국심1997중2984 (1998.11.26)

기타

경정

쟁점어음발행금액 4,291,003,845원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 [별지2]기재의 508,750,242원은 매입누락금액에서 제외하여 해당기간별로 법인세와 부가가치세의 과세표준 및 세액을 경정하고, 대표이사에 대한 상여처분등 금액도 경정하는 것이 타당함

결정고지한 [별지1]기재의 과세처분은 매입누락금액

여,

액을 경정하고,

나. 해당귀속연도별로 대표이사에 대한 근로소득금액(1991～

1994년 귀속) 및 상여처분금액(1995년 귀속)을 정정하여

근로소득세를 경정하며,

다. 해당과세기간별로 부가가치세 과세표준 및 세액을 경정한 다.

처분은 이를 취소한다.

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

청구외 (주)OO레코드(이하 “체납법인”이라 한다)는 서울특별시 노원구 OO동 OOOOO에 본사를 두고 녹음테이프, 기록물 등의 도매업을 영위하는 법인으로서 수원지방검찰청 여주지청에서 체납법인을 포함한 OOOO계열사에 대한 조세범칙조사에서 개인어음발행명세서를 발견하였다.

처분청은 위 개인어음발행명세서상 금액 4,291,003,845원(이하 “쟁점어음발행금액”이라 한다)으로 체납법인이 녹음테이프 등을 매입하였으나 이에 대한 매입액과 매출액을 신고하지 아니한 것으로 보아 쟁점어음발행금액에 각 기간별 신고이익율을 적용하여 1992사업연도부터 1995사업연도까지의 매출누락환산액 4,710,586,212원을 익금산입하고 1992사업연도부터 1995사업연도까지의 인건비 880,349,710원(이하 “쟁점인건비”라 한다)과 쟁점인건비 관련 퇴직급여충당금전입액을 손금불산입하는 한편 위 매출누락환산액 4,710,586,212원과 동 부가가치세 471,058,621원, 쟁점인건비 880,349,710원 계 6,061,994,543원이 사외유출되어 체납법인의 대표이사에게 귀속된 근로소득으로 보아 이를 상여처분 등하여 1997.3.3 체납법인에게 [별지1]기재의 각 부과처분을 하였고,

또한 [별지3]기재의 청구인 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)이 OOOO 구성원들인 다른 주주와 서로 공동생활을 영위한다는 이유등을 들어 청구인들을 체납법인의 과점주주에 해당하는 것으로 보고 국세기본법시행령 제20조 제10호의 특수관계자인 주주의 금전, 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자에 해당한다하여 국세기본법 제39조에 의거 1997.3.8 청구인들을 체납법인이 체납한 법인세 등 12건 1,243,965,780원에 대한 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1997.5.2 이의신청과 1997.7.30 심사청구를 거쳐 1997.11.12 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인들 주장

(1) 처분청은 개인어음발행명세서상 금액 4,291,003,845원을 매입누락으로 보고 동 금액을 4,710,586,212원으로 매출환산하여 체납법인의 각 사업연도 소득금액에 익금산입하였으나, 쟁점어음발행금액은 체납법인이 비치·기장하고 있는 장부등과 대사를 거치지 아니한 것으로 구체성과 진실성이 결여되었고 청구외 OOO의 확인서만 가지고 결정한 것으로 실제는 정상거래분의 결제대금이나 자금융통을 위한 대여금이 상당액 포함되어 있으므로 이는 국세기본법 제16조에 규정된 근거과세에 위배된 위법한 처분이다.

(2) 처분청은 체납법인이 1991사업연도부터 1995사업연도 사이에 인건비로 계상한 쟁점인건비 880,349,710원을 체납법인의 종업원에게 직접 전달하지 아니하였다는 이유로 필요경비 불산입하였으나, 위 인건비는 종업원들이 공동체 생활을 하고 있는 OOOO의 운영자금으로 쓰이고 있다는 사실을 잘 알고 있기 때문에 OOOO의 살림을 도맡아 꾸리는 OOO등에게 일괄 지급하였고 임금대장상에는 종업원 개개인이 직접 지급받은 것으로 날인하여 보관하였던 것으로 육체적 또는 정신적인 근로제공의 대가로 지급한 것이므로 손금에 산입하여야 하고 해당 근로자에 대한 퇴직급여충당금 역시 손금에 산입하여야 한다.

