조심 2013서0049 (2013.10.08)

종합소득

기각

양악수술은 전문적인 수술인 의료행위로서 도급용역과는 다르다고 보이는 점, 양악수술 후 6개월은 사후 경과를 보는 사후관리 측면이 강하고 의료보건용역의 특성상 의사들이 매회에 진료행위를 하는 자체가 그 의료용역의 완료일로 봄이 타당하다고 보이는 점, 의료보건용역의 수입시기는 「소득세법 시행령」제48조 제8호에 규정된 “인적용역의 수입시기”를 적용한다고 해석하고 있는 점, 청구인이 당초 각 사업연도의 수입금액을 신고함에 있어서 현금수입일을 기준으로 매출신고한 점, 다수의 환자에게 의료용역을 제공하고 그 진료의 시작과 완료가 복수의 과세기간에 걸쳐 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구인이 제공한 양약수술의 수입시기는 인적용역의 수입시기를 적용하여 청구인이 실지로 양악수술에 따른 대가를 지급받은 날로 보는 것이 타당함

소득세법 제24조 / 소득세법 제39조 / 소득세법 시행령제48조 / 부가가치세법 제12조 / 부가가치세법 시행령제35조

조심2009서2945

조심2019부3188 / 조심2019부4306

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2007.11.6. OOO동 638-18에서 OOO치과의원을 개업하여 대표원장으로서 의원을 운영하다가 2012.6.29. 폐업하였으며, OOO치과의원은 양악수술과 교정 및 라미네이트(심미보철)를 주로 하는 미용전문 치과의원이다.

나. OOO지방국세청장은 2012.4.19.～2012.8.7. 기간 동안 청구인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구인이 OOO치과의원을 운영하면서 2009∼2010년 현금으로 수입한 의료용역 수입금액 OOO원과 이에 대응하는 필요경비 OOO원을 과소신고하였으며, 업무무관경비 OOO원을 필요경비로 과다계상한 사실이 확인되었다.

다. 이에 처분청은 2012.9.10. 청구인에게 2009년 귀속 종합소득세 OOO원 및 2010년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지하고, OOO지방검찰청에 조세포탈 혐의로 고발 조치하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2012.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인의 주된 수입원인 양악수술 용역은 2∼4시간 동안의 수술 후 적어도 6개월이 경과한 시점에서야 비로소 용역제공이 이루어졌다고 할 것인바, 수입금액 인식시점도 수술 후 6개월 이후여야 할 것임에도 처분청은 일률적으로 현금으로 수령한 시점을 수익의 귀속시기로 보아 경정․고지한 처분은 부당하다.

양악수술은 주로 턱뼈의 부조화가 있을 때 시행하나 최근에는 치료목적보다는 미용목적으로 시행되고 있고 정확한 교합이 이루어지지 않을 경우 부작용 발생 가능성이 높으며 실무적으로 수술이 성공했다고 판단하는 시점에 고정판을 제거하게 되는 데 통상적으로 수술 후 6개월 이상이 소요된다.

양악수술이라는 행위 자체는 2∼4시간 소요되나 이에 대한 대가는 수술하기 이전에 선금형태로 수령하고 그 금액이 적어도 OOO만원을 상회함에 따라 OOO만원 이상의 금액을 2∼4시간 동안 행해지는 수술행위에 대한 대가로 보아 대금 수령 시 수입금액으로 인식해야 하는지 다툼이 존재한다.

양악수술은 수술행위만으로 용역제공이 완료되는 것이 아니고 고정판을 제거하는 시점에 용역제공이 완료되기 때문에 통상 양악수술비 수령액 전부를 2∼4시간 동안의 수술에 대한 대가라고 한다면 수술행위가 있는 2∼4시간 동안에만 수익이 발생하고 향후 6개월 동안에는 비용만 발생하게 된다는 점에서 수익비용대응의 원칙에 어긋난다.

양악수술은 의료용역제공계약 중 일종의 도급계약( 「민법」 제664조)에 해당한다고 할 것인 바, 그 대가는 일의 완성을 전제로 하여 수령하게 되므로 계약 당시 당사자가 합의했던 의료용역의 제공이 완료된 후가 아니면 그에 대한 의료비 청구권은 성립․확정되지 않는 것으로 보아야 한다.

