국심1994서3179 (1995.05.18)

법인

기각

공급자가 비밀보호준수의무 등을 요구하는 것 등으로 보아 단순히 상품화된 소프트웨어를 불특정다수인에게 판매하는 소프트웨어가 아닌 것으로 보이므로 이는 한미조세협약 제14조 제1항의 규정에 의거 제한세율 15%를 적용함이 타당함.

법인세법 제55조【국내원천소득】 / 법인세법시행령 제123조의2【외국법인에 대한 원천징수세액의 납부】

국심1993부1253

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

청구법인은 서울특별시 종로구 OOO O가 OOOOOOO에서 경영상담·소프트웨어개발업을 영위하는 자로서 90.1.1～92.12.31 기간에 미국의 OOOOOOOOO OOOO사(이하 “관련외국법인”이라 한다)가 제작·판매하는 소프트웨어인 OOOOOOOOOOO OOOOOOOOOOO OOOO OOOOO 제품(이하 “쟁점소프트웨어”라 한다)을 도입대가 521,615,199원을 지급하고 수입하였다.

처분청은 청구법인이 수입한 쟁점소프트웨어 제품의 도입대가를 사용료 소득으로 보고 국내에서 관련 외국법인의 국내원천소득이 발생한 것으로 보아 15%의 원천세율을 적용하여 93.12.16 청구법인에게 90.1.1～90.12.31 사업년도분 법인세 10,831,290원과 91.1.1～91.12.31 사업년도분 법인세 40,738,030원 및 92.1.1～92.12.31 사업년도분 법인세 34,497,160원을 과세하였다.

청구법인은 이에 불복하여 94.1.28 심사청구를 거쳐 94.5.9 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 쟁점소프트웨어 제품을 물품으로 보아 일단 관세를 부과하였으면 내국세과세에 있어서도 동일한 입장을 견지하여야 할 것인데 법인세과세시에는 물품이 아닌 별도의 사용료소득으로 보아 과세하는 것은 세법상호간에 일관성이 결여된 과세로서 관세와 법인세가 이중과세된 것이다.

(2) 쟁점소프트웨어는 당초부터 불특정다수인에게 판매할 목적으로 공급되는 소프트웨어로서 공급자에 의하여 일방적으로 작성되어진 정형화된 사용허여계약서에 따라 최종사용자가 그 포장을 파기함으로써 사용허여계약이 자동적으로 체결되는 소프트웨어인 바, 이와 같이 불특정다수인에게 판매할 목적으로 제작하여 사용허여계약이 자동적으로 체결되는 방식, 이른 바 Shrink-Wrap Licence Agreement 방식에 따라 판매되는 소프트웨어 즉 상품화된 소프트웨어는 그 본질이 수입되어 판매되는 외국서적의 경우와 동일하므로 쟁점소프트웨어는 원천징수제외대상 소프트웨어에 해당되어 그 도입대가를 사용료소득으로 보아 원천징수세액을 부과한 것은 부당하다.

(3) 설령, 쟁점소프트웨어 도입대가를 사용료소득으로 본다고 하더라도 한미조세협약 제14조(사용료)에서 “저작권 등의 대가인 사용료에 대해서는 제한세율을 10%, 기타의 사용료에 대해서는 제한세율을 15%로 정하고 있는 바, 쟁점소프트웨어와 같이 불특정다수인에게 판매할 목적으로 개발·제작되고 Shrink-Wrap Licence Agreement에 따라 판매되며 서적등과 동일한 수입절차 및 대가지급방법에 따라 수입되는 대가는 본질상 외국서적의 대가와 동일하므로 10%의 원천세율을 적용해야 하는데도 처분청이 기타의 사용료로 보아 과세표준에 15%의 원천세율을 적용하여 과세한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 외국으로부터 소프트웨어를 도입하는 경우 동 도입대가로서 외국법인이 지급받는 법인세법 제55조 제1항 제9호에 규정된 사용료소득에 대하여는 관세의 부과여부에 관계없이 법인세를 과세하여야 하는 것(재무부 국조 22601-1022, 89.9.27 같은 뜻임)이며,