(3) 쟁점어음발행금액 4,291,003,845원을 매입누락금액으로 보아 이를 근거로 환산한 매출누락액 4,710,586,212원 전액에 대한 상여처분등은 부당하므로 매출누락액중 매입누락액을 제외하여 매출이익에 해당하는 419,582,367원에 대해서만 상여처분등 하여야 하고,

또한, 처분청은 쟁점어음발행금액을 근거로 한 매출누락환산액 4,710,586,212원과 동 부가가치세 471,058,621원, 쟁점인건비 880,349,710원 전액을 체납법인의 대표이사를 실질귀속자로 하여 상여처분등 하였으나, 매출누락액 중 매입누락액을 차감한 매출총이익상당액은 그 대금이 결제되어 OOOO 계열사의 운영비로 사용되었고 쟁점인건비 또한 OOOO 구성원의 생활비로 사용되었음에도 체납법인의 대표이사를 실질귀속자로 보는 것은 부당하다.

(4) 처분청은 청구인들이 OOOO 구성원들인 다른 주주와 서로 공동생활을 영위한다는 이유등을 들어 청구인들을 체납법인의 과점주주에 해당하는 것으로 보고 청구인들을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정하였으나, 공동생활을 영위한다고 하여 법인세법시행령 제20조에 해당하는 특수관계자로 보는 것은 부당하며 또한 청구인들은 사실상 명의만 빌려준 형식상 주주일 뿐인데도 청구인들을 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 처분청이 매입누락금액으로 본 쟁점어음발행금액은 수원지방검찰청 여주지청에서 OOOO에 대한 압수·수색 당시 지하에 매립하여 은닉중에 발견된 개인어음발행 및 현금결재 증빙 등 비밀장부를 근거로 체납법인이 발행한 세금계산서와 대사하여 거래처별 매입누락금액을 적출한 것이며 쟁점어음발행금액을 장부계상누락한 사실에 대하여는 경리부장 OOO, 현금출납 OOO, OOO 등이 연명으로 확인하고 있고, 쟁점어음발행금액에 정상거래분 결제대금이나 자금융통을 위한 대여금이 포함되어 있다는 입증자료를 제시하지 아니하여 청구인들의 주장을 받아들일 수 없다.

(2) OOOO 계열사의 종업원들이 해당 사업체에서 근로를 제공한 것은 사실이나 근로제공자들에게 인건비를 지급한 사실이 없으며 체납법인의 임금대장에 근로제공자들이 직접 수령한 것처럼 체납법인에서 마련한 도장으로 경리담당자가 날인하였으며 지급할 의무가 있는 미지급금으로 계상되지 아니한 것을 지급할 의무가 있는 인건비의 발생액으로 볼 수 없다.

(3) 법인세법 관련규정에 의하면 익금에 산입한 금액 중 사외유출된 금액을 상여 등으로 처분하도록 규정되어 있지 익금에 산입한 금액에 대응하는 손비를 제외한 나머지만을 상여처분등의 대상으로 삼고 있지 아니하고,

장부상 기재하지 아니한 매출누락이 있는 경우에는 다른 특별한 사정이 없는 한 매출누락전액이 사외유출된 것으로 보아야 하며, 이 경우 사외 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 법인에서 입증하여야 하고 매출누락에 상응하는 매입누락 대금을 거래처에 지급한 자금의 원천은 매출누락자금, 대표자 개인자금, 법인의 비자금조성액 등의 여러 가지가 있을 수 있는 바, 매출누락자금, 대표자 개인자금으로 매입누락대금을 지급하였다는 구체적인 입증자료를 제시하지 못하고 있어 상여처분등 대상금액을 매출누락환산금액 전액으로 하는 것은 타당하고,

또한, 체납법인의 대표이사인 OOO은 법인의 대주주임과 동시에 법인의 대표이사로 선임된 자이며, OOOO 관련업체의 자금수급에 가장 많이 참여하여 그 내용을 잘 아는 자이고, 모든 사업장의 총괄 경리책임자인 OOO 및 현금출납담당인 OOO의 진술내용을 종합하면 대표이사들이 가수금 및 주주, 임원, 종업원 차입금은 각 회사 단독으로 회사에 제공되고 변제받았음이 확인되고 매출누락 및 인건비 허위계상에 의하여 조성된 비자금을 대표이사들이 운용하였으며, 체납법인의 대표이사가 아니라는 구체적인 증빙의 제시도 없으므로 대표이사에게 매출누락환산금액 전액과 쟁점인건비에 대하여 실지귀속자를 체납법인의 대표이사로 보아 상여처분등한 것은 정당하다.

