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[청구번호]
[청구번호]조심 2015서1636 (2015. 10. 21.)
[세목]
[세목]법인[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지]청구법인들과 ○○○디자인ㆍ○○미국ㆍ○○프랑스 간 특수관계가 있어 보이고, 고 ○○○의 작가경력이 전무한 상황에서 사주일가 지시에 의해 시장가치 등에 대한 검토 없이 쟁점작품을 고가로 매입한 것은 경제적 합리성이 결여된 것으로 보이며, 관련 업계의 거래 구조 및 관행을 잘 알고 있는 전문가의 감정을 통한 가격산정이 유일한 방법에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
[관련법령]
[관련법령] 법인세법 제52조 / 국세기본법 제81조
[따른결정]
[따른결정]조심2016서0311
[주 문]
1.OOO세무서장이 2015.1.2. 청구법인 주식회사 OOO에게 한 원천징수 배당소득세 2012년 귀속분 OOO2013년 귀속분 OOO및 2014년 귀속분 OOO합계 OOO의 무납부고지에 대한 심판청구는 이를 각하한다.
2.나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1.처분개요
가.청구법인 주식회사 OOO(이하 OOO라 한다)는 2011.1.26. 설립되어 서울특별시 강남구에서 사진예술품 판매업, 도소매업 등을 영위하는 법인으로서, 2013.11.18. 문화예술사업부문을 분할하여 청구법인 주식회사 OOO(2005.7.20. ‘주식회사 OOO’라는 법인명으로 설립되어 선박건조·수리업, 유람선 설계·판매업 및 선박대여·용선업 등을 영위하는 법인으로서, 2014.10.20. ‘주식회사 OOO’으로 변경하였고, 이하 “OOO”이라 하며, OOO와 합하여 이하 “청구법인들”이라 한다)과 합병(이하 “쟁점분할합병”이라 한다)하였다.
나.쟁점분할합병으로 청구법인 OOO에게 이전된 문화예술사업부문은 주로 OOO으로부터 고 OOO의 사진을 인쇄하여 구성한 사진첩인 OOO책자(이하 OOO이라 한다)를 매입하여 판매하는 사업과 미국 소재 법인 OOO(고 OOO이 발행주식 100%를 보유하고 있었고, 대표이사는 고 OOO의 아들 OOO이며, 이하 OOO이라 한다) 및 프랑스 소재 법인 OOO(OOO이 발행주식의 45%를 보유하고 있는 최대주주이고, 대표이사는 고 OOO의 아들 OOO이며, 이하 OOO라 한다)로부터 고 OOO의 사진파일을 디지털방식 등으로 인화하여 만든 액자인 사진작품(이하 “사진작품”이라 하고, OOO과 합하여 이하 “쟁점작품”이라 한다)을 매입하여 판매하는 사업으로 구성되어 있는바, 청구법인 OOO는 쟁점분할합병 이전인 2011년부터 2013년까지 OOO으로부터 총 약 440권의 OOO을 매입하여 매입가액에 일정한 이윤을 가산한 금액으로 총 약 370여권의 OOO을 판매하였고, 쟁점분할합병 당시 미판매된 OOO재고 약 70권은 쟁점분할합병시 청구법인 OOO승계되었으며, 같은 기간 동안 OOO로부터 총 1,038개의 사진작품을 매입하여 매입가액에 최소 약 50% 이상의 이윤을 가산하여 총 약 350개를 판매하였고, 쟁점분할합병 당시 미판매된 사진작품 재고 약 688개는 쟁점분할합병시 청구법인 OOO에 승계되었다.
다.OOO지방국세청장은 2014.4.22.부터 2014.9.30.까지 청구법인 OOO의 2011～2013사업연도, 청구법인 OOO2011～2014사업연도에 대한 법인통합 세무조사를 실시한 결과, 청구법인 OOO국내특수관계인인 OOO으로부터 OOO을, 국외특수관계인인 OOO로부터 사진작품을 시가(정상가격)보다 높은 가액에 각 매입하였다 하여 「법인세법」제52조의 부당행위계산부인 규정 및「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제4조의 정상가격에 의한 과세조정 규정을 적용하고, 청구법인 OOO문화예술사업부문을 청구법인 OOO에게 양도하면서 발생한 양도손익을 쟁점작품의 고가매입에 따라 감소한 청구법인 OOO의 세무상 장부가액을 기준으로 재계산하여 소득금액을 경정하라는 내용의 과세자료를 OOO세무서장에게 통보하였다.
라.OOO지방국세청장은 2011년 귀속 OOO2012년 귀속 OOO및 2013년 귀속 OOO을 OOO의 배당으로, 2012년 귀속 OOO을 OOO의 배당으로 각 소득처분하여2014.11.12. 청구법인 OOO에게 이전소득금액(이하 “제1처분”이라 한다)을 통지하였고, OOO세무서장은 2014.11.12. 청구법인 OOO에게 청구법인 OOO에 대한 법인세 2011사업연도분 OOO2012사업연도분 OOO및 2013사업연도분 OOO합계 OOO(이하 “제2처분”이라 한다)을 각 경정·고지하였다.
청구법인 OOO 쟁점분할합병 전 청구법인 OOO세금에 대하여 연대납세의무가 있는 것으로 보아 제1처분에 따른 원천징수 배당소득세에 대하여 2014.12.10. OOO세무서장에게 신고하였으나 이를 납부하지 않았고, OOO세무서장은 2015.1.2. 청구법인 OOO에게 원천징수 배당소득세 2012년 귀속분 OOO2013년 귀속분 OOO및 2014년 귀속분 OOO합계 OOO을 각 고지하였다.
마.청구법인들은 이에 불복하여 2015.2.2. 심판청구를 제기하였다.
바.한편, OOO지방국세청장은 제1처분과 같은 이유로 2013년 귀속분 OOO및 2014년 귀속분 OOO합계 OOO을 OOO의 배당으로 각 소득처분하여 2015.2.10. 청구법인 OOO에게 이전소득금액(이하 “제3처분”이라 한다)을 통지하였다.
사.청구법인 OOO은 이에 불복하여 2015.5.8. 심판청구를 제기하였다.
2.청구법인들 주장 및 처분청 의견
가.청구법인들 주장
(1)쟁점작품의 거래에 대해 「법인세법」제52조의 부당행위계산부인 규정 및 국조법 제4조의 정상가격에 의한 과세조정 규정을 적용함에 있어 해당 법령을 위반한 이 건 처분은 부당하다.
(가)청구법인들과 OOO간에는 공통의 이해관계가 존재하지 않을 뿐 아니라 제3자(고 OOO또는 OOO)는「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제2조 제1항 제4호 각 목의 관계로 청구법인들을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있지도 않다. 결국 거래당사자 쌍방 사이에는 국조법 제2조 제1항 제8호 라목에 따른 특수관계가 성립된다고 볼 수 없고, 따라서, 국외특수관계인 사이의 거래임을 전제로 한 제1처분, 제2처분 및 제3처분은 모두 취소되어야 한다.
(나)특수관계가 없는 개인(신도)들에게 수년간 계속·반복적으로 이루어진 거래에서 형성된 매매가액은 시가로 볼 수 있는 점, 처분청이 부당하다고 본 가격으로 매입한 작품의 유통을 통하여 청구법인들은 상당한 이익을 실현해 오고 있어 작품의 매입가액에 경제적 합리성이 결여된 것으로 볼 수 없는 점, 거래당사자 사이에 국조법상 특수관계는 성립되지 않는 점, 재고자산의 감정평가액은 세법에서 정하고 있는 보충적 평가방법에 해당되지 않아 감정가격은 세법상 시가로 인정될 수 없는 점, 감정가액은 작품 일부만 감정한 것이어서 전체거래에 적용될 수 없고 전문성, 객관성 및 신뢰성 또한 결여되어 있어 교환가치를 적절히 반영하고 있는 것으로 볼 수 없는 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점작품의 거래에 대하여 부당행위계산 부인 규정 및 이전가격세제 규정을 적용하는 것은 위법하다.
(2)청구법인 OOO청구법인 OOO대한 제1처분 및 제2처분에 대해 연대납세의무가 없다.
(가) 「국세기본법」제25조 제2항 제3호는 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하는 경우 존속하는 분할합병의 상대방 법인은 분할되는 법인에 대하여 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 분할법인의 국세ㆍ가산금 및 체납처분비에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하고 있다.
컨설팅사업부문과 문화예술사업부문을 운영하고 있던 청구법인 OOO2013.11.20. 문화예술사업부문을 분할하였고 같은 날 청구법인 OOO청구법인 OOO에서 분할되는 문화예술사업부문을 흡수합병하되, 청구법인 OOO및 OOO분할합병 이후에도 각각 존속하는 방식으로 청구법인 OOO및 OOO사이에 분할합병이 이루어졌다.
