청구인이 피상속인의 사망에 따라 “승계해야 할 납세의무의 한도액” 계산시 본래의 상속재산 외에 청구인이 사전증여받은 쟁점자산을 포함할 수 있는지 여부 등

OOO세무서장이 2018.8.20. 청구인에게 ＜별지1＞과 같이 부과한 1999∼2005년 증여분 증여세 합계 OOO의 부과처분은 「국세기본법」 제24조 제1항에 따른 청구인의 납세의무승계액 계산시 OOO 토지 및 건물을 상속으로 받은 재산에서 제외하는 것으로 하여 그 세액을 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 2013.3.14. 사망한 OOO(1927년생으로 이하 “피상속인”이라 한다)의 아들(단독 상속인)로OOO에서 거주하고 있는 비거주자이다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.5.2.∼2018.7.30. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 1999년부터 2005년까지 피상속인이 국외 은닉계좌에서 보관하던 달러를 청구인의 국외 은닉계좌로 송금한 사실을 확인하여 증여세 과세자료를 처분청에 통보하였다.

다. 처분청은 증여세 결정 당시 증여세 납세의무자인 피상속인이 사망하여 청구인이 「국세기본법」(이하 “국기법”이라 한다) 제24조 제1항에 따라 상속받은 재산의 범위 내에서 증여세 납세의무를 승계한다고 보아 증여세 과세가액을 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)으로 산정한 후 청구인의 본래 상속재산OOO에 청구인이 피상속인의 사망일로부터 10년 이내 증여받은 재산을 합한 금액인 OOO을 청구인의 “납세의무승계액”으로 산정하여 2018.8.20. 청구인에게 ＜별지1＞과 같이 1999～2005년 증여분 증여세 합계 OOO을 각 결정·고지하였다.

라. 처분청은 이후 국세청의 과세기준자문회의 자문을 신청한 결과 “증여재산은 국기법상 납세의무승계의 한도인 상속으로 받은 재산에는 포함되지 아니하나, 납세의무 승계회피를 목적으로 증여한 재산은 납세의무승계액에 포함될 수 있다”고 회신받음에 따라 처분청은 청구인이 피상속인의 사망일로부터 10년 이내에 증여받은 재산 중 2012.11.22. 증여받은 OOO 토지 및 건물(연면적 3,492평, 지하4층·지상 20층의 건물로 이하 “쟁점자산”이라 한다)은 납세의무승계 회피를 위해 증여받은 재산에 해당한다고 보아 해당 증여재산가액은 납세의무승계의 한도에서 차감하지 아니하고, 나머지 증여재산가액만 한도에서 제외하여 “납세의무승계의 한도”를 OOO으로 재계산(아래 ＜표1＞ 참고)하였고, 청구인에게 당초 부과한 증여세 역시 납세의무승계의 한도에 맞추어 직권으로 OOO을 감액[＜별지1＞ 참고]하였다.

＜표1＞ 처분청이 산정한 청구인의 증여세 납세의무 승계액

마. 청구인은 이에 불복하여 2018.11.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 국기법 제24조 제1항에 따라 상속으로 받은 재산을 한도로 피상속인의 증여세 납세의무를 승계하는데, 상속으로 받은 재산의 범위에 사전증여재산은 포함되지 않는다.

(가) 처분청은 국기법상 납세의무 승계한도인 상속으로 받은 재산가액 산정시 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제13조의 상속세 과세가액 산정방법을 준용하여 10년 이내 피상속인으로부터 사전증여받은 재산을 포함해야 한다는 의견이나, 상증법상 본래의 상속재산에는 상속개시일 당시 피상속인이 소유하는 재산과 피상속인의 사망을 원인으로 무상 이전되는 사인증여 및 유증대상 재산만이 포함되고, 사전증여재산은 상증법상 상속재산에는 포함되지 아니한다.

다만, 상속세 과세가액을 산정할 때는 생전에 미리 증여하여 누진세율 체계의 상속세 부담을 회피하는 것을 방지하기 위해 피상속인이 상속인에게 10년 이내에 증여한 증여재산을 가산하도록 하고 있을 뿐이다.

(나) 국기법 시행령 제11조 제1항은 납세의무 승계한도인 “상속으로 받은 재산”의 범위를 다음과 같이 계산하도록 하고 있을 뿐 사전증여재산을 상속으로 받은 재산에 포함하고 있지 아니하고, 국기법 기본통칙 24-11…1에서도 상속받은 재산의 범위에 ‘사인증여 및 유증’의 대상인 재산은 포함시키도록 하면서 사전증여재산은 포함하고 있지 아니하다.