(4) 청구인들은 주주명부상 주주로 등재되어 있고, 주주전원이 공동으로 생계를 유지하고 있음이 확인되므로 과점주주에 해당하는 청구인들을 국세기본법 제39조 제2항 규정에 의하여 체납법인의 체납세액에 대하여 청구인들에게 납부통지한 이 건 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

이 건 심판청구는 다음과 같은 쟁점이 있다.

쟁점1. 쟁점어음발행금액 전액을 매입누락금액으로 보아 이를 매출누락금액으로 환산하여 체납법인의 소득금액에 익금산입한 처분의 당부.

쟁점2. 인건비로 계상된 금액 전액을 가공인건비로 보아 이를 손금불산입한 처분의 당부.

쟁점3. 매출누락환산금액에서 매입누락금액으로 본 쟁점어음발행금액을 공제하지 아니한 매출누락환산금액 전액(동 부가가치세 포함)과 쟁점인건비의 실질귀속자를 체납법인의 대표이사로 보아 체납법인에게 근로소득세를 과세한 처분의 당부.

쟁점4. 청구인들을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분의 당부.

가. 쟁점1에 대하여

(1) 법인세법 제9조(각 사업연도의 소득)에서 『① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.

③ 제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있고,

같은 법 제32조(결정과 경정)에서 『① 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.

② 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』라고 규정하고 있다.

(2) 청구인들은 체납법인의 쟁점어음발행금액 4,291,003,845원중에는 정상적으로 세금계산서를 수수한 금액분과 자금융통을 위한 어음발행금액이 포함되어 있으므로 이를 구분하여 제외하여야 한다고 주장하고 있고, 처분청은 정상거래분 또는 자금융통을 위한 거래금액에 대한 증빙의 제시가 없으므로 쟁점어음발행금액 전액을 매입누락금액으로 보아야 한다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 이 건 과세경위를 보면 수원지방검찰청 여주지청에서 OOOO계열사인 체납법인등에 대한 조세범칙조사과정에서 발견된 개인어음발행명세서상 금액중 4,291,003,845원을 체납법인이 무자료로 매입한 녹음테이프 등 음반의 대금결제로 보아 체납법인의 각 기간별 신고이익율을 적용하여 매출누락금액을 4,710,586,212원으로 환산하여 전액을 체납법인의 소득금액에 가산한 다음 이 건 법인세, 부가가치세를 부과한 사실을 알 수 있다.

(나) 쟁점어음발행금액 4,291,003,845원중에 정상적인 세금계산서 수수분 또는 자금융통을 위한 금액이 포함되어 있는지에 대한 심리를 위하여 우리심판소에서 체납법인의 거래상대방 관할세무서장에게 체납법인의 매입누락금액으로 파생된 자료(거래상대방의 매출누락금액)에 대한 처리결과를 요구(국세심판소 46430-864～5, 1998.7.16)하여 제출된 자료(마포부가 46419-835, 1998.7.21), 중부지방국세청장이 서울고등법원장에게 보낸 사실조회에 대한 회신내용 등 심리자료에 의하면 [별지2]기재의 508,751,242원은 정상적인 세금계산서 수수분 또는 자금융통을 위한 금액인 사실이 확인되고 있다.

(3) 따라서 쟁점어음발행금액 4,291,003,845원중에서 정상적인 세금계산서수수 또는 자금융통을 위한 어음발행으로 밝혀진 [별지2]기재의 508,750,242원은 매입누락금액에서 제외하여 해당기간별로 법인세와 부가가치세의 과세표준 및 세액을 경정하고, 대표이사에 대한 상여처분등 금액도 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

나. 쟁점2에 대하여

(1) 법인세법 제9조(각 사업연도의 소득)에서 『① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 “익금”이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.

③ 제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다.』고 규정하고 있고,

같은 법 제32조(결정과 경정)에서 『① 정부는 내국법인이 제26조의 규정에 의한 신고를 하지 아니한 때에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.