쟁점분할합병에 대하여 청구법인 OOO2013.11.20. 분할등기를, 청구법인 OOO2013.11.28. 분할합병등기를 각 마쳤는바, 청구법인 OOO분할일(2013.11.20.) 또는 분할합병등기일(2013.11.28.)이전에 부과되거나 납세의무가 성립된 청구법인 OOO의 국세ㆍ가산금 및 체납처분비에 대하여만 연대납세의무를 부담한다.
(나)회사가 분할되는 경우 분할 또는 분할합병으로 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할 전 회사 채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있으나( 「상법」제530조의9 제1항), 분할되는 회사가 「상법」제530조의3 제2항에 따라 분할계획서를 작성하여 출석한 주주의 의결권의 3분의 2 이상의 수와 발행주식총수의 3분의 1 이상의 수로써 주주총회의 승인을 얻은 결의로 분할에 의하여 회사를 설립하거나 분할합병하는 경우에는, 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할되는 회사의 채무 중에서 출자한 재산에 관한 채무만을 부담할 것을 정하여 설립되는 회사 또는 존속하는 분할합병의 상대방법인의 연대책임을 배제할 수 있다( 「상법」제530조의9 제2항).
그런데, 청구법인 OOO쟁점분할합병 계약서 제2조에 따라 청구법인 OOO채무 중에서 승계하기로 한 재산(영업)에 관한 채무만 부담하는 것으로 하여 연대책임을 배제하는 내용으로 청구법인 OOO문화예술사업부문을 분할합병하여 승계하였는바, 청구법인 OOO분합합병으로 승계되지 아니한 청구법인 OOO이 건 조세채무에 대하여는 연대책임을 부담하지 않게 된다.
(다)청구법인OOO제1처분에 대하여 연대납세의무가 없다.
국조법 제4조에 따라 정상가격에 의한 과세조정이 이루어지는 경우 처분청은 같은 법 제9조 및 같은 법 시행령 제15조·제16조에 따라 국외특수관계인에 대하여 소득처분하고 「소득세법 시행령」제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 이전소득금액을 통지하여야 한다. 이 경우 국조법 시행령 제16조 제2항 후단에 따라 배당 이전소득금액은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.
위와 같이 ‘정상가격에 의한 과세조정’에 따른 소득처분에 의한 의제배당소득은 이전소득금액 통지가 송달된 날로 그 지급시기가 의제되므로, 원천징수의무는 소득금액 통지가 송달된 날에 성립함과 동시에 자동 확정되고( 「국세기본법」제21조 제2항 제1호 및 제22조 제2항 제3호), 법인으로서는 이전소득금액통지서에 기재된 내용에 따라 원천징수세액을 납부하여야 할 의무를 부담하게 된다.
이 건의 경우 제1처분인 이전소득금액 통지서가 2014년 11월경 청구법인들에게 송달되었는바, 이전소득금액 통지 내용에 따른 원천징수의무의 발생시기 또한 2014년 11월경이 된다.
따라서, 쟁점분할합병 이후 성립된 청구법인 OOO제1처분에 따른 원천징수세액에 대하여 청구법인 OOO연대납세의무가 없다. 쟁점분할합병 계약서의 연대책임 배제에 관한 규정에 의하더라도 결과는 동일하다.
(라)청구법인 OOO제2처분에 대하여 연대납세의무가 없다.
쟁점분할합병 이후에도 청구법인 OOO해산하지 아니하고 계속존속하는 방식으로 분할합병하였으므로, 청구법인 OOO2013사업연도 법인세의 성립일은 분할일(2013.11.20.) 또는 분할합병일(2013.11.28.)이후가 된다. 따라서, 청구법인 OOO제2처분 중 분할일 또는 분할합병일 이후에 성립된 청구법인 OOO2013사업연도 법인세 OOO대하여는 연대납세의무가 없다. 나아가 쟁점분할합병 계약서의 연대책임 배제에 관한 규정에 의할 경우 제2처분 전체에 대하여 연대납세의무가 없다.
(마)처분청은 쟁점분할합병이 실질상 합병에 해당한다는 의견이나, 이러한 처분청 의견은 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.
1)쟁점분할합병 계약서에 쟁점분할합병으로 청구법인 OOO소멸하지 아니하고 존속하는 것으로 명시되어 있는 점, 법인은 설립행위를 거쳐 설립등기를 함으로써 성립함과 동시에 법인격을 취득하게 되고 「상법」제517조에서 정한 해산사유에 의하여 소멸하게 되는데, 청구법인 OOO쟁점분할합병에 의하여 해산하지 아니하고 동 분할합병 이후「상법」상 절차에 따라 별도의 주주총회를 개최하여 해산결의를 한 점, 분할합병의 효력 등 회사에 관한「상법」규정은 강행규정으로서 법에서 정한 바에 따라 효력이 발생되고 존속사업부문의 순자산이나 사실상 영업 여부에 따라 결정될 수 없는 점 등을 감안할 때,「상법」에서 정하는 절차에 따라 청구법인 OOO존속하는 내용으로 이루어진 쟁점분할합병을 사실상 합병 또는 분할법인이 소멸하는 분할합병으로 간주될 수 없다.
2)설령, 처분청 의견과 같이 쟁점분할합병을 조세회피행위 또는 위장행위로 보더라도, ‘법적 실질설’을 취하고 있는 판례의 취지에 비추어 「국세기본법」제14조의 실질과세원칙을 근거로 이를 부인할 수 없고(대법원 1991.5.14. 선고 90누3027 판결 등), 이를 위해서는 조세법률주의 원칙상 법률에 개별적이고 구체적인 부인규정이 마련되어 있어야 한다(대법원 2011.5.13. 선고 2010두3916 판결 등).
따라서,「상법」에서 정하는 바에 따라 효력이 발생된 쟁점분할합병 거래 및 그 효력에 대하여 「법인세법」제52조 등과 같은 개별규정에 근거하지 아니하고 「국세기본법」제14조를 근거로 이를 부인하여 합병거래 또는 분할법인이 소멸하는 분할합병으로 간주하여 과세하는 것은, 조세법률주의 원칙 및 유추·확장해석 금지의 원칙에 위배된다.
3)분할계획서에 연대책임 배제규정을 두지 아니하여 청구법인 OOO조세채무를 포함한 청구법인 OOO채무에 대하여 연대책임을 부담하더라도 그 부담분에 대하여 「국세기본법」제25조의2 및 「민법」제425조 제1항에 따라 청구법인 OOO에게 구상권을 행사하게 되는바, 궁극적으로 청구법인 OOO또는 그 주주의 부담은 연대책임 배제규정의 존부에 따라 달라지는 것이 아니다.
또한, 처분청의 계산에 의할 경우, 청구법인 OOO는 쟁점분할합병을 통하여 자산 OOO과 부채 OOO을 청구법인 OOO에게 이전하고 그 대가로 청구법인 OOO주주는 OOO상당의 청구법인 OOO주식을 수령하였는바, 청구법인 OOO주주는 쟁점분할합병을 통하여OOO상당의 부당이익을 얻은 것이 된다. 쟁점분할합병을 통하여 청구법인 OOO주주가 얻은 위 이익의 규모는 이전대상 순자산금액을 훨씬 초과하고 있어 승계된 자산과 관련하여 발생할 수 있는 우발채무를 감안하더라도 쟁점분할합병은 청구법인 OOO주주에게 이익이 되는 경우에 해당된다. 따라서, 쟁점분할합병은 청구법인 OOO주주의 부담이 가중되는 경우에 해당되지 아니하므로, 「상법」제530조의3 제6항을 위반하였다고 볼 수 없다.
4)분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할하는 회사의 권리와 의무를 분할계획서 또는 분할합병계약서가 정하는 바에 따라서 승계된다( 「상법」제530조의10). 그리고 분할합병의 무효는 각 회사의 주주·이사·감사·청산인·파산관재인 또는 합병을 승인하지 아니한 채권자에 한하여 소만으로 이를 주장할 수 있으며, 무효의 소는 분할합병의 등기가 있는 날로부터 6개월 내에 제기되어야 하는바( 「상법」제503조의11 제1항 및 제529조), 쟁점분할합병의 경우 분할합병등기일로부터 6월이 이미 경과되었고 분할합병의 효력에 관한 규정은 강행규정이라는 점을 감안하면 쟁점분할합병은 쟁점분할합병 계획서가 정한 바에 따라 확정적으로 그 효력이 발생하였고, 설령, 처분청 의견과 같이 절차에 있어 일부 하자가 있다고 가정하더라도 쟁점분할합병의 효력에는 아무런 영향이 없다.