(다) 대법원과 조세심판원 역시 상속세 과세가액에 포함되는 재산이라고 하더라도 상속인이 상속으로 인하여 얻은 재산이 아니라면 국기법상 납세의무승계 한도액인 “상속으로 받은 재산”에는 포함되지 않는다고 판단하였다.

대법원은 피상속인이 상속개시일 전 2년 이내에 재산을 처분하고, 처분대금의 사용 용도가 객관적으로 확인되지 않는 금액은 상속세 과세가액에는 포함되어야 하나, 현금으로 상속되었음이 증명되지 않는 한 국기법상 납세의무 승계한도액인 “상속으로 인하여 얻은 재산”으로 볼 수 없다고 판결(대법원 98두3075 판결 1998.12.8. 선고)하였고, 조세심판원 역시 국기법에서 규정한 납세의무 승계범위인 “상속으로 받은 재산”에는 피상속인이 상속개시 전에 증여한 재산은 포함되지 않는다(조심 2012서2832 2012.12.28.)고 결정하였다.

(라) 「민법」상 상속과 증여는 엄연히 구별되는 것이므로 다른 법령에 의해 일정한 증여행위 등을 상속의 범위에 포함시키기 위해서는 해당 법에 분명한 근거 법령이 마련되어 있어야 한다.

1) 상속은 「민법」제997조에 따라 피상속인의 사망으로 인해 피상속인이 보유하던 재산법상 권리의무가 상속인에게 포괄적으로 승계되는 것인 반면, 증여는 증여자와 수증자 사이의 의사표시 합치, 즉 계약에 의해 성립되는 법률행위이다.

2) 국기법은 이미 증여가 이루어져 타인의 소유로 된 재산을 “상속으로 받은 재산”의 범위에 포함시킨다는 분명한 규정을 두고 있지 아니하므로 국기법상 “상속으로 받은 재산”은「민법」에 따라 상속개시 당시 피상속인의 보유재산(사인증여 및 유증대상 재산 포함)으로 한정될 뿐 “사전증여재산”은 포함될 수 없다.

(마) 처분청은 피상속인의 사전증여재산을 국기법상 납세의무승계의 한도인 상속받은 재산에 포함해야 한다는 의견이나, 이는 스스로의 처분내용에도 부합하지 아니한다.

처분청은 당초 처분시 피상속인이 상속개시일 전 10년 이내에 증여한 재산을 청구인의 “상속으로 받은 재산”에 포함하여 청구인의 납세의무승계의 한도를 OOO으로 산정하였으나, 감액경정시에는 쟁점자산만을 청구인의 “상속으로 받은 재산”에 포함하여 납세의무승계의 한도를 OOO으로 경정하였다.

이와 같이 처분청도 납세의무 승계한도인 “상속으로 받은 재산”에 상속개시일 전 10년 이내의 사전증여재산이 포함될 수 없다고 보아 “상속세 과세가액”과는 산정방법이 다름을 인정하였다.

(바) 따라서, 청구인이 피상속인으로부터 받은 본래의 상속재산은 OOO이고 여기에 공과금, 상속세 등을 차감하면 청구인의 납세의무승계의 한도인 “상속으로 받은 재산”은 OOO이므로 해당금액을 초과하여 청구인에게 부과된 증여세 OOO은 취소되어야 한다.

(2) 처분청은 피상속인이 납세의무 승계에 따른 증여세 부담을 회피하기 위해 사망에 임박하여 쟁점자산을 미리 증여하였으므로 실질과세원칙을 적용하여 쟁점자산을 상속재산으로 보아야 한다는 의견이나 상속은 피상속인의 사망으로 인해 발생하는 것일 뿐 당사자의 의사가 개입된 행위가 아니므로 사전증여한 쟁점자산을 상속받은 재산으로 볼 수 없다.

(가) 증여는 당사자의 의사가 개입된 ‘행위’로 볼 수 있으나, 상속은 피상속인의 사망으로 인해 당연히 발생하는 것일 뿐 당사자의 의사가 개입된 ‘행위’로 볼 수 없으므로 사전증여와 상속을 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 하나의 ‘행위’로 묶을 수는 없다.

(나) 청구인이 쟁점자산을 증여받은 이후 4개월여 만에 피상속인이 사망하였다고 하여 마치 피상속인의 사망을 예견하고 납세의무의 승계범위를 부당하게 줄이기 위해 쟁점자산을 증여받았다고 보는 것은 처분청의 억측에 불과하다.