처분청은 청구인이 공한 의료보건용역을 소득세법상 인적용역으로 보아 인적용역의 수입시기를 규정한 「소득세법 시행령」 제48조 제8호를 적용하야야 한다고 주장하나, 이는 세법해석의 착오에 기인한 잘못된 주장이다.

「소득세법 시행령」 제48조는 사업소득의 수입시기를 규정하면서, 용역제공의 경우 수입시기의 귀속은 제5호(건설, 제조 기타 용역)에 의거 청구인이 제공하는 양악수술 용역과 같이 도급의 성격을 가지고 있는 경우를 원칙으로 하되, 특수한 용역의 경우, 즉 연예인, 직업운동선수, 댄서 등 물적시설 없이 독립적인 위치에서 용역을 제공하고 있는 경우는 제8호를, 임대용역의 경우는 제10의4호를 적용하도록 구분하고 있다.

인적용역의 범위에 대한 「부가가치세법 시행령」 제35조(인적용역의 범위)에서 인적용역이란 계속적, 반복적으로 사업에 이용되는 건축물, 기계장치 등의 사업설비 없이 독립된 자격으로 용역을 제공하고 대가를 받는 것으로 연예인, 직업운동가, 접대부, 간병인 등이 제공하는 용역 등을 대표적인 예로 열거하고 있는데, 청구인의 의료보건용역은 고가의 의료기기 및 병실, 수술실 등 계속적 반복적으로 사업에 이용되는 물적 사업설비가 필수적인 사업으로 인적용역에 해당하지 아니하므로 「소득세법 시행령」 제48조 제8호는 적용될 여지가 없다.

또한 「소득세법」에서 원천징수대상 사업소득을 규정할 때, 「부가가치세법」에서 규정하고 있는 용역의 구별방법에 따라 의료보건용역과 인적용역을 각각 달리 구분하여 원천징수의무를 부여하고 있는데, 만일 처분청의 주장대로 의료보건용역이 인적용역의 일부라면 이처럼 달리 구분할 필요가 없는데도 「소득세법 시행령」에서 별도로 규정하고 있는 것만 보더라도 청구인의 의료보건용역은 인적용역과는 다른 종류의 용역이며, 더욱이 처분청이 고시한 기준경비율, 단순경비율 고시에서도 인적용역과 청구인의 의료보건업과는 달리 구분하고 있다.

따라서 청구인이 제공하는 용역의 성격을 단순히 사람이 역무제공에 관여하였다는 이유로 인적용역에 해당한다고 단정하는 것은 타당하지 않으며, 처분청의 관점에서 사람이 역무를 제공하는 건설, 임가공용역도 인적용역에 해당하여 「소득세법 시행령」 제48조 제5호는 적용될 여지가 없는 불합리한 모순이 발생한다.

청구인의 의료보건용역은 고가의 의료기계 및 부속기계장치와 사업장 등의 물적 사업설비가 필수적인 사업이며, 양악수술의 경우에는 일의 완성을 약정하고 그 결과에 따라 보수를 지급받는 도급계약에 의한 용역제공이므로 「소득세법」상 청구인의 사업소득 귀속시기는 용역의 제공이 완료되는 때로 보는 것이 권리의무 확정주의를 수입시기 귀속 원칙으로 하고 있는 소득세 입법목적에 비추어 타당하므로 용역제공완료일을 기준으로 수입금액을 경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

청구인이 OOO치과의원에서 제공한 의료보건용역은 세법상 인적용역의 제공에 해당되고 그 수입시기가 법률로 명확하게 규정되어 있는 바, 이미 모든 의료인이 2003.1.1. 이후 개정된 법률에 따라 수입금액을 인식하여 세무신고를 하고 있고 청구인도 당초 종합소득세 신고 시 변경된 법령에 따라 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’을 수입시기로 보아 세무신고한 것이며,

처분청은 청구인이 조세포탈을 목적으로 사실과 다른 장부를 작성하고 진료차트를 위․변조하는 등 현금으로 수취한 진료비 일부를 신고 누락한 사실을 확인하고 이에 대해 신고 누락된 수입금액 및 소득금액을 경정하여 고지한 당초 처분은 정당하다.