(2) 청구법인은 상품화된 소프트웨어를 수입하여 단순판매하므로 원천징수대상 소프트웨어가 아니라고 주장하지만 처분청의 조사내용과 제시한 국제간소프트웨어 사용계약서의 내용을 보면 소프트웨어를 수입하여 공급함에 있어서 기밀보장 및 복사방지, 비밀보호준수의무, 제3자에게 양도금지가 기재되어 있고, 이 건 소프트웨어의 판매대금이 최하 11,000,000원에서 118,000,000원에 이르는 것으로 조사된 사실이 있는 것 등으로 미루어 보아 단순한 소프트웨어를 불특정다수인에게 판매한 것으로 보기에는 어려움이 있으므로 원천징수대상 소프트웨어로 보아 과세한 것은 정당하다고 보여지며,

(3) 쟁점소프트웨어는 공급자가 비밀보호준수의무 등을 요구하는 것 등으로 보아 단순히 상품화된 소프트웨어를 불특정다수인에게 판매하는 소프트웨어가 아닌 것으로 보이므로 이는 한미조세협약 제14조 제1항의 규정에 의거 제한세율 15%를 적용함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상품으로 보아 관세를 부과한 후, 다시 사용료소득으로 보아 법인세를 부과하는 것은 이중과세가 아닌지 하는 여부,

(2) 쟁점소프트웨어에 대하여 노우하우가 포함되었다고 보아 그 도입대가에 대하여 사용료소득인 외국법인의 국내원천소득으로 보고 원천징수를 한 처분의 당부

(3) 설령, 수입한 소프트웨어 대가를 사용료소득으로 본다고 하더라도 노우하우 사용료가 아닌 저작권 사용료로 보아 원천세율은 10%라는 주장의 당부

나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

청구법인은 쟁점소프트웨어를 상품으로 보아 관세를 부과한 후, 다시 사용료소득으로 보아 법인세를 부과하는 것은 과세체계가 일관성이 없고 이중과세에 해당한다고 주장하고 있으나, 외국으로부터 소프트웨어를 도입하는 경우 동 도입대가로서 외국법인이 지급받는 사용료소득에 대하여는 관세의 부과여부에 관계없이 법인세를 과세하여야 하는 것(재무부 국조22601-1022, 89.9.27 같은 뜻임)이며, 관세는 청구법인이 부담하게 되는 것이고 법인세(원천징수분)는 동 소프트웨어 공급자가 부담하여야 할 성질이라 할 것이므로 하나의 과세객체에 이중으로 과세하는 결과라고 보기는 어렵다 할 것이다(국심 93부1253, 93.9.10 같은 뜻임).

다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

(가) 법인세법 제55조(국내원천소득) 제1항 본문에서 “제53조에서 국내원천소득이라 함은 다음 각호에 게기하는 소득을 말한다”고 규정하고, 제9호 본문에서 “다음 각목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득”을 규정하면서, (나)목에서 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보”를 규정하고 있고, 동법 제59조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) 제1항 본문에서 『국내에 제56조 제1항 및 제3항에 규정하는 사업장을 가지고 있지 아니한 외국법인에 대하여 제55조 제1호·제2호·제4호 내지 제6호·제9호 내지 제11호에 게기하는 국내원천소득의 금액을 지급하는 자는 제58조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각호에 게기하는 금액을 당해법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 익월 10일까지 대통령령이 정하는 바에 의하여 정부에 납부하여야 한다』면서, 제3호에서 “제55조 제9호에 게기하는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의25”를 규정하고 있으며,

(나) 법인세법시행령 제123조의2(외국법인에 대한 원천징수세액의 납부) 제2항에서 “법 제59조의 규정에 의하여 징수한 원천징수세액의 납부에 관하여는 소득세법시행령 제191조의 규정을 준용”하도록 규정하고 있고, 소득세법시행령 제191조(원천징수세액의 징수 및 납부절차) 제1항에서 『법 제142조에 규정하는 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 법 제143조에 규정하는 기한내에 국세징수법에 의한 납부서, 재무부령이 정하는 소득세징수액집계표와 당해원천징수영수증부본을 첨부하여 원천징수관할세무서·한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다』고 규정하면서, 소득세법 제142조(원천징수의무) 제1항에서 『국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각호의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다』고 규정하고, 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 원천징수를 하여야 할 자를 대리하거나 그 위임을 받은 자의 행위는 수권 또는 위임의 범위안에서 본인 또는 위임인의 행위로 보고 제1항의 규정을 적용한다』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계