② 정부는 제26조의 규정에 의한 신고를 한 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고내용에 오류 또는 탈루가 있는 때

2. 제63조의 규정에 의한 지급조서 또는 제66조의 규정에 의한 계산서의 전부 또는 일부를 제출하지 아니한 때』라고 규정하고 있다.

(2) 청구인들은 체납법인의 쟁점인건비와 쟁점인건비관련 퇴직급여충당금전입액을 각 사업연도의 손금으로 인정하여야 한다고 주장하고 처분청은 쟁점인건비 및 퇴직급여충당금전입액은 가공지급된 것이므로 손금불산입하여야 한다고 다투고 있으므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 체납법인이 소속 종업원들에게 직접 쟁점인건비를 지급하지 아니하고 소속 종업원 인건비 합계금을 OOOO 금전출납책임자인 청구외 OOO에게 직접 건네주었으며, 체납법인의 임금지불대장에는 체납법인의 경리책임자가 보관하고 있던 체납법인 소속 종업원들의 도장을 임의로 날인하였고, 동 인건비는 체납법인의 각 사업연도 소득금액 산정시 손금에 산입하여 회계처리하였음에 청구인들과 처분청간에 다툼이 없다.

(나) 또한, 이 건을 포함한 사건과 관련하여 대법원이 OOOO의 책임자인 청구외 OOO 등 4인에 대하여 범죄사실 내용과 동 사실에 대한 법률적용을 검토·판단하여 98.6.23 선고한 판결문(대법원 98도869)중 이 건과 관련된 내용을 발췌하여 보면, 『피고인 OOO등은 OOOO 산하의 기업체에 근무하는 OOOO 구성원 200명 가량에게 임금을 전혀 지급하지 아니하면서도 마치 임금을 지급하는 것처럼 허위로 경리부장부를 작성하고 중략～』이라고 사실관계를 판단하고 있고, 『～생략 상고이유의 주장은 위 OOO유통 등 기업체들이 OOOO 내 구성원들에게 임금을 지급할 채무가 있으므로 이를 손금으로 처리한 것은 정당하다는 것이나, 기록에 의하면 종업원들은 위 기업체에서 무보수로 일을 한 것임을 알 수 있으므로, 종업원들에게 임금지급의무가 있다고 할 수 없을 뿐만 아니라, 임금지급채무가 있는 경우에도 위 기업체들이 실제로 임금을 지급한 때에 손금으로 처리할 수 있을 뿐이므로 종업원들에게 임금을 지급하지 아니한 이상 이를 손금으로 처리할 수는 없으므로 이와 다른 사실을 전제로 한 상고이유의 주장은 받아들일 수 없다.』라고 판시하여 이 건에 대하여 처분청이 법인세법을 적용하여 결정고지한 처분의 정당성을 뒷받침하고 있다.

그렇다면, 체납법인이 소속 종업원들에게 직접 쟁점인건비를 지급하지 아니하고 쟁점인건비를 지급한 것처럼 회계처리하여 체납법인의 각 사업연도 법인세를 결산한 사실은 가공지출된 쟁점인건비를 체납법인의 각 사업연도 소득금액 계산상 부당하게 손비로서 계상한 것으로 판단되고, 또한 각 사업연도의 소득금액 계산상 총 익금에서 차감하는 손금은 각 사업연도의 손비로 확정되어야만 이를 손금으로 계상할 수 있는 것인데도 체납법인은 쟁점인건비가 각 사업연도의 손비로 확정되었음을 입증할 만한 근거(개인별 급료지급기준 등)를 전혀 제시하지 못하면서 미지급인건비이므로 이를 손금에 산입하여야 한다는 막연한 주장만을 하고 있어 이를 인정할 수 없다 할 것이다.

(3) 그러므로 처분청이 체납법인의 각 사업연도 소득금액을 산정하면서 가공계상된 쟁점인건비 및 쟁점인건비와 관련된 퇴직급여충당금전입액을 손금불산입하고 체납법인에게 이 건 과세한 처분은 적법하다고 판단된다.

다. 쟁점3에 대하여

(1) 관련법령

(가) 소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 전면 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호 가목에서 『근로소득은 당해 연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 갑종

가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여』라고 규정하고 있고,

같은 조 제5항에서 『근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.』고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제43조 제1호에서 『법 제21조 제5항에 규정하는 근로소득의 범위에는 다음 각호의 금액을 포함한다.