나이가 든 부모가 생전에 재산을 자식들에게 증여함으로써 재산을 정리하는 것은 얼마든지 있는 일이고, 이에 대해 상증법은 증여세를 부과하고 있으므로 증여행위의 법적·경제적 실질을 부인할 수 없는 이상 증여를 조세를 회피하기 위한 가장행위로 보아 상속으로 재구성하여 과세할 수는 없다.

(다) 청구인은 2012.11.22. 쟁점자산을 증여받고 그에 대한 증여세를 납부하였고, 피상속인이 2013.3.14. 사망한 후 쟁점자산을 사전증여재산으로서 상속세 과세표준에 포함하여 상속세 신고를 하였는바 피상속인이 조세를 회피할 의도를 갖고 쟁점자산을 증여한 사실이 없다.

(라) 처분청이 증여세 과세대상으로 삼은 해외자금증여와 관련하여 청구인은 2012.5월경부터 OOO에서 FBAR 신고의무 위반 여부에 관해 수사를 받았고, 그 수사과정에서 양형협상절차(Plea Agreement)에 따라 해외자금수증액의 1/2에 달하는 OOO의 벌금을 납부하여 청구인이 해외자금 수증에 따라 향유하는 수익은 크지 않다.

나. 처분청 의견

(1) 사전증여재산은 피상속인의 사망에 따른 납세의무 승계 범위인 “상속으로 받은 재산”에 포함된다.

(가) 국기법 제24조는 상속인이 피상속인으로부터 받은 재산의 한도 내에서 피상속인의 조세채무를 책임지라는 취지에서 신설된 법률인바 납세의무의 승계범위 판단시 피상속인으로부터 무상으로 이전받은 사전증여재산과 상속재산을 다르게 취급할 이유가 없고, 증여재산의 성질이 실질적으로 상속재산의 선급분에 해당하는 것에 대해서는 민사법률관계에 있어서도 인정(대법원 1995.3.10. 선고 94다16571 판결)되고 있다.

(나) 국기법 시행령 제11조에서 “상속으로 받은 재산”은 상속받은 자산총액에서 상속받은 부채와 상속으로 인하여 부과된 상속세를 차감하여 산정하도록 규정하고 있는데, 상속재산가액에 사전증여재산 등을 가산한 상속세 과세가액을 근거로 상속세 부과세액을 산정하는바 “상속으로 받은 재산” 역시 동일하게 사전증여받은 재산을 포함하여 계산하여야 한다.

만약, 청구인의 주장과 같이 사전증여재산이 납세의무 승계 범위에 포함되지 않는다고 해석한다면, 신고누락한 사전증여재산을 상속세 과세가액에 산입하여 상속세 부과세액이 커질수록 상속인의 납세의무 승계범위가 줄어드는 결과를 초래한다.

(다) 국기법에 따른 납세의무의 승계범위를 판단할 때는「민법」이 아닌 상증법의 과세범위를 기준으로 하여야 한다.

「민법」에서는 상속재산의 범위로 피상속인이 사망 당시 보유하고 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건만을 규정하고 있지만 상증법에서는 해당 자산 뿐만 아니라 보험금, 신탁재산, 퇴직금 등도 상속재산으로 간주함으로써 상속재산의 범위를 「민법」보다 확장하여 규정하고 있다.

또한 상증법에서는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산과 2년 이내 피상속인이 처분한 일정 규모 이상의 재산가액을 상속세 과세가액에 산입하도록 규정하고 있는 등 「민법」상 본래의 상속재산이 아니라고 하더라도 개별 세법의 규정에 따라 상속재산의 의미를 별도로 해석하는 것이 타당하다.

(라) 거주자인 피상속인이 비거주자인 청구인에게 국외재산을 증여한 경우 국조법 제21조 제1항에 따라 피상속인이 납세의무자이나, 납세의무자가 사망하여 납부를 할 수 없는 경우 국외재산수증에 따른 이익을 향유한 청구인이 증여세를 부담하는 것이 응능과세원칙에 부합한다.

1) 피상속인은 해외 은닉계좌를 이용하여 유일한 상속인인 청구인의 해외 은닉계좌로 자금을 이체하여 증여사실을 은닉하였고, 과세관청은 피상속인의 사망 이후 OOO으로부터 이런 사실을 통보받았다.