청구법인은 관련외국법인이 개발한 쟁점소프트웨어를 관련외국법인과 독점판매계약을 맺고 쟁점소프트웨어를 수입하여 국내소비자(이하 “고객”이라 한다)에게 판매하면서 판매형식은 관련외국법인이 청구법인에게 서면으로 승인한 경우를 제외하고는 모든 계약을 관련외국법인과 고객사이에 별도로 체결하는 형식을 취하는 바, 관련외국법인과 고객간의 계약(명칭 : 국제간소프트웨어 사용계약서)내용을 살펴보면, 향후 20년동안 쟁점소프트웨어의 비독점적 사용권(제3자에게 이전 또는 양도불가)를 가지며, 그 대가로 청구법인에게 사용료 및 부대비용(선적료, 관세, 부가세, 원천징수세, 기타 세금 및 모든 공과금)을 지급하고 계약만료시 고객은 쟁점소프트웨어 및 관련자료를 관련외국법인에게 반납하고 이를 서면으로 보증하여야 하며 쟁점소프트웨어는 지정된 장소에 설치운용되어야 하고, 쟁점소프트웨어가 기밀을 요하고 중요하다는 점에 고객은 동의하고 기밀을 요하는 정보를 누설하지도, 복사하지도, 옮기지도 않을 뿐만 아니라 누설되거나 복사되거나 옮겨질 수 있는 원인도 제공하여서는 아니된다고 규정하고 있으며, 관련외국법인과 청구법인 사이에 체결된 독점적 판매계약서 내용을 살펴보면, 청구법인이 쟁점소프트웨어의 국내독점판매권을 가지면서 관련외국법인과 고객간에 계약을 체결하도록 하고 이를 위해서 관련외국법인은 청구법인의 판매를 위한 지원 즉 쟁점소프트웨어 사용방법에 대한 교육 등을 해주고 청구법인은 관련외국법인의 일정한 통제를 받으면서 고객에게 교육 등을 시키고 유지보수계약을 맺어 장애등을 조치해주면서 고객에 대한 모든 금액(사용료 및 부대비용) 청구와 제품에 대해 행해지는 지원은 청구법인이 담당하며 대금의 회수에 책임이 있으며, 회수하지 못한 경우라도 관련외국법인에 지불된 금액은 청구법인에게 반환되지 않고, 청구법인은 어떤 형태로든 제품 및 제품에 해당하는 자료나 교재, 허가, 인도, 기술적 정보 등을 관련외국법인의 서면동의없이 재생하거나 수정하거나 변화시킬 수 없고 내부적 목적으로 제품을 사용해서는 안된다고 규정하고 있으며 이 계약으로 하여 관련외국법인과 청구법인사이에 대리관계, 협력관계, 고용관계를 생성하지 않는다고 규정하고 있다.

(3) 쟁점소프트웨어 도입대가에 대하여 사용료소득인 외국법인의 국내원천소득으로 보아 원천징수를 한 처분의 당부

(가) 첫째, 소프트웨어 공급자에 의하여 일방적으로 작성되어진 정형화된 사용허여계약서가 당해 소프트웨어의 포장 또는 그 내용속에 내장되어 있어 최종사용자가 그 포장을 파기하거나 또는 사용개시함으로써 사용허여계약이 자동적으로 체결되는 형식의 계약(예 Shrink-Wrap Licence Agreement)에 따라 하나의 상품으로 수입되는 것으로서 DOS, WINDOWS, WORD PROCESS등의 운용시스템 소프트웨어 및 오락용·학습용소프트웨어, 자료처리용 소프트웨어등과 같이 불특정다수인에게 판매되어 사용되는 소프트웨어를 도입하고 지급하는 대가이거나,

둘째, 국내도입자가 외국의 공급자로부터 “컴퓨터하드웨어”를 도입하면서 통상적인 거래방식에 따라 당해 소프트웨어가 “하드웨어”의 일부로 도입되기 때문에 동 소프트웨어의 대가가 당해 하드웨어 가격과 별도로 구분되지 않고 단일가격으로 도입되는 경우이거나,