1. 기밀비(판공비를 포함한다. 이하 같다)·교제비·직무별봉 기타 이와 유사한 명목으로 지급한 것으로서 사업을 위하여 사용된 것이 분명하지 아니한 급여』라고 규정하고 있다.

한편, 같은 법 제142조(원천징수의무) 제1항 및 제143조(원천징수세액의 납부)에 의하면, 국내에서 거주자나 비거주자에게 배당소득금액, 갑종에 속하는 근로소득금액, 기타소득금액을 지급하는 자는 그 자에 대한 소득세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음달 10일까지 납부하여야 한다고 규정하고 있다.

(나) 법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정된 이후의 것) 제32조 제5항『제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.』고 규정하고 있고,

같은 법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호 나목에서 『법 제32조 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음과 같이 이익처분에 의한 상여·배당·기타소득·기타사외유출로 한다. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(출자자인 임원과 그와 제46조의 2 제3항의 특수관계에 있는 주주가 소유하는 주식 또는 출자지분을 합하여 당해 법인의 총 발행주식 또는 총 출자지분의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 조세감면규제법 제36조 제5항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 출자자인 이사 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 한다.』고 규정하고 있다.

(2) 청구인들은 체납법인의 쟁점어음발행금액(매입누락금액) 4,291,003,845원을 근거로 하여 매출누락금액으로 환산한 4,710,586,212원에서 매입누락금액을 제외한 차액(419,582,367원)과 매출누락환산분 부가가치세(471,058,621원), 쟁점인건비(880,349,710원)의 합계액(1,770,990,698원)에 대하여만 상여처분등하여야 한다고 주장하고, 처분청은 매출누락환산액 4,710,586,212원과 동 부가가치세 471,058,621원, 쟁점인건비 880,349,710원의 합계액 6,061,994,543원이 체납법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 상여처분등한 것은 정당하다는 의견이므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 매출누락환산액 4,710,586,212원과 동 부가가치세 471,058,621원, 쟁점인건비 880,349,710원의 합계액 6,061,994,543원이 사외유출된 것으로 보아 체납법인의 대표이사를 실지귀속자로 하여 위 6,061,994,543원을 상여처분등한 사실이 법인세 과세표준 및 세액경정결의서, 조사서 등 심리자료에 의하여 확인된다.

(나) 먼저 이 건 과세처분시 매출누락금액에서 이에 대응하는 매입누락금액을 제외한 차액을 상여처분등하는 것이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

매출누락액을 법인의 대표이사에게 소득처분하는 경우 매출원가를 소득처분대상금액에서 제외하기 위하여는 매출누락액에 대응하는 매입누락액을 대표이사의 개인자금으로 지급하였거나, 매출누락한 금액에서 매입누락한 금액을 지급하였다는 것이 객관적으로 입증되어야 할 것인 바,

법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니한 경우에는 매출누락금액 뿐만 아니라 그 대응경비금액까지 밝혀졌다 하더라도 다른 특별한 사정이 없는 한 매출원가 등 대응경비까지 포함된 매출누락액 전액을 소득처분의 대상으로 보는 것이 타당하다 할 것이다(대법원 93누7211, 94.11.18 선고 같은 뜻임).

이 건의 경우 매입누락액을 부외자금으로 지급하였다는 사실은 인정되나, 그 지급액이 대표이사의 개인자금이거나, 매출누락액에서 지급되었음을 입증하여야 함에도 불구하고 이를 인정할 만한 객관성 있는 자료를 체납법인이 일체 제시하지 못하고 있으므로 위 대법원판례 등에 비추어 볼 때 처분청이 매출누락액 전액이 사외유출된 것으로 보아 상여처분등하여 근로소득세를 과세한 처분은 정당하다고 판단된다(국심 94부 3093, 94.12.7외 다수가 같은 뜻임).

다음으로 쟁점매출금액 등이 체납법인의 대표이사에게 귀속되었는지 여부를 살펴본다.