거주자가 비거주자에게 국외 소재 자산을 증여시 징세편의상 납세의무자를 거주자인 증여자로 규정하였으나, 수증자가 재산을 무상으로 증여받아 경제적 이익을 향유하였다는 사실은 변함이 없다.

만일, 청구인이 상속개시일 이전에 얻은 재산상의 이익을 상속받은 재산에 포함하여 납세의무 승계금액을 산정하지 아니한다면 결과적으로 피상속인과 상속인(청구인) 모두에게 자산 증여에 따른 증여세를 부과할 수 없게 되는 불합리한 결과가 초래된다.

2) 청구인이 인용한 대법원 판례(대법원 98두3075 판결, 1998.12.8. 선고)는 상속세 과세가액에 포함된 추정상속재산이 상속인에게 상속되었는지 여부가 불분명한 경우이고, 이 건과 같이 청구인이 자산을 실제 증여받았다는 사실이 분명한 경우에는 적용할 수 없다.

(2) 만일 사전증여자산이 납세의무 승계액 산정시 상속으로 받은 재산에서 제외된다고 하더라도 피상속인이 납세의무승계의 회피목적으로 사전증여한 쟁점자산은 실질과세원칙을 적용하여 상속으로 받은 재산으로 보아야 한다.

(가) 피상속인은 사망일에 임박하여 유일한 상속자인 청구인에게 국내 재산의 대부분을 차지하는 쟁점자산을 증여하여 증여세 납세의무의 승계범위를 고의적으로 축소시켜 OOO의 증여세 납부의무 승계를 면제받으려고 하였다.

1) 피상속인은 2012년 5월에 OOO의 조사에 의하여 청구인의 해외은닉자산이 발각되자, 국내에서 증여세가 부담하게 될 상황을 예상OOO하고 이를 회피하기 위한 목적으로 OOO 은닉계좌의 발각 직후인 2012년 11월에 쟁점자산을 증여하였다.

2) 피상속인은 본인 보유재산의 대부분(95%)을 차지하는 서울특별시 강남구 소재 쟁점자산OOO을 증여한 후 그 다음 해 4월에 사망하였는데, 쟁점자산의 증여일과 피상속인의 사망일의 간격은 4개월여 남짓이다.

또한, 청구인은 상속세 신고시 해외 은닉계좌를 통해 증여받은 자산을 상속세 과세표준에 포함하지 않는 등 적극적으로 쟁점금액의 증여사실을 숨기기 위하여 노력하였다.

3) 청구인은 피상속인의 유일한 자녀로서 피상속인의 건강상태가 위중한 상황에서 굳이 증여를 받지 않더라도 쟁점자산은 상속될 재산이었고, 청구인은 쟁점자산을 증여받게 된 합리적인 이유를 제시하지 못하였다.

(나) 대법원은 「민법」에 따른 법률행위가 가장행위 단계(무효)에 이르지 아니하더라도 경제적 실질설에 입각하여 세법 적용목적상 거래를 재구성할 수 있다고 판결(대법원 2017.2.15. 선고 2015두46963 판결)하였다.

따라서, 해외에 은닉한 쟁점금액을 청구인에게 증여한 사실이 OOO의 조사로 인해 발각된 직후 납세자가 납세의무의 승계를 회피하기 위해 쟁점자산을 증여한 경우 국기법 제14조 제2항(실질과세원칙)을 적용하여 증여라는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 증여의 외관은 부인되고, 그 실질내용인 상속재산으로 보아야 한다.

(다) 피상속인이 쟁점자산의 소유권을 청구인에게 준 것이 “사전증여”라는 법적형식을 취하고 있다고 하더라도, 그 목적이 납세의무 승계를 회피하기 위한 것이고, 사전증여의 경제적 효익이 사실상 상속과 동일하다면 실질과세원칙에 따라 “사전증여로 얻은 재산”을 “상속으로 얻은 재산”에 포함하는 것이 조세부담의 공평성 측면에서 부합한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 피상속인의 사망에 따라 “승계해야 할 납세의무승계의 한도” 계산시 본래의 상속재산 외에 청구인이 사전증여받은 자산을 포함하여야 하고, 그렇지 않다고 하더라도 피상속인이 조세회피 목적으로 증여하였다고 보아 쟁점자산을 사실상의 상속재산으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령 : ＜별지＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 심판청구와 관련하여 일자별 사실관계는 다음과 같다.