셋째, 소프트웨어의 국내도입자가 외국의 소프트웨어 개발업자에게 도입자의 비용과 책임으로 자기가 원하는 소프트웨어를 개발하여 제작해 줄 것을 의뢰하고 도입한 것으로서 자기가 그 도입한 소프트웨어에 대한 포괄적인 권리(저작권을 포함한다)를 원시적으로 취득하는 경우 등은 일반적으로 당해 소프트웨어가 어떤 제품이나 생산공정의 산업적 재생산에 필수적인 공개되지 않은 기술정보(이하 “노우하우”라 한다)를 포함하고 있지 않다고 보아 전시한 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목에 규정하고 있는 사용료소득에 해당되지 않는 것(법인세법기본통칙 6-1-13...55 제5항 94.8.1 신설, 같은 뜻임)으로 보고 있다.

(나) 위 사실관계에 비추어 보면 쟁점소프트웨어는 관련 외국법인이 청구법인에게 독점판매권을 부여하고 있으나 실질적으로는 관련 외국법인과 고객간에 개별적인 사용허여계약을 체결하고 있어 최종사용자가 그 포장을 파기함으로써 사용허여계약이 자동적으로 체결되는 형식의 계약(예, Shrink-Wrap License Agreement)에 따라 하나의 상품으로 수입되었다고 보기 어려우며, 계약서상에도 20년간 사용하는 대가로 사용료 및 부대비용(원천징수세액 포함)을 청구법인에게 지불하고 있고 계약만료후에 이를 전부 관련 외국법인에게 반환하고 서면으로 보증을 해야하며, 설치장소의 제약 및 엄격한 보호조치등을 취하고 있는 점 및 고객이 일반 PC사용자가 아닌 대형전산조직을 갖춘 자(예, OO은행, OO부, OOOO협회, 한국OOO 등)로서 불특정다수인에게 판매된다고 보기 어렵고, 쟁점소프트웨어 기능 또한 조직의 목표달성과 관련된 소프트웨어를 개발하는데 유용한 기능을 가진 것으로서 가격도 소프트웨어 제품자체의 생산비용이 도입대가에 비하여 아주 미미한 것으로서 노우하우가 포함되었다고 판단되므로 처분청이 전시한 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목, 동법 제59조 제1항 및 동법시행령 제123조의2 제2항과 소득세법 제142조 및 동법 제191조 제1항에 의거 청구법인에게 쟁점소프트웨어의 도입대가를 사용료소득으로 보아 원천징수하는 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

라. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

전시한 법인세법 제55조 제1항 제9호 (나)목 및 동법 제59조 제1항 제3호에서 “산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 또는 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의25를 당해법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 한다”고 규정하고 있고, 한미조세협약 제14조 제1항에서 『타방체약국의 거주자에 의하여 일방체약국의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방체약국이 부과하는 조세는, 하기 제2항 및 제3항에 규정된 경우를 제외하고는 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니된다』고 규정하고, 제2항에서 『저작권 또는 문학·연극·음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와 라디오 또는 텔레비젼방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로서 동 타방체약국에 의하여 과세될 수 없다』고 규정하면서, 제3항에서 『일방체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방체약국내에 고정사업장을 가지며, 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는 상기 제1항 및 제2항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제8조(사업소득) 제6항(ⓐ)항이 적용된다』고 규정하고 있다.

(2) 쟁점소프트웨어 도입대가를 노우하우사용료 소득으로 보아 원천세율을 15%로 적용한 처분의 당부

청구법인은 쟁점소프트는 불특정다수인에게 판매할 목적으로 개발·제작되고 자동사용허여계약이 체결되는 형식에 따라 판매되며 본질상 외국서적의 수입대가와 동일하므로 전시한 한미조세협약 제14조 제2항에 의거 저작권사용료로서 그 총액의 10%를 초과하는 세율로 과세될 수 없다고 주장하고 있으나, 쟁점소프트웨어의 경우 고객은 생산 또는 재생산하지 못하고 사용만 할 수 있고, 또한 전시한 쟁점(2)부분에서 쟁점소프트웨어에 대하여 노우하우가 있다고 판단하였으므로 처분청이 전시한 법인세법 제59조 제1항 제3호 및 한미조세협약 제14조 제1항에 의거 제한세율 15%를 적용하여 과세한 것은 타당하다고 판단된다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.