(3)한·미조세조약 제12조 및 한·프랑스 조세조약 제10조에 따르면, 미국 거주자 및 프랑스 거주자에게 지급되는 배당금에 대한 원천징수세율은 지방소득세를 포함하여 15%로 제한하고 있는바, OOO와의 거래가 이전가격세제의 적용대상이 되고 처분청이 평가한 가액이 정상가액에 해당되는 것으로 판명되는 경우에도, 배당으로 처분된 금액에 대한 원천징수세액은 배당으로 처분된 금액의 20%에서 13.64%(=15%/1.1)로 경정되어야 할 것이다.
처분청은 청구법인 OOO대한 처분청의 무납부고지에 대한 심판청구는 각하되어야 한다는 의견이나,「법인세법」에서 비거주자 또는 외국법인이 이자ㆍ배당ㆍ사용료 등 국내원천소득을 지급받는 경우 조세조약상 제한세율을 적용받기 위해서는 제한세율 적용신청서를 원천징수의무자에게 제출하도록 하고 있는바, 이는 실질귀속자가 누구인지를 확인하기 위한 것이다. 그런데, 이 건 이전소득금액은 처분청이 세무조사를 통하여 소득의 실질귀속자를 확인하고 그 내용을 청구법인들에게 통지한 것이므로, 제한세율 적용신청서 제출은 무의미한 절차에 불과하다. 나아가 제한세율 적용대상이 명백한 이상, 관련 쟁점이 다루어지는 본 절차에서 경정하거나 처분청이 자발적으로 경정·고지하여 간명하게 처리하면 될 것으로 보이고, 청구법인 OOO별도의 경정청구절차를 거치는 것은 청구법인 OOO이나 처분청 모두에게 불필요하다.
나.처분청 의견
(1)쟁점작품의 거래에 대해 부당행위계산부인 규정 및 정상가격에 의한 과세조정 규정을 적용함에 있어 해당 법령을 위반한 이 건 처분은 부당하다는 청구주장 관련
(가)OOO고가매입에 대해 부당행위계산 부인 규정을 적용한 처분은 정당하다.
1)지주회사인 주식회사 OOO주식 중 44%가 사주일가 소유인 점, 주요계열사인 주식회사 OOO주식회사 OOO주식회사 OOO주식회사 OOO등의 주식 상당수가 실제 고 OOO의 차명주식으로 확인된 점, 주식회사 OOO대표이사인 OOO은 고 OOO부회장인 OOO에게 계열사에 대한 감사를 지시하여 2010년 3월～2014년 3월의 기간 동안 감사를 진행하고, 감사결과에 대해 고 OOO에게 OOO집무실에서 보고하는 등 계열사 전반에 대한 주요 경영의사결정을 한 것으로 진술한 점, 지주회사인 주식회사 OOO소속의 OOO차장은 55개 계열사로부터 직접 주주명부를 받아 계열사 주주사항을 관리한 것을 확인한 점, 주요계열사인 청구법인 OOO전 대표이사인 OOO고 OOO회장의 지시를 받아 청구법인 OOO대표이사로 임명·해임되었다고 진술한 점 등으로 보아 OOO과 청구법인 OOO를 포함한 계열사 55개는 고 OOO이 대표이사를 임면하거나 본인 또는 계열사를 통하여 회사의 조직변경, 투자, 감사 등 주요의사결정에 영향력을 행사하는 등「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」제3조에 따라 고 OOO사실상 그 사업내용을 지배하는 회사들(기업집단)로서,「법인세법」상 특수관계인에 해당한다.
2)2011년 1월 OOO고 OOO의 사진에 대한 객관적인 평가, 관련 시장조사 등 아무런 경제적 타당성 조사 없이 고 OOO에게 2회 이상의 해외전시회를 개최해 주고 관련 비용 전액을 OOO부담하는 불공정계약을 체결한 점, OOO 거래 당시 OOO과 청구법인 OOO대표자를 역임한 OOO조차도 청구법인 OOO제조원가의 약 6배에 해당하는 고가에 매입하는 것을 알고 있었으나, 이러한 고가매입 거래 또한 아무런 경제적 합리성 검토 없이 사주일가의 지시에 따른 것으로 확인된 점, 청구법인 OOO구입자금을 선급금 형태로 먼저 지급하여 해외전시회(뉴욕, 프라하 전시회) 비용으로 송금한 것은 청구법인 OOO경제적 이익보다는 해외전시회 비용 마련을 우선시 한 것임을 알 수 있는 점 등으로 보아 고 OOO작가경력이 전무한 상황에서 사주일가 지시에 의해 오로지 해외전시비용 마련을 목적으로 OOO시장가치 등에 대한 아무런 검토 없이 제조원가의 약 6배에 달하는 가격으로 OOO을 매입한 것은 경제적 합리성이 없는 것으로서, 부당행위계산 부인 대상에 해당한다.
3)청구법인 OOO계열사 이외에「법인세법」상 비특수관계인인 신도들에게 판매하여 그 판매가격이 제3자 간에 거래된 가격, 즉 매매사례가격이라고 주장하나, 청구법인 OOO고 OOO종교적 영향력을 통해 신도에게 OOO구입시 정신건강에 좋다는 식의 홍보를 하는 등 건전한 사회통념이나 상거래 관행으로 판매한 것으로 볼 수 없어 이를 매매사례가격으로 볼 수 없다.
OOO매매사례가격 및 감정평가법인의 감정가격이 없어「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)상 보충적 평가방법을 준용하여 같은 법 시행령(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제52조 제2항 제1호에 따라 ‘재취득가액’을 적용하였으며, 이러한 ‘재취득가액’은 전문가의 감정을 통해 산정하였다.
또한, OOO지방국세청장은 고 OOO계열사가 OOO을 청구법인 OOO로부터 고가에 매입한 거래에 대해서도 동일한 전문가의 감정평균액을 적용하였는데 이는 상증법 시행령 제52조 제2항 제2호(전문가의 감정평균액)에서 규정한 보충적 평가방법으로 OOO지방국세청장이 동 방법을 그대로 적용한 이상, 계열사에게 부당행위계산 부인규정 적용시 시가의 산정방법에 대한 논란은 없는 것으로 판단된다.
여기에서 상증법 시행령 제52조 제2항 제1호와 제2호의 차이는 OOO보유목적이 판매용인 경우에는 제1호의 재취득가액을, 판매용이 아닌 경우에는 제2호의 전문가의 감정평균액을 사용하도록 되어 있는 것인바, 이를 유통구조상으로 보면 최종소비자(계열사)에게는 전문가의 감정평균액을 사용하고 그 앞의 판매업자(청구법인OOO)에게는 재취득가액을 사용하게 되어 있다.
즉,청구법인OOO(판매업자)가 구입한 OOO시가는 계열사(최종소비자)들이 구매한 거래에 대한 시가(전문가의 감정평균액)를 초과할 수 없는 것이 상관행상 당연하므로, 전문가의 감정평균액을 재취득가액으로 사용하는 것은 보수적 입장에서 보더라도 그 타당성이 있다.
(나)사진작품의 고가매입에 대해 정상가격에 따른 과세조정 규정을 적용한 처분은 정당하다.
1)OOOAH미국의 최대주주는 고 OOO(100%), OOO의 최대주주는 OOO(45%),청구법인OOO(24.5%)인 점, OOO의 대표이사는 고 OOO의 아들인 OOO가 맡고 있는 점, OOO고 OOO사진제작 및 해외홍보를 위해 설립된 점, OOO가 사진작품 등을 제작하면 이를 청구법인들이 매입하여 국내에서 판매한 점 등 자본의 출자관계, 재화의 거래관계를 보아 양 당사자는 사주일가에 의해 해외사진전시회 비용 마련을 위해 만들어진 사업구조의 당사자로서 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있음이 분명하다.
OOO사업활동은 고 OOO의 사진을 판매한 자금으로 해외전시회 활동을 개최하는 것으로서, OOO고 OOO의 사진을 대부분 청구법인들을 통해서만 판매하고 있어 사업활동의 50% 이상을 의존하고 있고, 유사시기에 고 OOO사진 사업을 위해 관련 법인이 설립된 점, OOO대표이사가 사주일가인 OOO인 점, 고 OOO의 해외전시회 비용 마련을 위해 작품 수입에 대한 경제적 합리성 검토 없이 청구법인 OOO작품 수입활동 구조와 중요사항 대부분(수입량, 수입가격, 대금 선지급)을 OOO결정한 것으로 확인된 점, 해외전시회 비용 마련을 위해 청구법인 OOO청구법인 OOO흡수합병한 점 등으로 보아 OOO 등 사주일가가 해외 사진전시회 자금을 마련하기 위해 양 당사자의 사업방침을 실질적으로 결정한 것이다.