(2) 청구인은 2012년 5월부터 해외금융계좌신고의무(FBAR) 위반여부에 대해 OOO의 조사를 받은 후 OOO에 기소되어 2017.10.26. 유죄로 최종 확정되었는데, 검찰의 공소장에 첨부되어 있는 청구인(피고)에 대한 Statement of Facts(사실관계서면)의 주요 내용은 다음과 같다.

＜Statement of Facts(번역본)의 주요 내용＞

(3) 조사청은 2017.10.26. OOO 형사판결문이 공개됨에 따라 2018.5.2.∼2018.7.30. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, Statement of Facts(사실관계서면)을 근거로 청구인이 피상속인으로부터 아래 ＜표2＞와 같이 해외자금을 OOO계좌를 통해 지급받고 증여세신고를 누락한 사실을 확인하였다.

＜표2＞ 피상속인의 해외자금 증여시기 및 증여액

(4) 피상속인의 사망으로 인해 청구인이 “납세의무승계의 한도” 만큼 피상속인의 증여세 납세의무를 부담한다는 사실에 대해서는 이견이 없고, 양측의 납세의무 승계한도의 계산내역은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 납세의무승계 한도 계산내역 비교

(5) 청구인이 피상속인의 사망일로부터 10년 이내 증여받고 증여세를 신고한 재산내역은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 증여세 신고내역

(6) 처분청이 제시한 과세처분에 대한 입증자료는 다음과 같다.

(가) 처분청은 피상속인의 청구인에 대한 해외자금 증여 관련 거래흐름을 아래와 같이 제시하였다.

(나) 처분청은 외국은행 및 금융계좌에 대한 보고서(Report of Foreign Bank and Financial Accounts) 제출의무 위반 혐의와 관련 하여 청구인이 피고로서 OOO 지방법원에 제출한 “보호관찰형을 지지하는 피고(청구인)의 선고의견서”를 제시(번역본, 영문사본)하였고, 주요 내용은 다음과 같다.

(7) 청구인이 제출한 청구주장에 대한 입증자료는 다음과 같다.

(가) 과세표준신고서를 보면 피상속인으로부터 2012.11.22. 쟁점자산과 현금 OOO을 증여받고 쟁점자산의 증여재산가액을 OOO으로 산정하여 증여세 OOO을 신고․납부한 사실이 나타난다.

(나) 피상속인에 대한 상속세 과세표준신고서를 보면 총 상속재산가액으로 OOO, 공제금액(공과금, 장례비용, 채무)으로 OOO, 가산하는 증여재산으로 OOO 등 상속세 과세가액을 OOO으로 신고한 사실이 나타난다.

(8) 처분청은 당초 청구인에게 1999～2005년 귀속 증여세 OOO을 고지하였다가 아래와 같은 국세청의 과세기준자문회의의 의결내용을 근거로 OOO을 직권으로 감액경정하였다.

(9) 국기법 통칙 24-11....1에 규정된 “상속받은 재산”의 계산방법은 다음과 같다.

(10) OOO 2013.3.25.자 기사를 보면 “OOO 전 창업주는 노환(갑상선)으로 치료를 받다가 상태가 나빠져 3개월 전 OOO에서 사업을 하고 있는 청구인이 모셔가 OOO의료진의 치료를 받았으나 별세하였다”고 나와 있다.

(11) 조세심판관회의(2019.11.26.) 이후 추가 조사내용은 다음과 같다.

청구인은 피상속인으로부터 OOO 계좌를 통해 OOO의 자금을 증여받았을 뿐, 피상속인이 어떤 경로로 OOO을 마련하여 OOO로 송금하였던 것인지에 관하여는 전혀 알지 못한다고 답변하였고, 처분청 역시 OOO 법원의 판결문 등을 근거로 피상속인의 OOO에서 청구인의 OOO에 쟁점금액이 증여된 것으로 보아 과세하였을 뿐 피상속인의 OOO의 자금형성 경위에 대해서는 확인된 사실이 없다는 의견이다.

(12) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국기법 제24조 제1항에서 “상속이 개시된 때에 그 상속인(수유자를 포함한다) 또는 「민법」 제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다”고 규정되어 있다.