청구인은 의료용역제공이 완료되지 않았음에도 불구하고 일률적으로 현금으로 수령한 시점을 수익의 귀속시기로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있으나, 당초 청구인이 세무신고용으로 작성한 장부가 일계표이고 그 일계표 작성방식이 현금주의이며 이는 청구인이 자진하여 자신의 수입금액을 세무당국에 신고하는 방법으로 현금주의를 선택하였을 뿐 누구의 강요에 의한 것이 아니었고,

의료보건용역의 현금주의 신고가 적법한 신고였는지에 대해 따져보면, 세법상 계속, 반복적 의료행위는 ‘인적용역의 제공’에 해당하는 사업소득으로 보고 있고 「소득세법 시행령」 제48조 제8호(인적용역의 제공)에서 규정하는 수입시기는 당초 용역의 제공을 완료한 날로 규정되어 있었지만 용역대가가 지급되었음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하기 위해 2002.12.30. ‘용역대가를 지급 받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 개정(대통령령 제17825호로 개정)됨에 따라 실질적으로 현금을 수금한 날을 수입시기로 인식하되 의료용역이 모두 완료된 이후에도 진료비를 받지 못하는 경우에는 의료용역이 완료된 날에 수입금액을 인식하도록 변경된 것이다.

따라서 청구인이 ‘용역대가를 지급받기로 한 날이 의미하는 바가 용역제공이 완료되었음을 전제하고 있는 것’이라고 주장하는 것은 조문 후단의 ‘또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’과 대조해 볼 때 어느 것에 의하더라도 용역제공 완료일에 수입금액을 인식하는 결과가 초래되고 이는 관련 법령의 개정 취지에 부합하지 아니하고 또한 변경된 법령의 효력이 당초 개정전 법령과 동일한 효력을 가지고 있어 법령 개정 효과가 전혀 나타나지 않게 되는 모순이 발생하게 되므로 이러한 주장은 단지 청구인이 조세부담 이외에 조세포탈로 인한 형사처벌을 면하기 위해 법령을 자신에게 유리하게 자의적으로 해석한 것에 불과하다.

청구인이 운영하는 치과의원의 경우 환자가 양악수술을 하기 전에 수술과 관련한 진료비를 거의 대부분 완납하였고 수술 이후에 수령하는 진료비는 통상적으로 교정이 있는 경우에 교정치료에 비례하여 받는 등 청구인이 제공하는 용역의 단계별로 대금을 수수하거나, 환자와 계약한 양악수술용역에서 가장 중요한 행위인 수술을 전후하여 대금을 받은 사실이 확인된다.

또한 청구인을 포함한 모든 의료인은 사업장 현황신고시 수입금액을 진료비 결제수단별(신용카드, 현금영수증, 지로매출액)로 나누어 실제 수입하는 현금을 기준으로 신고하고 있는 등 의료업자의 현금주의 수입금액 신고는 의료업계에서는 이미 보편화되고 널리 알려진 신고 방식이고 국가가 법률로 규정하고 있으며 이는 당초 신고시 청구인도 모르는 바가 아니었음에도 불구하고 지금에 와서야 조세불복을 청구하는 의도를 의심하지 않을 수 없으며 만약 청구인의 주장이 받아들여질 경우에는 오히려 법령에 따라 성실히 신고․납부한 다른 의료인이 잘못 신고한 것이 되는 매우 불합리한 상황이 발생하게 된다.

청구인은 일계표 작성시 실제 현금을 수취할 때 매출로 기록한 후 다른 사정으로 수술 전 계약이 취소되어 환불이 발생하거나 수술 이후에 환자의 불만족 및 수술 부작용 등으로 클레임이 발생함에 따라 일부 보상금을 지급할 때 일계표에 차감하는 방식으로 기재한 것이 확인되고 이는 변경된 법령에 충실한 것이다.

처분청이 샘플로 가져온 치과의원의 고객 약속카드의 수술과정을 보면 1일차에는 혈액검사, 마취에 필요한 설문 작성, 수술장치 제작을 하고, 2일차에는 컴퓨터를 이용한 수술, 수술계획 상담, 수술비 완납을 하며, 3일차에 수술을 하는 것으로 확인되는 등 환자는 3차례 방문시 수술을 하는 것으로 계획되어 있고, 실제 정상으로 세무 신고한 수술환자의 실제 수술비 수납일자를 확인한 바, 거의 대부분의 환자가 수술 하루전에 수술비를 완납하여 용역의 대가를 지급받기로 한 날에 그 대금을 지급받았음이 확인된다.