위와 같이 OOO청구법인들은 해외전시회 자금 마련을 목적으로 설립되어 공통의 이해관계가 있고, 사주일가에 의해 실질적으로 모든 사업방침이 결정되어 관계 법령에 의해 국외특수관계인에 해당한다.
한편, 2011년 6월 OOO청구법인OOO체결한 포괄수입계약 내용을 보면, 수입가격은 양 당사자 간 상호합의에 의해 결정하도록 정하였으나, 계약과 다르게 모든 수입가격은 OOO에 의해 결정된 것으로 확인되고, 판매가격은 OOO의해 결정하도록 정하였으며, 계약대로 이행되었는바, 수입 및 판매가격 결정은 전부 OOO의해 결정되고 있다.
2)사진작품은 국조법에서 자주 사용하는 전통적 방법으로는 비교대상재화, 비교대상거래, 비교대상기업 등을 확인할 수 없어 정상가격을 산정하기 어려운바, 관련업계의 거래구조 및 관행을 잘알고 있는 전문가의 감정을 통한 가격산정이 유일한 방안에 해당한다.
상증령 제52조 제2항 제2호에서 ‘서화·골동품 등 예술적 가치가 있는 유형재산의 평가는 전문분야별 2인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액’으로 한다고 규정되어 있고, 관련 유권해석(서면2팀-2030, 2004.10.5.)에서 국외비상장주식의 정상가격을 찾을 수 없는 경우 상증법상 보충적평가방법을 준용하여 평가할 수 있는 것으로 해석하여 동 사례에서도 상증법상 보충적 평가방법을 ‘그 밖의 합리적이라고 인정되는 방법’이라고 할 수 있으며, 대법원이 ‘시가는 원칙적으로 정상적인 거래에 의해 형성된 객관적인 교환가치를 말하는 것이지만, 그와 같은 시가를 확인하기 어려울 때는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념’이라고 판결(대법원 2012.5.24. 선고 2010두28328 판결 외 다수)하면서 과세관청의 감정가격을 인정해 준 것은, 감정가격이 사진작품의 정상가격을 확인할 수 없는 경우 그 대안으로 인정되는 유일하고 합리적인 방법임을 나타내고 있는 것이다.
(다)청구법인들은「법인세법」상 시가로 인정되는 쟁점작품의 객관적인 거래가액(신도들 간의 거래가액)이 존재함에도 아무런 근거 없이 부당한 것으로 간주하였으므로 위법하다고 주장하나, 청구법인 OOO일반인에게 판매하기 위한 어떠한 홍보·전시활동 없이 2011년에는 대표 3명이 교회모임에서 교인들을 대상으로 홍보하였고, 2012년 이후에는 2011년에 형성된 교인리스트를 통해 교인들을 대상으로만 작품을 판매한 것으로 확인된 점, 실제 청구법인 OOO조사착수시 확보한 자료에서 2012년 중반에 OOO소속지부별로 17일간 1,099명이 갤러리를 방문한 것을 확인한 점, 청구법인 OOO대표이사인 OOO는 OOO이라는 주제로 교회 모임에서 OOO의 사진을 보면 정신건강에 좋다’는 내용의 강연을 한 것으로 진술하여 종교적 영향력을 통해 신도들에게 판매한 것으로 확인한 점, 실제 한 신도가 암에 걸린 남편을 위해 쟁점작품을 구매하고 싶다는 언급과 함께 작품 판매가격이 2배가 되더라도 구매를 희망한다는 내용이 담겨 있는 이메일을 송수신한 것으로 보아 신도에게 쟁점작품은 작품 그 이상의 종교적 의미를 가진 것으로 확인된 점 등을 감안할 때, 신도에게 쟁점작품을 판매할 때 적용한 가액은 교인들만을 대상으로 종교적 영향력을 통해 홍보하고 신도들이 작품 그 이상의 종교적 의미를 가진 것으로 오해하게 함으로써 가능한 가액인바, 이는 사회통념상 상거래 관행과 통상적인 거래에서 적용될 수 없다.
(2)청구법인 OOO청구법인 OOO대한 제1처분 및 제2처분에 대해 연대납세의무가 없다는 청구주장 관련
(가)쟁점분할합병은 실질상 합병에 해당하므로 연대납세의무가 아닌 납세의무의 승계에 따라 납부의무가 있다.
「국세기본법」제14조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고 있는바, 쟁점분할합병이라는 행위가 사실상 합병에 해당하는 경우에는 합병에 따른 납세의무 승계자인 청구법인 OOO에게 관련 법령을 적용하여야 한다.
존속사업부(컨설팅사업부)의 존속기간(분할합병등기일 2013.11.20.,해산등기일 2013.12.10.)이 20일인 점, 존속사업부의 잔존 순자산가액이 1%로 미미한 점, 2011년 중반부터 컨설팅사업부가 사실상 소멸된 점, 청구법인 OOO직원업무 중 컨설팅사업과 관련한 직원은 존재하지 않는 점, 쟁점분할합병 계약서 제2조에 따르면, 청구법인 OOO동 계약에 따라 승계한 채무만을 부담(순자산의 99%를 승계하면서도 승계자산을 원인으로 향후 발생할 수 있는 모든 우발채무는 부담하지 않음)하는 것으로 정하고 있는바, 이는 분할합병으로 인해 어느 회사의 주주가 불리하게 된 경우 주주 전원의 동의를 받아야 한다고 규정한 「상법」제530조의3 제6항을 위반한 분할합병인 점을 근거로 실제 쟁점분할합병 당시 존속사업부(컨설팅사업부)가 존재한 것으로 볼 수 없고, 이는 단순히 청구법인 OOO발생할 미래 조세채무를 회피하고자 합병을 분할합병으로 위장한 것에 불과하다.
따라서, OOO지방국세청장은 위와 같은 5가지 근거를 통해 「국세기본법」제14조 및 제23조를 적용하여청구법인OOO을 합병 후 존속하는 법인으로 보아 소멸한 법인(청구법인OOO)의 모든 의무를 승계시키는 내용의 과세자료를 OOO세무서장에게 통보한 것이다.
(나)설령, 쟁점분할합병이 분할합병에 해당한다 하더라도청구법인OOO사실상 해산한 것에 해당하므로청구법인OOO모든 납세의무에 대해 연대납세의무를 부담하는 것이다.
이 건의 경우 존속사업부(컨설팅사업부)가 실제 사업을 영위한 것으로 볼 수 없고 단순히 소멸한 것에 불과하므로 「국세기본법」제25조 제2항(부분 연대)이 아닌 제3항(전부 연대)이 적용되어야 할 것이므로, 분할합병으로 해산하는 법인(청구법인OOO)에게 부과되는 모든 국세·가산금·체납처분비에 대해청구법인OOO이 연대하여 납부할 의무가 존재한다.
(3)청구법인OOO청구법인들 관련 임시유보처분된 소득(배당)에 대하여 각각 2014.12.10. 및 2015.3.10. 20%의 원천징수세율을 적용하여 자진신고를 하였으나 이를 무납부하여 OOO세무서장이 이에 대해 고지하였는바, 이와 같이 신고로 확정되는 무납부세액의 고지는 불복청구의 대상이 되지 않는 것이므로, 이와 관련된 심판청구는 각하되어야 한다.
설령, 불복청구의 대상이 된다 하더라도 「법인세법」제98조의6 및 제98조, 제93조에 따라 비거주자 또는 외국법인이 이자·배당·사용료 등 국내원천소득을 지급받는 경우 조세조약상 제한세율을 적용받기 위해서는 제한세율 적용신청서를 원천징수의무자에게 제출하여야 하고 그렇지 않을 경우에는 국내세법에 따른 원천징수 세율을 「법인세법」제98조 제1항에서 규정하는 세율(20%)을 적용해야 하는 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.
3.심리 및 판단
가.쟁점
①쟁점작품의 거래에 대해 「법인세법」제52조의 부당행위계산부인 규정 및 국조법 제4조의 정상가격에 의한 과세조정 규정을 적용함에 있어 해당 법령을 위반한 이 건 처분은 부당하다는 청구주장의 당부
②청구법인 OOO청구법인 OOO대한 제1처분및제2처분에 대해 연대납세의무가 없다는 청구주장의 당부
③이 건원천징수 배당소득세에 대한 세율 계산이 잘못되었다는청구주장의 당부
나.관련 법령 : <별지> 기재
다.사실관계 및 판단
(1)청구법인들이 제출한 자료 및 이에 대한 주장에 대하여 살펴본다.