일반적인 조세소송에서 과세요건사실에 관한 입증책임은 과세권자에게 있으나, 구체적인 소송과정에서 경험칙에 비추어 과세요건사실이 추정되는 사실이 밝혀지면 상대방이 문제로 된 당해 사실이 경험칙 적용의 대상적격이 못되는 사정을 입증하지 않는 한 당해 세금부과처분이 과세요건을 충족시키지 못한 위법한 처분이라고 단정할 수는 없으므로 당해 사업연도에 실지로 발생한 법인 수익의 누락을 익금에 산입한다든지 가공비용의 손금산입을 부인함으로써 발생한 금액의 귀속이 불분명한 경우에는 그 사외유출금이 체납법인의 대표이사에게 실지로 귀속되었을 개연성이 있다할 것인 바(대법원 97누447, 97.10.24외 다수가 같은 뜻임),

체납법인 또는 체납법인의 대표이사인 OOO이 위 매출누락금액 등의 실질적인 귀속자를 밝히지 못하고 있으며 체납법인의 대표이사 OOO은 체납법인의 대주주임과 동시에 법인의 대표이사로 선임된 자이고 OOOO 관련업체의 자금수급에 가장 많이 참여하여 그 내용을 잘 아는 자이며 OOOO 계열사의 총괄 경리책임자인 OOO 및 현금출납담당인 OOO의 진술내용을 종합하면 체납법인의 대표이사가 가수금 및 주주·임원·종업원 차입금을 체납법인에 제공하였다가 변제받는 등 매출누락 및 인건비 허위계상에 의하여 조성된 비자금을 대표이사가 운용한 사실이 확인되고 있으며,

또한 상법의 규정에 의하여 이사회 결의 및 주주총회 의결로 대표이사로 선임되어 직무를 수행하는 경우에는 선임의결에 대한 무효 또는 부존재확인소송 판결에 의하여 자격이 상실되지 아니하는 한 대표이사로서의 자격을 상실하였다는 사실도 확인되지 아니하고 있어 이 건과 같이 사외유출자금의 귀속이 불분명한 경우에는 이를 법인의 대표자 자격을 가진 체납법인의 대표이사에게 귀속시킬 수밖에 없다하겠다.

따라서 체납법인이 쟁점매출누락금액 등에 대한 실질적인 귀속자를 밝히지 못하는 이 건의 경우에 있어서 처분청이 체납법인의 대표이사에게 귀속된 것으로 보아 원천징수의무자인 체납법인에게 근로소득세를 과세한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

라. 쟁점4에 대하여

(1) 국세기본법 제39조 제1항(1993.12.31 법률 제4672호로 개정)에서 『법인(주식을 한국증권거래소에 상장한 법인을 제외한다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무의 성립일 현재 다음 각호의 1에 해당하는 자는 그 부족액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

1. 무한 책임사원

2. 과점주주중 다음 각목의 1에 해당하는 자

가. 주식을 가장 많이 소유하거나 출자를 가장 많이 한 자

나. 법인의 경영을 사실상 지배하는 자

다. 가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께 하는 자

라. 대통령령이 정하는 임원』으로 규정하고,

같은 조 제2항(1993.12.31 신설)에서 『제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유한책임사원 1인과 그와 대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 51이상인 자들을 말한다』고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제20조(1994.12.31 대통령령 제14473호로 개정)에서 『법 제39조 제2항에서 “대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다.』라고 규정하여 그 제10호에서 『 주주 또는 유한책임사원의 금전 기타의 재산에 의하여 생계를 유지하는 자와 생계를 함께 하는 자』를 규정하고 있다.

또한, 같은 법 시행령 제20조의 2(1993.12.31 신설)에서 『법 제39조 제1항 제2호 라목에서 “대통령령이 정하는 임원”이라 함은 법인의 회장, 부회장, 사장, 부사장, 이사 등 실질적으로 법인의 경영에 참여하는 직위에 있는 자와 감사를 말한다』고 규정하고 있다.

한편, 국세기본법(1993.12.31 법률 제4672호로 개정) 부칙 제5조에 의하면 제39조의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 출자자에게 제2차 납세의무의 납부고지를 하는 분부터 적용하도록 규정하고 있다.

(2) 처분청이 국세기본법 제39조의 규정에 의하여 청구인들을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분이 적법한지 여부를 살펴본다.

(가) 청구인들은 체납법인의 주주명부상 주주로 등재되어 있는 바, 체납법인의 1992～1995사업년도 주주 및 출자 현황은 다음과 같다.