또한 수술 전에 반드시 진료차트의 기록대상이 되는 상담내역, 혈액검사, 마취과 소견, 수술장치 제작 등의 의료행위를 하였는 바, 비록 양악수술 하루 전 혹은 몇 일 전에 수술비를 전부 지급받았다고 하더라도 이는 의료용역의 제공과정 중에 지급받은 것이기 때문에 결코 선수금이 될 수 없다. 따라서 「소득세법 시행령」 제48조 제8호의 규정에 의해 당연히 수입금액으로 인식하는 것이 타당하다.

청구인은 상기 법령 이외에 처분청의 과세가 수익비용대응의 원칙에 어긋난다고 주장하고 있으나, 「소득세법 시행령」 제48조 제8호가 2002.12.30. 대통령령 제17825호 개정된 취지가 용역대가가 지급되었음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하기 위함이고 결국 계속․반복적으로 제공되는 용역에서 용역의 제공을 완료한 날을 수입시기로 보는 것이 오히려 수익비용대응의 원칙에 어긋나기 때문에 개정된 것이며,

이는 계속․반복적으로 제공되는 의료 용역을 환자 개개별로 수익과 비용을 대응하여 진행 기준으로 신고하는 것은 납세자로 하여금 세무신고의 불편함만 초래할 뿐이고, 용역제공 이전에 그 완성을 섣불리 추정할 수 없는 의료용역의 특성상 사실상 불가능에 가깝다고 할 수 있어 부득이 용역제공 완료기준으로 당초에 법이 제정되었으나, 이 또한 의료용역 제공 당시에 투입되는 비용에 대비하여 수익의 인식은 장기간 지연되는 문제점이 있기 때문에 의료용역 제공에 따른 현실적 비용이 발생하거나 발생이 예상되는 시점에서 실제 현금을 수수하는 사회 현상을 반영하여 비록 용역제공이 완료되지 않더라도 현금을 수수하는 시점에 수익으로 인식하도록 하여 수익과 비용의 괴리를 좁히고자 한 것이다.

청구인은 수술행위가 있는 2∼4시간 동안에만 수익이 발생하고 향후 6개월 동안에는 비용만 발생하게 된다고 주장하나 수술을 전후하여 수술과 관련된 대가를 환자로부터 지급받고 그 금원으로 수술 집도의(페이닥터) 및 관련인(마취과 의사, 간호사, 직원)에게 성과급으로 지급한 사실이 확인되며, 이는 같은 시기에 누락된 수입금액이 OOO만원에 달하는 것 이외에도 누락된 인건비 역시 OOO만원이나 있었다는 것이 확인됨에 따라 처분청에서 필요경비로 인정해 준 사실로 볼 때, 청구 주장은 터무니없는 것이고 오히려 청구 주장을 인용하면 용역대가를 지급받아 급여 및 성과급으로 지급한 후 이를 비용으로 계상하였음에도 수익은 인식하지 않겠다는 결론에 도달하므로 청구인의 주장은 진정한 수익비용대응의 원칙을 철저히 무시한 발상이 아닐 수 없다.

따라서 관련 예규 및 동일 유형 사건의 심판례에서 적시한 바와 같이 조세법의 취지에 따라 처분한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인의 치과의원에서 시행한 양악수술에 대한 의료용역의 수입시기를 인적용역의 수입시기와 동일하게 현금을 지급받은 날로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제24조 [총수입금액의 계산] ① 거주자의 각 소득에 대한 총수입금액(총급여액과 총연금액을 포함한다. 이하 같다)은 해당 과세기간에 수입하였거나 수입할 금액의 합계액으로 한다.

② 제1항의 경우 금전 외의 것을 수입할 때에는 그 수입금액을 그 거래 당시의 가액에 의하여 계산한다.

③ 총수입금액을 계산할 때 수입하였거나 수입할 금액의 범위와 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제39조 [총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등] ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

② 거주자가 매입·제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.