(가)OOO청구법인들 간에는 특수관계가 존재하지 않는다.
처분청 의견에 따르면, 고 OOO사진 해외전시를 위한 자금을 마련하기 위하여 청구법인 OOO포함한 계열사의 자금을 OOO부당하게 반출할 목적 하에 쟁점작품 등의 거래가 이루어졌고, 이는 청구법인 OOO및 계열회사의 일방적 희생 또는 회사의 의사에 반하는 임원진들의 배임적 행위에 기인한 것이나, 이 경우 쟁점작품 등의 거래는 어느 한쪽(OOO)의 이익을 위하여 다른 한쪽(청구법인들)의 일방적인 희생을 요구하는 거래에 해당되어 거래당사자 쌍방의 공통의 이해관계가 존재하는 거래로 볼 수 없다.
처분청은 OOO매출의 50% 이상을 청구법인들에게 의존하고 있어 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호 다목의 사유가 존재하고 이러한 관계에 기하여 실질적인 지배력을 행사하고 있는 것으로 보았으나, 제3자(고 OOO또는 OOO) 개입에 의한 특수관계가 성립되기 위해서는 거래당사자 쌍방 간에 같은 령 제1항 제4호 각 목의 관계에 있어야 하는 것이 아니라 제3자(고 OOO또는 OOO)가 거래당사자 쌍방(OOO 및 청구법인들)에 대하여 같은 령 제2조 제1항 제4호 각 목의 사유가 있어야 하고, 위 제4호 각 목의 사유와 같은 방법에 의하여 일방이 타방의 사업방침의 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우이어야 할 것이다.
고 OOO또는 OOO청구법인들과 국조법 시행령 제2조 제1항 제4호 각 목의 사유에 있지 않으므로 청구법인들을 실질적으로 지배하는 경우에 해당되지 않고 거래당사자 쌍방의 관계로 보더라도 다른 쪽(청구법인들)이 사업활동의 의존에 따른 지배력이 인정되기 위해서는 사업활동의 100분의 50 이상을 어느 한 쪽(OOO)과의 거래에 의존하는 관계로 어느 한쪽이 다른 쪽의 사업방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우이어야 할 것인데, 청구법인 OOO경우 OOO등으로부터 2013년과 2014년에 각 OOO백만원과 OOO백만원 상당의 사진작품을 매입하였으나 같은 기간 총 매입은 각 OOO백만원과 OOO백만원인바, OOO등과의 거래비중은 각 약 0.43%, 약 14.13%에도 미치지 못하여 사업의 100분에 50 이상의 의존관계에 있지 아니하므로, OOO등이 사업활동을 통하여 청구법인 OOO등을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있지도 않다.
(나)신도들과의 거래가액도 정상가액 또는 시가의 기준이 될 수 있다.
처분청은 특수관계가 없는 개인(신도)에게 쟁점작품을 판매한 가액이 교인들만을 대상으로 종교적 영향력을 통해 홍보하여 신도들로 하여금 작품 그 이상의 종교적 의미를 가진 것으로 사실을 오해하게 하여 고가에 매각한 것이므로, 이를 매매사례가액으로 볼 수 없다는 의견이나, 종교인 시장도 엄연히 하나의 시장으로 존재하고 있는 점, 재화의 가치는 내재가치, 사용가치, 교환가치 및 희소가치 등 다양한 방법으로 측정될 수 있고 어떤 재화에 특정의미가 부여되어 높은 가치로 평가되고 그러한 가격으로 계속·반복적으로 거래가 이루어진 경우라면 그 거래가액도 교환가치로 볼 수밖에 없는 점, 재화에 특정의미나 스토리를 부여하여 높은 가격을 받는 것은 현대 마케팅의 전형적인 기법인 점, 쟁점작품의 거래는 일회성이 아니었으며, 2012년부터 OOO사고가 발생하기 전까지 OOO경우 매입수량의 거의 대부분, 사진작품의 경우 1,341점 중 약 27% 이상의 거래가 계속·반복적으로 이루어진 점 등을 종합하여 보면, 청구법인들이 판매한 쟁점작품의 거래가액은 쟁점작품의 교환가치를 반영한 것으로 정상가액이나 시가의 정의에 부합된다.
(다) 상증법 제62조 제2항은 상품，제품，서화, 골동품，소유권의 대상이 되는 동물，그 밖의 유형자산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다고 규정하고 있고，같은 법 시행령 제52조 제2항 제1호는 상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액으로 평가하되，그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다고 규정하고 있다.
따라서, 설령, 처분청 의견과 같이 개인(교인)들과의 거래가액을 시가로 볼 수 없는 경우에도 상증법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점작품 취득원가인 장부가액이 시가가 되므로, 이전가격세제 또는 부당행위계산부인의 대상에 해당되지 않는다.
(라)국제거래에서의 정상가액 또한 정상가액 산정방법을 세법에서 특정하고 있는바, 처분청이 제시한 감정가액은 이에 해당되지 않는다.
국내에는 서화, 사진, 골동품 등을 매매를 중개하거나 유통하는 다수의 갤러리 및 OOO등이 존재하여 관련 업종의 통상적인 수준의이윤을 얼마든지 산정할 수 있음에도 처분청은 이에 대한 노력을 전혀 기울이지 아니한 채, ‘통상이윤’을 확인할 수 없다는 이유를 들어 세법에서 규정하고 있지 아니한 감정평가액을 정상가액으로 보고 있는바, 이는 유추·확장해석 금지원칙에 위배된다.
(마)처분청이 의뢰한 감정인들의 감정결과는 다음과 같은 이유로 시가로 인정될 수 없다.
위 평가는 상증법에서 규정하고 있는 판매목적 재고자산의 보충적 평가방법에 해당되지 아니하는 점, 평가기준일이 2014년 6월로 거래시점과 차이가 큰 점, OOO총 550SET, 사진작품 1,341개가 모두 부당행위계산 부인 및 이전가격세제 적용 대상임에도 이 중 단 16개만 감정한 것이어서 사진작품의 개별성을 감안하여 볼 때 감정하지 아니한 제품의 감정가액으로 유추적용할 수 없는 점, 사진은 촬영대상, 촬영방법과 구도, 화면구성, 표현형태, 촬영결과물 등에 따라 가치가 달라 그 개별성이 강하여 동일한 사이즈 동일한 출력방법으로 인화하였더라도 가치가 다를 수밖에 없는데, 마치 개별성이 전혀 없는 공산품과 같이 사이즈 및 출력방법만 같으면 모두 가치가 동일한 것으로 평가하여 작품의 개별성의 무시하고 있는 점, A팀은 사진의 작품가치가전체 가치 중 20～90%를 차지하고 있다고 평가한 반면 B팀은 사진가치가 전혀 없는 것으로 평가하고 있고, 가치 중 객관적이어야 하는 제작원가에서 상당한 차이를 보이고 있을 뿐만 아니라 평가결과가 서로 너무 달라 이를 단순평균한 감정가격은 무의미해 보이는 점, OOO평가결과가 특정되지 않고 일정 범위로 추정하고 있다는 점, 감정평가액의 거의 대부분을 차지하고 있는 제작원가의 경우 실제원가를 확인할 수 있음에도 이를 확인하지 아니하고 특정 제작업체 하나의 가격으로 추정하고, 특정사이즈는 자의적으로 추정한 배수를 적용하여 원가를 추정하였으며, 양팀의 원가집계 방식도 상이하고, 촬영 및 관리원가를 아무런 근거 없이 액자제작원가의 50%로 자의적으로 추정하고 있어 객관성 및 신뢰성이 결여되어 있는 점, 감정가격의 대부분을 원가가 차지하고 있음에도 감정인들은 원가에 대하여 전문성이 전혀 없는 사진권위자인 교수 및 실무가들로서 구성되어 있어 평가자의 전문성이 있다고 보기도 어려운 점, 어떤 그룹의 감정가격은 사진의 작품으로서 가치는 전혀 없고 단지 액자 등의 제작원가로만 평가하고 있는데, 이는 인쇄기법이 고급이고 장식하고 있는 액자 또한 최고의 품질이라면 그 사진 작품가치가 전혀 없더라도 기꺼이 제작원가만큼 지불하고 그 작품을 구입할 것이라는 결론으로서, 일반상식에 반하는 점 등이다.
(바)이 건 쟁점작품의 거래는 경제적 합리성이 결여된 고가매입에 해당되지 않는다.