※ 자본금 : 1억원, 주당 1만원, 대표자 : OOO

(나) 과점주주의 제2차 납세의무는 국세부과 및 세법적용에 있어 실질과세의 원칙을 구현하려는 것으로서 형식적으로는 제3자에게 재산이 귀속되어 있으나 실질적으로는 주된 납세의무자와 동일한 책임을 인정하더라도 공평을 잃지 않을 특별한 관계에 있는 제3자를 제2차 납세의무자로 보충적인 납세의무를 지게 하여 그 재산의 형식적인 권리 및 귀속을 부인함으로써 그 내용상의 합리성과 타당성 내지 조세형평을 기하는 한편 조세 징수의 확보라는 공익을 달성하기 위한 제도이므로 과점주주의 주식의 소유정도 및 소유주식에 대한 실질적인 권리의 행사여부와 법인의 경영에 대한 사실상의 지배여부등 실질적인 요소를 고려하여 제2차 납세의무를 부과하는 것이 정당하다 할 것이다.(헌재 93헌바 49외, 1997.6.26, 같은 뜻)

(다) 1993.12.31 개정된 국세기본법 제39조 제1항 제2호에 대하여 헌법재판소(97헌가 13, 1998.5.28)는 『가목 중 주주에 관한 부분은 “당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자”이외의 과점주주에 대하여 제2차 납세의무를 부담하게 하는 범위내에서 헌법에 위반되고, 다목과 라목중 주주에 관한 부분은 모두 헌법에 위반된다』고 하면서 구체적으로 『 국세기본법 제39조 제1항 제2호 다목은 과점주주중 “가목 및 나목에 규정하는 자와 생계를 함께 하는 자” 즉, “주식을 가장 많이 소유하거나 법인의 경영을 사실상 지배하는 자와 생계를 함께 하는 자”는 소유하는 주식이 몇 주인지도 묻지 않고 제2차 납세의무를 지우는 것이다. 여기에 생계를 함께 하는 자라 함은 서로 도와서 일상생활비를 공동으로 부담하고 있는 것을 말하고 반드시 동거하고 있는 것을 필요로 하지 아니한다(법 시행령 제20조 제10호, 법 기본통칙 4-2-15…39).

따라서 위 “다목”은 과점주주 자신이 법인의 경영을 사실상 지배하거나 당해 법인의 발행 주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자에 해당하는지 여부에 관계없이 과점주주중 주식을 가장 많이 소유한 자와 서로 도와서 일상생활비를 공동으로 부담한다는 이유만으로 책임의 범위와 한도조차 뚜렷하게 설정하지 아니한 채 법인의 체납세액 전부에 대하여 일률적으로 제2차 납세의무를 지우는 것은 과점주주들 간에 불합리한 차별을 하여 조세평등주의와 실질적 조세법률주의( 헌법 제11조 제1항, 제38조 제59조)에 위반되고 과점주주의 재산권( 헌법 제23조 제1항)을 침해하게 되며 된다』고 선고하고 있으며,

『 국세기본법 제39조 제1항 제2호 라목은 “대통령령이 정하는 임원”을 제2차 납세의무를 지는 과점주주 중의 하나로 규정하고 있다. 그러나 “라목”은 제2차 납세의무를 지는 과점주주인 임원의 범위를 구체적인 기준도 없이 이를 모두 대통령령이 정하는 임원인 과점주주 모두에게 제2차 납세의무를 지게 하는 것은 법인의 경영을 사실상 지배하는지, 발행 주식총액의 100분의 51이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는지 여부를 가리지 아니한 채, 과세청이 자의로 제2차 납세의무자인 과점주주를 지정하여 보충적인 납세의무를 지울 여지가 있다.

위 조항 “라”의 위임에 따라 만든 법 시행령 제20조의 2(임원의 정의)를 보면 “법인의 회장·부회장·사장·부사장·이사등 실질적으로 법인의 경영에 참여하는 직위에 있는 자와 감사”라고만 규정하고 있다. 이것은 제2차 납세의무를 지게 되는 임원의 범위가 너무 광범위하고, 실질적으로 법인의 경영에 참여하는 직위에 있기만 하면 법인의 경영을 사실상 지배하는지에 상관없이 법인의 체납세액 전부에 대하여 제2차 납세의무를 지우도록 규정하고 있다. 따라서 위 “라목”이 과점주주의 범위를 적절하게 제한하거나 책임의 한도를 설정하지 아니한 것은 실질적 조세법률주의( 헌법 제38조, 제59조)와 포괄위임금지의 원칙( 헌법 제75조)에 위반된다』는 결정을 선고하였다.