③ 거주자가 보유하는 자산 및 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외한다. 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우 그 평가일이 속하는 과세기간 및 그 후의 과세기간의 소득금액을 계산할 때 해당 자산 및 부채의 장부가액은 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 재고자산은 각 자산별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 가액을 장부가액으로 한다.

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산은 제3항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 방법에 따라 그 장부가액을 감액할 수 있다.

1. 파손·부패 등으로 정상가격에 판매할 수 없는 재고자산

2. 천재지변이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 파손 또는 멸실된 고정자산

⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산·부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령

제48조 [사업소득의 수입시기] 사업소득에 대한 총수입금액의 수입할 시기는 다음 각 호에 규정하는 날로 한다.

5. 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 "건설등"이라 한다)의 제공

용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만, 계약기간이 1년이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 "작업진행률"이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다.

8. 인적용역의 제공

용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날. 다만, 연예인 및 직업운동선수 등이 계약기간 1년을 초과하는 일신전속계약에 대한 대가를 일시에 받는 경우에는 계약기간에 따라 해당 대가를 균등하게 안분한 금액을 각 과세기간 종료일에 수입한 것으로 하며, 월수의 계산은 해당 계약기간의 개시일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 1개월로 하고 해당 계약기간의 종료일이 속하는 달이 1개월 미만인 경우에는 이를 산입하지 아니한다.

(3) 부가가치세법

제12조 [면세] ① 다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.

4. 의료보건용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 혈액

13. 저술가·작곡가 기타 대통령령이 정하는 자가 직업상 제공하는 인적용역

(4) 부가가치세법 시행령

제35조 [인적용역의 범위] 법 제12조 제1항 제13호에 규정하는 인적용역은 독립된 사업(여러 개의 사업을 겸영하는 사업자가 과세사업에 필수적으로 부수되지 아니하는 용역을 독립하여 공급하는 경우를 포함한다)으로 공급하는 다음 각 호에 규정하는 용역으로 한다.

1. 개인이 기획재정부령이 정하는 물적시설없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음에 규정하는 인적용역(각 목 생략)

(5) 민법

제664조 [도급의 의의] 도급은 당사자 일방이 어느 일을 완성할 것을 약정하고 상대방이 그 일의 결과에 대하여 보수를 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO지방국세청장의 청구인에 대한 조사종결보고서(2012.8.)에 의하면, 아래와 같이 적출한 것으로 나타난다.

OOO

(2) OOO지방국세청장이 청구인을 고발하면서 조사한 내용을 요약하면 아래와 같다.

(가) 청구인은 2009년부터 양악수술의 인기로 2011년 한 해에만 2,900여건(하루 평균 약 10～20건)의 양악수술을 하는 등 2010년 하반기부터 2011년말까지 최대 호황을 누렸으며, 사업규모가 커지자 병원 본관 외에 인근 빌딩을 임차하여 2011년 1월 기준으로 페이닥터 17명을 포함하여 직원이 최대 193명에 달하는 등 양악 수술 국내 1위 병원이 되었으며, 환자수의 증가에 따라 별도의 건물에서 병원을 운영하면서 병원 경영과 관련된 핵심업무를 수행하는 마케팅팀을 OOO빌딩 401호에 두고 외부에 간판이나 상호도 없이 보안키로 관리하는 등 비밀사무실을 운영하였다.

(나) 청구인은 OOO치과의원의 대표원장으로서 매일 경리담당자인 권OOO으로부터 병원의 총매출내역을 보고받고 현금 수금액을 건네받아 사무실 금고에 보관하는 등 실제 매출액을 명백히 알고 있음에도 현금결제 할인의 수법으로 수술이나 교정 등의 고액진료비를 현금으로 수취하고 매출 사실을 숨기기 위해 현금영수증을 미 발급한 후 상기의 일계표 작성 시(환자명, 차트번호, 수납일자, 수납금액, 결제방법 등 기재) 현금영수증을 미 발급한 현금매출을 계속․반복적으로 누락하는 수법으로 2009년∼2010년에 걸쳐 총 OOO만원이 누락된 사실과 다른 장부(일계표)를 작성하고 세무신고시 의도적으로 조세를 탈루하였다.

(다) 누락 수입금액 규모를 은폐하기 위해 고용의사(일명 페이닥터)와 직원의 인건비 OOO만원을 현금으로 지급하여 원천징수 누락하고, 기타경비 OOO만원을 포함 총 OOO만원을 비용계상 누락하는 수법으로 소득금액을 의도적으로 축소 신고하였다.