청구법인들은 쟁점작품의 유통을 담당하고 있고, 통상의 이윤을 실현할 수 있는 가격으로 판매만 가능하다면 그 범위 내에서 취득가액을 결정할 수 있는 점, 청구법인들은 OOO을 OOO백만원에 매입하여 약 7%의 이윤을 가산한 OOO백만원에 판매하였고, 사진작품은 매입가액에 40～200%의 이윤을 가산가격으로 판매하여 관련 업종의 일반적인 유통마진을 휠씬 초과하여 수익을 지속적으로 실현해 오고 있는 점 등에 비추어 보면, 청구법인들의 쟁점작품의 매입가액에 경제적 합리성이 결여되었다고 할 수 없다.
(사)설령, 아직 판매하지 못하고 계속 보유하여 손해가 예상되는 쟁점작품에 대하여는 이러한 처분을 인정한다 하더라도 이미 판매가 이루어져 상당한 이익을 실현하고 그에 따른 세금 또한 적법하게 납부한 작품(쟁점분할합병을 통하여 양도된 것 포함)에 대하여도 고가매입으로 보는 것은 부당하다.
처분청 의견과 같이 감정가액이 적정매입가격이라고 할 경우 OOO백만원으로 판매된 OOO은 OOO백만원이 적정매입가격이 되므로 최소 매출이익률이 650%가 되어야 정당한 거래가 된다는 결론에 이르게 되고, 사진작품의 또한 OOO백만원에 판매한 OOO 32×44를 예를 들면 감정가액이 OOO백만원이므로 매출이익률이 900%가 되어야 한다는 부당한 결론에 이르게 된다.
따라서, 청구법인들이 매입가액에 적정이윤을 가산하여 이미 판매한 쟁점작품(쟁점분할합병을 통한 양도 포함)까지 매입가액을 부인하는 것은 부당하다.
(2)처분청이 제출한 자료 및 이에 대한 의견은 다음과 같다.
(가)먼저, 이 건 관련 사실관계는 다음과 같다.
1)고 OOO작품(쟁점작품)은 크게 OOO과 사진작품으로 구분할 수 있는바, OOO경우 고 OOO의 사진 540여장을 4가지 주제로 분류하여 인쇄한 사진첩(1SET가 4BOX로 구성)으로서 550개를 제작하여 2011년 3월부터 국내에서 수입·판매(판매가격 1SET당 OOO백만원)되었고, 사진작품은 가치가 있다고 선정된 사진파일을 적합한 크기의 디지털방식 등으로 인화하여 액자작업을 한 것으로서, OOO(‘작가소장용’이라는 뜻으로 고 OOO전시작품을 OOO로 분류) 및 OOO(사진작품의 희소성을 위해 7개까지만 인화하였으며, 고객 주문시 사진별 1∼7까지 OOO을 부여·관리)으로 한정생산하여 2011년 6월부터 국내에 수입·판매(판매가격 사이즈별 OOO백만원)되었다.
2)고 OOO쟁점작품의 제작·유통을 위해 다음 <표1>과 같이 2011년부터 국내 및 해외법인을 설립하였다.
고 OOO2011년까지 아무런 전시회도 개최하지 않은 무명작가임에도 2011년 3월 본인이 최대주주로 있는 OOO저작권사용계약을 체결하고 본인의 전시회 관계비용 일체를 부담하는 불공정 계약을 체결하였다.
3)OOO 및 사진작품의 거래구조는 다음과 같다.
OOO2011∼2013년의 기간 동안 국내 계열사인 OOO으로부터 수입한 후, 청구법인 OOO통해 국내계열사 및 OOO소속 교인들에게 판매되었는바, OOO2011.3.1. OOO수입에 관한 계약을 체결하고 1SET당 약 OOO백만원OOO총 550SET를 수입하였으며, 2011.3.1. 청구법인 OOO총판계약을 체결하고 OOO1SET당 OOO(VAT포함)에 총 440SET를 OOO에게 판매하였으며, 청구법인 OOO는 OOO을 계열사 및 신도에게 1SET당 OOO(VAT포함)에 365SET를 판매하고, 2013.11.20. 청구법인 OOO에게 합병되면서 재고로 남은 OOO약 75SET를 양도하였다.
사진작품은 2011∼2013년의 기간 동안 청구법인 OOO로부터 수입하여 국내계열사 및 신도에게 판매되었는바, 청구법인 OOO는 2011.6.20. OOO사진작품에 대한 국내총판계약을 체결하고 OOO로부터 2011∼2013년의 기간 동안 사진작품 총 1,027점을 구입하였으며, 동 작품을 계열사 및 신도에게 351점을 판매하고, 2013.11.20. 청구법인 OOO에게 합병되면서 재고로 남은 사진작품 약 676점을 양도하였다.
한편, 청구법인 OOO2013년 10월～2014년 5월의 기간 동안 위와 동일한 방식으로 합병이전부터 청구법인 OOO를 대신하여 사진작품을 수입하였는바, 청구법인들의 사진작품 구매내역과 판매내역은 다음 <표4> 및 <표5>와 같다.
4)고 OOO위와 같이 쟁점작품과 그 외 고 OOO사진을 이용한 상품(시집, 달력 등) 등을 판매하고 국내판매법인인 OOO·청구법인들로부터 2011∼2013년의 기간 동안 약 OOO억원을 본인이 최대주주로 있는 OOO송금하였다.
고 OOO위에서 언급한 계약(전시회 비용 전액을 OOO이 부담)을 근거로 국내에서 마련한 판매대금 OOO억원을 OOO에게 귀속시키고 그 중 OOO억원 상당액을 본인의 해외전시회(9회)를 개최하는데 사용하였다.
OOO지방국세청장은 고 OOO에 대한 증여세 조사를 실시하여 무명작가인 고 OOO이 국내계열사 및 신도에게 본인의 사진을 고가에 판매하여 본인이 부담해야할 전시회 자금을 OOO에게 귀속시키면서 OOO전시회 자금 전액을 부담하는 불공정계약을 통해 OOO억원 상당액의 전시회 용역을 무상으로 증여받았음에도 저작권 사용계약으로 위장하는 부정한 방법으로 증여세를 무신고함으로써 증여세 OOO억원을 포탈한 것으로 보아 검찰에 고발하였다.
(나)OOO시가 산정 내역은 다음과 같다.
OOO매매사례가격 및 감정평가법인의 감정가격이 없어 상증법상 보충적 평가방법을 준용하여 같은 법 시행령 제52조 제2항 제1호에 따라 ‘재취득가액’을 적용하였고, 이러한 ‘재취득가액’은 다음 <표7>과 같이 전문가에 의한 감정평균액을 통해 산정하였다.
OOO지방국세청장은 청구법인 OOO감정에 동참하도록 하여 최대한 공정한 평가를 진행하였고, 평가기준시점을 각 거래시점별로 구분해야 하나 보수적으로 고 OOO의 사진경력(4년)이 경과한 현재 시점을 기준으로 평가를 실시하여 최대한 객관적이고 합리적으로 평가를 진행하였다.
감정평가 결과, 고 OOO작품성은 프로사진작가만큼으로 인정할 수는 없으나, 한 장소(OOO창문)에서 한 가지의 주제를 가지고 오랜 기간 사진을 찍는 등 작품성이 존재하지 않는다고 할 수 없어 아마추어 작가 수준으로 평가되고, 사진 사후보정을 통한 인화방식 및 액자제작과정에는 최고 수준의 전문적 기술이 들어간 점을 감안하여 각 감정팀은 OOO을 다음 <표8>과 같이 감정하였다.
(다)사진작품의 정상가격 산정 내역은 다음과 같다.
1)예술시장에서 복제품이 진품과 당연히 차별되는 것과 같이 예술품 가치가 작가 고유의 정신세계가 반영되는 특징을 고려한다면, 사진작품의 내재적 평가요소와 일치하는 것은 본인이 촬영한 사진 외에는 없어 비교가능한 작품은 없는 것으로 판단되며, 내재적 요소가 아닌 그 결과물 즉, 공개시장에서의 거래가격이 존재한다면 그 거래가격과 유사한 사진작품을 비교대상으로 고려할 수도 있을 것이나, 사진작품은 공개시장에서의 거래가격이 전무하여 유사한 비교가능작품 또한 없다.
정상가격은 국조법 제5조 제1항에 의해 비교가능 제3자 가격방법,재판매가격법, 원가가산법, 이익분할법, 거래순이익률법, 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법 중 가장 합리적인 방법에 의해 계산한 가격으로 결정하는 것이나, 사진작품은 국조법이 규정하는 전통적 방법으로는 비교대상재화, 비교대상거래, 비교대상기업 등을 확인할 수 없어 정상가격을 산정하기 어려운바, 관련업계의 거래구조 및 관행을 잘 알고 있는 전문가의 감정을 통한 가격산정이 유일한 방안에 해당한다.