(라) 이 건을 포함한 사건과 관련하여 서울고등법원(97노 1138, 98.3.3판결, 사실관계 최종심)이 OOOO의 책임자인 청구외 OOO 등에 대하여 범죄사실 내용과 동 사실에 대한 법률적용을 검토·판단하여 선고한 판결문중 이 건과 관련된 내용을 발췌(OOOO에서의 피고인들의 지위와 역할(13～14쪽))하여 보면, 『OOOO계열사 운영 등에 관하여는 피고인 OOO와 협의 처리하고(OOOO 계열사의 대표이사는 피고인 OOO를 제외하고는 모두 형식상의 대표이사에 불과하다) ～중략～ 한편, 피고인 OOO는 (주)OOO유통의 대표이사이면서 위 회사뿐만 아니라 OOOO에서 운영하는 5개 계열사 등의 운영 및 재정의 제반업무를 총괄하며, ～중략～“위 피고인들의 OOOO에서의 지위와 역할”(13쪽)부분에서 본 바와 같이 OOOO에서 계열사 운영 및 재정 등에 관한 제반업무는 공동피고인 OOO가 OOO과 협의하여 총괄 처리하고 있고 OOOO계열사의 대표이사는 모두 형식상의 대표이사에 불과한 점에 비추어 볼 때 위 피고인들이 위 (주)OOO유통의 이사, 감사, 부사장의 직에 있고, 조세포탈행위를 알고 있었다하더라도 그 외 같은 사정만으로는 위 피고인들에게 조세포탈행위에 대한 공동정범으로서의 죄책을 지울 수 없다고 할 것이므로 같은 이유에서 무죄를 선고한 원심판결은 정당하다.』라고 사실관계를 판단하고 있고, 이 건을 포함한 사건과 관련하여 대법원(대법원 98도869, 98.6.23 선고)이 OOOO의 책임자인 청구외 OOO 등 4인에 대하여 범죄사실에 대한 법률적용을 검토·판단하여 선고한 판결문을 보면 이 건과 관련하여 서울고등법원이 판단한 사실관계에 대하여는 심리를 하지 아니하고 서울고등법원이 판단한 사실관계에 대하여 법률적용 내용만을 심리·판단하고 있다.

(마) 우리심판소는 처분청이 청구인들을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정함에 있어서 청구인들이 체납법인의 경영을 사실상 지배하거나 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하였다는 입증자료를 제출하여 달라는 요청(국심 46830-994, 98.8.12)을 하였으나, 처분청은 당초 이 건 과세(97.3.8)시 작성된 과세근거만을 회신(법인 46220-786, 98.8.19)한 바 있다.

위 사실관계를 종합하여 관련법령을 적용하여 보면 서울고등법원(97노 1138, 98.3.3판결, 사실관계 최종심)이 OOOO의 책임자인 청구외 OOO 등에 대하여 범죄사실 내용과 동 사실에 대한 법률적용을 검토·판단하여 선고한 판결문중 이 건과 관련된 내용을 보면 OOOO계열사의 대표이사는 모두 형식상의 대표이사에 불과하다고 판결한 바 있는 데에도, 처분청은 청구인들이 체납법인의 경영을 사실상 지배하였는지 또는 당해 법인의 발행주식총액의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하였는지는 확인하지 아니하고 청구인중 OOO이 체납법인의 대표자 겸 대주주이고 또한 나머지 청구인(OOO, OOO, OOO, OOO)은 체납법인의 대표자 겸 대주주와 경기도 이천시 대월면 OO리 소재 집단주거시설(일명 OOOO)에서 집단생활을 하는 자들이므로 체납법인의 대표자 겸 대주주와 생계를 함께 하는 자에 해당한다하여 체납법인의 경영권을 실지로 행사한 것으로 나타나고 있는 청구외 OOO가 체납법인의 주주로 등재되어 있지 아니하였으므로 청구외 OOO를 체납법인의 제2차 납세의무에서 제외하고 체납법인의 형식상 대표이사이고 주주인 청구인들을 국세기본법 제39조에 의하여 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분은 부당하다 할 것이다(같은 뜻 : 국심 97중 1018, 1998.8.4, 합동회의).

마. 결 론

따라서 이 건 심판청구는 청구인들의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별지 1]

과 세 내 역

(단위 : 원)

[별지 3]

청구인들 명세