(라) 일계표와 진료차트를 대조하는 통상적인 병․의원 세무조사 기법을 미리 알고, 조세를 포탈한 사실을 더욱 완벽히 은폐하기 위해 일계표에서 매출 누락한 환자의 차트를 대상으로 수술이나 교정내역을 지운 별도의 조작된 전자차트를 생성하여 병원 서버에 보관하고 원본차트는 별도 외부장치에 은닉한 후, 진료목적으로 원본 차트가 필요한 경우에는 원본차트를 복구․사용하였으며, 사용 이후에는 다시 조작된 차트로 대체하여 놓음으로써 갑작스런 세무조사에도 조작된 일계표와 차트기록이 일치해 보이도록 진료내역을 조작 또는 은폐하여 치밀하게 범죄를 구성하였고, 일시 보관한 서류에서 국OOO(마케팅팀 주임)의 업무분장표가 발견됨에 따라 청구인은 당초부터 전산자료 삭제 시나리오를 수립하고 철저하게 세무조사에 대비한 혐의가 있는 것으로 확인되어 복제한 서버의 삭제파일을 복구하였다.

또한 진료차트 이외에도 진료 내용이 간접적으로 확인 가능한 중요자료는 별도의 휴대용 USB에 저장하여 담당직원의 차량이나 집에 보관하도록 하였고, 수시 자체 점검을 통하여 컴퓨터 본체에 저장된 자료를 파기․삭제하여 증거를 사전에 인멸하는 등 탈세를 계획적이고 지능적으로 미리 준비하고 실행하여 왔으며 사전 점검까지 하는 등 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하는 적극적인 사기나 그 밖의 부정한 행위를 하였다.

(3) 처분청이 제시한 OOO치과의 국OOO 팀장 업무보고서 및 업무분장표에 의하면, 대표원장님 지시업무에 병원의 세무조사를 대비해 결제방식에 따라 카드결제 및 현금영수증 발행환자들은 차트를 살려놓고 현금영수증 없이 거래한 환자들의 차트는 외장하드에 숨겨 보관하는 작업, 차트를 살리면 다음날 바로 재숨김을 원칙으로 하고, 차트복구 리스트를 작성하여 일주일마다 대표원장님께 보고 후 직접 폐기하도록 지시한 것으로 나타난다.

(4) 청구인은 양악수술 열풍이 불었던 2010년 하반기부터는 치료목적이라기 보다는 미용목적에서 행해지는 경우가 대부분이었다는 점을 감안할 때, 단순히 수술행위를 완료했다고 하여 용역대가 지급청구권이 확정적으로 발생했다고 볼 수는 없고 당초 합의했던 과업이 수행되었음을 확인하는 때에 비로소 청구권이 확정되었다고 볼 수 있는 바, 이 건의 경우 적어도 고정판 제거 시점인 수술 후 6개월까지는 수입금액을 인식해서는 안된다고 주장하면서 진료차트, 합의서, 전문가의견서 등을 제시하고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인이 주장 내용에 따라 조정된 수입금액(양악수술 관련)의 증감 내역은 아래와 같이 나타난다.

OOO

(나) 청구인과 환자 사이에 작성된 합의서 내용을 보면, 향후치료비, 장해상실수익액, 재수술비용, 기왕치료비, 위자료 등을 포함한 일체의 법률상 손해배상금 명목으로 지급한다고 되어 있다.

(다) 청구인이 제시한 환자들의 연도별 컴플레인 지급비용에 대한 회계처리 현황은 아래와 같이 나타난다.

OOO

(라) 전문가OOO 의견서의 내용을 요약하면, 양악수술은 초고난이도 대수술에 해당하여 교합이 정확하게 이루어졌고 신경손상이 없다는 점을 확인할 수 있는 시점까지는 수술의 성공여부를 확정짓기 곤란하다는 특징이 있으므로 고정판을 제거까지는 통상적으로 수술 후 6개월 이상이 소요되며, 저작기능이 돌아오고 골 재생이 이루어지기까지는 부작용을 예방하기 위한 중요한 치료가 지속적으로 이루어져야 하는바, 단순히 양악수술 행위를 마쳤다고 하여 환자와의 관계에 있어 양악수술이라는 의료용역의 제공이 완성되었다고 할 수는 없다 할 것이라고 기재되어 있다.

