하고 재무비율을 이용한 재무모형을 널리 이용하는 점 등을 종합하면, 처분청의 과세처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 국외특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소수취한 것으로 보아 법인세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 제시된 심리자료에 의하면, 청구법인의 국외특수관계자 내역은 아래 <표1>과 같다.

<표1>청구법인이 지급보증 용역을 제공한 해외자회사(국외특수관계자) 현황

(2) 청구법인이 2008～2011사업연도 중 수취한 지급보증수수료율은 아래<표2>와 같다.

<표2> 사업연도별 지급보증수수료율

(3) OOO이 개발하여 적용한 정상가격 산정 모형(OOO 모형)의 주요내용은 아래와 같다.

(가) OOO 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증 수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, OOO은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.

(나) OOO은 OOO 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출 방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.

1) 평가항목 선정 : 2002～2007년 총자산 OOO 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정

2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여

3) 가산금리 산출 : 모자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출

4) 정상가격 산출 : 모자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정

(다) 또한, OOO은 OOO 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.

(라) 위와 같은 OOO 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표3> 및 <표4>와 같다.

<표3> OOO의 지급보증 수수료 정상가격 산정모형

<표4> 신용등급별 가산금리

(4) 청구법인은 보증인과 피보증인 각각의 관점에서 가장 합리적인 정상가격 산출방법으로 판단한 원가가산방법(위험접근법, 보증인 관점)과 이익분할방법(편익접근법, 피보증인 관점)을 각각 적용하여 ××회계법인에서 정상보증요율의 범위를 산출하였다는 “2008～2011사업연도 국외특수관계자간의 지급보증거래에 대한 이전가격 연구보고서” 등을 제시하였다.

(5) 국조법 시행령 제7조 제1항에 의하면, 거주자는 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다고 규정되어 있는바, 청구법인이 이 건 법인세 과세표준 신고시 지급보증수수료율에 대한 산정근거를 제시한 사실은 없다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국조법 시행령 제7조 제1항에 의하면, 청구법인은 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준과 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출함으로써 청구법인이 적용한 가격이 정상가격에 해당함을 입증하여야 할 것이나, 그 구체적인 근거를 제시하지 못하고 있는 점 등에 비추어 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지>

<별지> 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률

제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. “국제거래”라 함은 거래당사자의 일방 또는 쌍방이 비거주자 또는 외국법인인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매ㆍ임대차, 용역의 제공, 금전의 대부ㆍ차용 기타 거래자의 손익 및 자산에 관련된 모든 거래를 말한다.

제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래당사자의 일방이 국외특수관계자인 국제거래에 있어서 그 거래가격이 정상가격에 미달하거나 초과하는 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정할 수 있다.

② 제1항의 규정은 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목의 규정에 의한 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유의 제시가 있는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

제5조【정상가격의 산출방법】①정상가격은 다음 각 호의 방법중 가장 합리적인 방법에 의하여 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호 내지 제3호의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 당해 거래와 유사한 거래상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법

거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래 일방인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 동 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 차감하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법

거주자와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역의 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령

제4조【정상가격의 산출방법】법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

(생 략)

2. 거래순이익률방법

(생 략)

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

(생 략)

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제5조【정상가격산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것

제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.

2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것

3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. (이하 생략)

제6조의2(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것)【용역거래의 경우 정상가격】③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.

1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법

④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.

1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)

2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액

⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다.

제7조【정상가격산출방법의 제출 등】① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

② 거주자는 실제거래가격이 정상가격산출방법에 의한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 1에서 정하는 기한내에 재정경제부령이 정하는 거래가격조정신고서를 첨부하여 신고 또는 경정청구할 수 있다. 이 경우조정되는 소득금액에 대하여는 제15조ㆍ제16조 및 제18조를 준용한다.

1. 소득세법 제70조 내지 제74조의 규정 또는 법인세법 제60조 제1항의 규정에 의한 신고기한

2. 국세기본법 제45조의 규정에 의한 수정신고기한

3. 국세기본법 제45조의2 제1항의 규정에 의한 경정청구기한

(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업환경 분석

3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래에 대한 자료의 수집과 이에 대한 분석

5. 외부 비교가능거래에 대한 자료수집과 검토:특수관계 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로 독립된 제3자 거래가 비교가능거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정

8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능·사용된 자산·부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들에 대한 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정

제2조의3(2013.2.23. 기획재정부령 제336호로 개정된 것)【지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법】① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.

② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.

③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.

④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.

1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보

2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등

3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등`

참조조문

-국제조세조정에 관한 법률 제5조 제1항

-국제조세조정에 관한 법률 시행규칙