또한, 국기법 시행령 제11조 제1항에서 “법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 [상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)]의 계산식에 따른 가액으로 한다”고 하면서, 같은 조 제2항에서 “제1항에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은 상증법 제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다”고 하고 있는데, 상속으로 인한 납세의무의 승계에 관하여 규정하고 있는 국기법 제24조 제1항 및 제2항에서 “상속으로 인하여 얻은 재산”에는 피상속인이 상속개시 전에 증여한 재산은 포함되지 아니하는 것(조심 2012서2832 2012.12.28. 같은 뜻임)인 점, 처분청도 국세청 과세기준자문회의의 통보내용에 따라 청구인이 피상속인으로부터 10년 이내 증여받은 재산 중 쟁점자산을 제외한 나머지 재산은 상속으로 받은 재산에서 제외하고 납세의무 승계액을 계산한 점 등에 비추어 사전증여재산은 납세의무승계의 한도인 상속으로 받은 재산에서 제외하는 것이 타당하다고 판단된다.

한편, 처분청은 쟁점자산이 사전증여재산으로서 납세의무 승계액인 상속으로 받은 재산에서 제외된다고 하더라도 국기법상 실질과세원칙을 적용하여 쟁점자산을 사실상의 상속재산으로 보아 납세의무 승계액에 포함시켜야 한다는 의견이나, 피상속인이 2012.11.22. 쟁점자산과 현금 OOO을 청구인에게 증여하고 증여세 OOO을 신고납부한 이상 실질과세의 원칙에 의하여 쟁점자산의 증여가 조세회피 행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인하려면 명백하고 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것인데, 청구인이 피상속인의 사망 이후 부과될 증여세 납세의무를 회피하기 위해 구체적으로 어떤 행위를 하였는지에 대해서는 조사된 사실이 없고, 처분청은 쟁점자산의 증여행위의 실질이 법적 형식과 다른 것으로 볼만한 구체적인 입증자료를 제시하지 아니한 점, 증여는 당사자 간의 의사의 합치에 따라 발생하나 상속은 사망으로 인해 발생하므로 법적 형식과 발생 원인이 서로 다른바 법적 근거없이 증여재산을 상속재산으로 간주하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 쟁점자산을 사실상의 상속재산으로 보아 납세의무 승계액에 포함시킬 수는 없다고 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점자산의 증여재산가액을 청구인의 납세의무 승계액에 포함시켜 청구인에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지1＞ 증여세 고지 및 감액경정 내역

제21조(국외증여에 대한 증여세 과세특례) ① 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(贈與者의 死亡으로 인하여 효력이 발생하는 贈與를 제외한다)하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」제4조 제2항의 규정에 불구하고 증여자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 당해 재산에 대하여 외국의 법령에 의하여 증여세(실질적으로 이와 동일한 性質을 가지는 租稅를 포함한다)가 부과되는 경우(稅額을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.

(2) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것)

제3조(상속세 납부의무) ① 상속인( 「민법」 제1000조·제1001조·제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. 다만, 특별연고자 또는 수유자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 상속세를 면제한다.

② 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

제4조(증여세 납부의무) ② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.

제4조의2(경제적 실질에 따른 과세) 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세나 증여세를 부과한다.

제7조(상속재산의 범위) ① 제1조에 따른 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항에 따른 상속재산 중 피상속인의 일신(一身)에 전속(專屬)하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 제외한다.

제13조(상속세 과세가액) ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

② 제1항 제1호 및 제2호를 적용할 때 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 국내에 있는 재산을 증여한 경우에만 제1항 각 호의 재산가액을 가산한다.

③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다.

(3) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것)

제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제24조(상속으로 인한 납세의무의 승계) ① 상속이 개시된 때에 그 상속인[수유자(受遺者)를 포함한다. 이하 같다] 또는 「민법」제1053조에 규정된 상속재산관리인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 납부할 의무를 진다.

② 제1항의 경우에 상속인이 2명 이상일 때에는 각 상속인은 피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 「민법」 제1009조·제1010조·제1012조 및 제1013조에 따른 상속분에 따라 나누어 계산한 국세·가산금과 체납처분비를 상속으로 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부할 의무를 진다. 이 경우 각 상속인은 그들 중에서 피상속인의 국세·가산금 및 체납처분비를 납부할 대표자를 정하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. (이하 생략)

(4) 국세기본법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26066호로 개정되기 전의 것)

제11조(상속재산의 가액) ① 법 제24조 제1항에 따른 상속으로 받은 재산은 다음 계산식에 따른 가액(價額)으로 한다.

상속받은 자산총액 - (상속받은 부채총액 + 상속으로 인하여 부과되거나 납부할 상속세)

② 제1항에 따른 자산총액과 부채총액의 가액은 「상속세 및 증여세법」제60조부터 제66조까지의 규정을 준용하여 평가한다.

참조조문