(마) 국세청 예규(서일 46011-10444, 2003.4.8.)에 의하면, 의료보건용역의 수입시기는 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 규정된 “인적용역의 수입시기”를 적용한다. 즉, 의료보건용역의 수입시기는 용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날이라고 설명하고 있다.

(바) 2002.12.31. 소득세법 시행령 개정 내용을 보면, 종전 사업소득중 인적용역의 수입시기는 용역의 제공을 완료한 날로 규정하였으나, 개정내용은 용역대가의 지급예정일 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날로 규정하고 있으며, 개정이유로는 프로운동선수, 연예인 등의 전속계약금 지급시 계약금액을 수년에 걸쳐 나누어 지급하는 경우 용역대가가 지급되었음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소한다고 되어 있다.

(사) 2004.12.31. 개정된 「부가가치세법 시행령」 제35조 제1호는 개인이 기획재정부령이 정하는 물적시설없이 근로자를 고용하지 아니하고 독립된 자격으로 용역을 공급하고 대가를 받는 다음에 규정하는 인적용역으로 개정되었으며, 그 개정취지를 보면, 인적용역을 면세한 취지는 개인의 순수한 노동용역과 유사한 점을 고려한 것이나, 인적․물적시설을 갖추고 계속적․반복적으로 용역을 제공하는 경우에는 근로유사용역으로 보기 어려우므로 결혼정보회사, 변호사․세무사업, 신용조사․조회업, 작명․관상․점술업, 동물훈련용역 등을 과세로 전환한 것으로 나타난다.

(아) 살피건대, 2002.12.30. 대통령령 제17825호 개정된 「소득세법 시행령」 제48조(사업소득의 수입시기) 제8호의 인적용역의 수입시기에 대한 개정내용을 보면, ‘용역의 제공을 완료한 날’에서 ‘용역대가를 지급받기로 한 날 또는 용역의 제공을 완료한 날 중 빠른 날’로 개정된 것으로 나타나고, 이는 이미 용역대가가 지급되었음에도 장기간 수입시기가 지연되는 문제점을 해소하기 위하여 개정된 것으로 나타난다.

청구인은 양악수술이 6개월 후의 경과를 보고 완료여부를 판단해야 하므로 인적용역의 수입시기가 아닌 일반적인 도급용역의 수입시기인 용역의 제공을 완료한 날을 수입시기로 적용해야 한다고 주장하나, 양악수술은 전문적인 수술인 의료행위로서 환자가 수술내용을 결정하는 것이 아니라 담당의사가 환자의 상태를 보고 수술을 경정하는 것으로 어느 일방이 일의 완성을 약정하고 그 일의 결과에 따라 보수를 지급할 것을 약정하는 도급용역과는 다르다고 보이는 점, 양악수술 후 6개월은 사후 경과를 보는 사후관리 측면이 강하고 의료보건용역의 특성상 의사들이 매회에 진료행위를 하는 자체가 그 의료용역의 완료일로 봄이 타당하다고 보이는 점, 의료보건용역의 수입시기는 「소득세법 시행령」 제48조 제8호에 규정된 “인적용역의 수입시기”를 적용한다고 해석하고 있는 점(국세청 예규 서일46011-10444, 2003.4.8.), 청구인이 당초 각 사업연도의 수입금액을 신고함에 있어서 일계표상의 현금수입일을 기준으로 매출로 신고한 것으로 나타나는 점, 청구인이 선수금이라고 주장하면서도 총진료비 중 얼마가 매출선수금인지 구분하여 계상한 사실이 없는 점, 다수의 환자에게 의료용역을 제공하고 그 진료의 시작과 완료가 복수의 과세기간에 걸쳐 있는 점 등에 비추어 볼 때, 청구인이 제공한 양악수술의 수입시기는 인적용역의 수입시기를 적용하여 청구인이 실지로 양악수술에 따른 용역대가를 지급받은 날을 수입시기로 보는 것이 타당하다 하겠다(조심 2009서2945, 2010.9.1. 참조).

따라서, 처분청이 청구인의 일계표상 현금수입일을 수입시기로 보아 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.