한편, 청구법인들은 정상가격 산출방법에 대해 별도로 신고하지 않았고, OOO지방국세청장의 자료제출 요구에도 대응하지 않았다.
2)사진작품의 감정방법은 OOO동일한 방법을 사용하였고, 각 감정팀은 다음 <표9>와 같이 감정가격을 산출하기로 하였다.
다만, 사진작품은 인화방식 및 사이즈별로 제작원가의 차이가 발생하여 각 인화방식별 대표사이즈(18개)를 정하여 다음 <표10>과 같이 감정평균가격을 산출하였는바, 사이즈별 감정가격은 대표사이즈에 대한 가격을 산출한 것으로서, 이와 다른 사이즈의 작품에 대해서는 보수적으로 높은 값(예를 들어 Digital C타입의 31×31사이즈는 40×40사이즈 감정가격을 시가로 적용)의 감정가격을 적용하였다.
(라)쟁점분할합병을 실질상 합병으로 본 근거는 다음과 같다.
1)존속사업부(컨설팅사업부)의 존속기간(분할합병등기일 2013.11.20.,해산등기일 2013.12.10.)이 20일이다.
2)존속사업부(컨설팅사업부)의 잔존 순자산가액이 다음 <표11>과 같이 1%로 미미하다.
3)청구법인 OOO공동대표이사인 OOO의 진술내용에 따르면, 2011년 중반부터 컨설팅사업부문은 사진 관련 사업부문으로 변경됨에 따라 사실상 소멸되어 존재하지 않는다.
4)청구법인 OOO직원 OOO진술내용에 따르면, 다음 <표12>와 같이 청구법인 OOO직원업무 중 컨설팅사업과 관련한 직원은 존재하지 않는다.
5) 「상법」제530조의3 제1항 및 제2항은 분할합병을 하는 경우 출석한 주주의 의결권의 3분의 2 이상의 수와 발행주식 총수의 3분의 1이상의 수로써 주주총회의 승인을 얻어야 한다고 규정하면서 같은 법 제6항에서는 회사의 분할합병으로 인하여 분할합병에 관련되는 각 회사의 주주의 부담이 가중되는 경우에는 그 주주 전원의 동의가 있어야 한다고 규정하고 있는바, 분할합병으로 인해 어느 회사의 주주가 불리하게 된 경우 주주 전원의 동의를 받아야지만 적법한 승인이라 할 수 있다.
쟁점분할합병 계획서 제2조에서는 청구법인 OOO 이 계약에 따라 승계한 채무만을 부담하는 것으로 정하고 있다. 즉, 분할법인(청구법인 OOO)의 순자산의 99%를 승계하면서도 승계자산을 원인으로 향후 발생할 수 있는 모든 우발채무는 부담하지 않는 것으로 정한 것이다. 이렇게 되는 경우 분할법인(청구법인 OOO)은 승계한 99%의 순자산을 원인으로 발생할 우발채무에 대해 부담을 하게 되고 결과적으로 청구법인 OOO주주의 부담이 가중되는 것에 해당한다.
따라서, 쟁점분할합병 계획서는 주주 전원의 동의를 받아야 하나, 동 절차를 수행하지 않았으므로 쟁점분할합병은 적법한 분할합병에 해당하지 않는바, 조세채무의 원인이 문화예술사업부에서 발생한 것이라면 문화예술사업부를 인수한 청구법인 OOO에게 납부의무가 발생하게 계약하는 것이 일반적인 상관례에 해당하는 것이고, 이러한 합리적이고 당연한 원인에 따른 채무의 부담을 뛰어넘는 권리·의무의 승계를 위해서는 주주 전원의 동의를 얻도록「상법」에서 규정한 것이므로, OOO지방국세청장은 쟁점분할합병이 위와 같이 적법한 절차를 거치지 않은 비합리적인 분할합병계약에 따른 것으로서, 향후 모든 우발채무를 부담하지 않기로 계약한 사실과 함께 형식적인 분할합병의 외형을 갖춘 사실[순자산 대부분(99%) 이전, 존속법인의 단기간 해산, 존속사업부 직원 부재 등]에 비추어 조세채무를 회피하고자 실제 합병을 분할합병으로 위장한 것으로 보았다.
(마)청구법인 OOO문화예술사업부문 양도손익 재계산 내역은 다음과 같다.
1) 「법인세법」제46조 제2항에서 적격분할요건으로 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 일정요건을 갖춘 분할일 것을 요구하고 있으나, 청구법인 OOO2011.1.27. 개업한 법인으로 분할등기일 현재 5년이 경과하지 않았으므로 비적격분할에 해당한다.
2)청구법인 OOO양도손익(양도가액-순자산장부가액) 계산 내역은 다음 <표13>～<표15>와 같다.
(3)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 고 OOO등 사주일가가 지주회사인 주식회사 OOO및 OOO등을 포함한 그 계열사의 대표이사를 임면하거나회사의 조직변경, 투자, 감사 등주요의사결정에 영향력을 행사하였고,OOO청구법인들 등은해외전시회 자금 마련을 목적으로 설립되어 공통의 이해관계가 있는 것으로 보이는바, 청구법인들과 OOO간 특수관계가 있다고 봄이 타당한 점,고 OOO작가경력이 전무한 상황에서 사주일가 지시에 의해 시장가치 등에 대한 검토 없이 쟁점작품을 고가로 매입한 것은 경제적 합리성이 결여된 것으로 보이는 점,신도에게 쟁점작품을 판매할 때 적용한 가액은 교인들만을 대상으로 종교적 영향력을 통해 홍보하고 신도들이 쟁점작품을 작품 그 이상의 종교적 의미를 가진 것으로 오해하게 하여 고가에 매각한 것으로 보이므로, 이러한 가격은 사회통념상 상거래 관행과 통상적인 거래에서는 적용될 수 없는 것으로 보이는 점, OOO경우 매매사례가격 및 감정평가법인의 감정가격이 없는바, 처분청은 상증법상 보충적 평가방법을 준용하여 같은 법 시행령 제52조 제2항 제1호에 따라 ‘재취득가액’을 적용하였고, 이러한 ‘재취득가액’을 전문가의 감정을 통해 산정하였으므로, 이를 시가로 봄이 타당한 점, 사진작품의 경우 비교대상재화, 비교대상거래 및 비교대상기업 등을 확인할 수 없어 정상가격을 산정하기 어렵다 할 것인바, 관련 업계의 거래구조 및 관행 등을 알고 있는 전문가의 감정을 통한 가격산정이 유일한 방법으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점작품의 거래에 대해 「법인세법」제52조의 부당행위계산부인 규정 및 국조법 제4조의 정상가격에 의한 과세조정 규정을 적용하여 법인세를 과세하고 이전소득금액을 통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(4)다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 존속사업부(컨설팅사업부)의 존속기간이 20일에 불과한 점, 존속사업부의 잔존 순자산가액이 1%로 미미한 점, 2011년 중반부터 컨설팅사업부가 사실상 소멸된 점, 청구법인 OOO직원업무 중 컨설팅사업과 관련한 직원은 존재하지 않는 것으로 보이는 점, 쟁점분할합병 계약서 제2조에 따르면, 청구법인 OOO동 계약에 따라 승계한 채무만을 부담하는 것으로 정하고 있는바, 이와 같이 분할합병으로 인해 어느 회사의 주주가 불리하게 된 경우 「상법」제530조의3 제6항에 따라 주주 전원의 동의를 받아야 하나, 이를 이행하지 아니하였으므로, 쟁점분할합병은 위 규정을 위반한 분할합병으로 보이는 점 등에 비추어 청구법인들이 조세를 회피하기 위해 실제 합병을 분할합병으로 위장한 것으로 보이는바, 쟁점분할합병이 실질상 합병에 해당하는 것으로 보아 납세의무의 승계에 따라 청구법인 OOO에게 법인세를 과세하고 이전소득금액을 통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(5)다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 신고납세제도를 채택하고 있는 세목의 경우 납세의무자의 과세표준 신고에 대한 무납부고지 행위는 단순한 징수절차로서 양도소득세의 부과처분이 아니라 예정신고 무납부세액에 대하여 조세납부를 촉구하는 이행청구로서 행하는 절차에 불과한 것으로서 불복청구의 대상이 되는 처분으로 볼 수 없는바, 이 건의 경우 청구법인 OOO쟁점분할합병 전 청구법인 OOO세금에 대하여 연대납세의무가 있는 것으로 보아 제1처분에 따른 원천징수 배당소득세에 대하여 2014.12.10. OOO세무서장에게 신고하였으나 이를 납부하지 않았고, 이에 따라 OOO세무서장은 2015.1.2. 청구법인 OOO에게 2012～2014년 귀속 원천징수 배당소득세 합계 OOO무납부고지한 것이므로, 이에 대해 청구법인 OOO제기한 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당한다고 판단된다.
4.결론
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지>
<별지> 관련 법령
(1)법인세법
제46조[분할 시 분할법인등에 대한 과세] ① 내국법인이 분할로 해산하는 경우[물적분할(物的分割)은 제외한다. 이하 이 조 및 제46조의2부터 제46조의4까지에서 같다]에는 그 법인의 자산을 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할신설법인등"이라 한다)에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제46조의3에서 같다)은 분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방 법인(이하 "분할법인등"이라 한다)이 분할등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 분할법인등이 분할신설법인등으로부터 받은 양도가액
2. 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 갖춘 분할의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 분할법인등의 분할등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 분할등기일 현재 5년 이상 사업을 계속하던 내국법인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 분할하는 경우일 것(분할합병의 경우에는 소멸한 분할합병의 상대방법인 및 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인일 것)
가. 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것
나. 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것. 다만, 공동으로 사용하던 자산, 채무자의 변경이 불가능한 부채 등 분할하기 어려운 자산과 부채 등으로서 대통령령으로 정하는 것은 제외한다.
다. 분할법인등만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것
2. 분할법인등의 주주가 분할신설법인등으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우에는 제44조 제2항 제2호의 비율 이상)이 주식으로서 그 주식이 분할법인등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정(분할합병의 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정한 것을 말한다)되고 대통령령으로 정하는 분할법인등의 주주가 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식을 보유할 것
3. 분할신설법인등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 분할법인등으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다.
③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1.「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 「상속세 및 증여세법」제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 「조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」제63조 제1항 제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 「상속세 및 증여세법」제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 "직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)"은 각각 "직전 6개월"로 본다.
(3)상속세 및 증여세법
제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
제62조[선박 등 그 밖의 유형재산의 평가] ① 선박, 항공기, 차량, 기계장비 및「입목에 관한 법률」을 적용받는 입목(立木)에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모 및 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
② 상품, 제품, 서화(書畵), 골동품, 소유권의 대상이 되는 동물, 그 밖의 유형재산에 대해서는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.
제52조[그 밖의 유형재산의 평가] ① 법 제62조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 해당 선박·항공기·차량·기계장비 및「입목에 관한 법률」의 적용을 받는 입목을 처분할 경우 다시 취득할 수 있다고 예상되는 가액을 말하되, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 뺀 가액을 말하며, 이하 이 조에서 같다) 및 「지방세법 시행령」제4조 제1항의 시가표준액에 따른 가액을 순차로 적용한 가액을 말한다.
② 법 제62조 제2항의 규정에 의한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에 의한다.
1. 상품·제품·반제품·재공품·원재료 기타 이에 준하는 동산 및 소유권의 대상이 되는 동산의 평가는 그것을 처분할 때에 취득할 수 있다고 예상되는 가액. 다만, 그 가액이 확인되지 아니하는 경우에는 장부가액으로 한다.
2. 판매용이 아닌 서화·골동품 등 예술적 가치가 있는 유형재산의 평가는 다음 각목의 구분에 의한 전문분야별로 2인 이상의 전문가가 감정한 가액의 평균액. 다만, 그 가액이 국세청장이 위촉한 3인 이상의 전문가로 구성된 감정평가심의회에서 감정한 감정가액에 미달하는 경우에는 그 감정가액에 의한다.
가. 서화·전적
나. 도자기·토기·철물
다. 목공예·민속장신구
라. 선사유물
마. 석공예
바. 기타 골동품
사. 가목부터 바목까지에 해당하지 아니하는 미술품
3. 소유권의 대상이 되는 동물 및 이 영에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 기타 유형재산의 평가는 제1호의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.
제2조[정의] ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
가. 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 관계
나. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 각각 소유하고 있는 경우 그 양쪽 간의 관계
다. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 거래 당사자의 어느 한 쪽이 다른 쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 관계
라. 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 거래 당사자 간에 공통의 이해관계가 있고 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 간의 관계
9. "국외특수관계인"이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장과 특수관계에 있는 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)을 말한다.
제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
제9조[소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정] ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계인으로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계인에 대한 배당으로 처분하거나 출자로 조정한다.
② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제2조[특수관계의 세부기준] ①「국제조세조정에 관한 법률」(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
1. 외국에 거주하거나 소재하는 자(주주 및 출자자를 포함하며, 이하 "외국주주"라 한다)가 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식(출자지분을 포함한다. 이하 같다)의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 외국주주의 관계
2. 거주자·내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계
3. 내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하고 있는 자가 제3의 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 내국법인 또는 국내사업장과 제3의 외국법인(그 외국법인의 국내사업장을 포함한다)의 관계
4. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고, 어느 한 쪽이 다음 각 목의 어느 하나의 방법으로 다른 쪽의 사업 방침 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
가. 다른 쪽 법인의 대표임원이나 총 임원 수의 절반 이상에 해당하는 임원이 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있거나 사업연도 종료일부터 소급하여 3년 이내에 어느 한 쪽 법인의 임원 또는 종업원의 지위에 있었을 것
나. 어느 한 쪽이 조합이나 신탁을 통하여 다른 쪽의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유할 것
다. 다른 쪽이 사업활동의 100분의 50 이상을 어느 한 쪽과의 거래에 의존할 것
라. 다른 쪽이 사업활동에 필요한 자금의 100분의 50 이상을 어느 한 쪽으로부터 차입하거나 어느 한 쪽에 의한 지급보증을 통하여 조달할 것
마. 다른 쪽이 어느 한 쪽으로부터 제공되는 지식재산권에 100분의 50 이상을 의존하여 사업활동을 할 것
5. 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장의 관계에서 어느 한 쪽과 다른 쪽 간에 자본의 출자관계, 재화·용역의 거래관계, 자금의 대여 등에 의하여 소득을 조정할 수 있는 공통의 이해관계가 있고 제3자, 어느 한 쪽 및 다른 쪽 간의 관계가 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우 그 어느 한 쪽과 다른 쪽의 관계
가. 거주자·내국법인 또는 국내사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 어느 한 쪽과 그 거주자·내국법인 또는 국내사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 다른 쪽의 관계
나. 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장이 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 어느 한 쪽과 그 비거주자·외국법인 또는 이들의 국외사업장과 제4호 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 다른 쪽의 관계
다.「독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령」제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사인 어느 한 쪽과 그 기업집단 소속의 다른 계열회사가 의결권 있는 주식의100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유하는 다른 쪽의 관계
라. 제3자가 거래 당사자 양쪽의 사업 방침을 제4호 각 목의 어느 하나의 방법으로 전부 또는 중요한 부분을 실질적으로 결정할 수 있는 경우 그 거래 당사자 양쪽 간의 관계
② 제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주인 법인(이하 "주주법인"이라 한다)의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식이 그 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식에서 차지하는 비율(이하 "주주법인의 주식소유비율"이라 한다)을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다.
2. 어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 미만을 소유하고 있는 경우에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다.
3. 다른 쪽 법인의 주주법인과 어느 한 쪽 법인 사이에 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 제1호와 제2호의 계산방법을 준용한다.
제4조[정상가격의 산출방법] ① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
가. 사용된 자산 및 부담한 위험을 고려하여 평가된 거래 당사자가 수행한 기능의 상대적 가치
나. 영업자산, 유형·무형의 자산 또는 사용된 자본
다. 연구·개발, 설계, 마케팅 등 핵심 분야에 지출·투자된 비용
라. 그 밖에 판매증가량, 핵심 분야의 고용인원 또는 노동 투입시간, 매장 규모 등 거래순이익의 실현과 관련하여 합리적으로 측정할 수 있는 배부기준
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1.통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
가. 매출에 대한 거래순이익의 비율
나. 자산에 대한 거래순이익의 비율
다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율
라. 영업비용에 대한 매출총이익(거래순이익과 영업비용을 합산한 것을 말한다. 이하 같다)의 비율
마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
가. 국외특수관계인과 특수관계가 없는 자 간의 거래
나. 특수관계가 없는 제3자 간의 거래
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다.
제5조[정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격·이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다.
제15조[임시유보 처분 등] ① 과세당국은 법 제9조에 따른 소득처분 및 세무조정을 하는 경우에는 제15조의2에 따른 반환 여부를 확인하기 전까지는 임시유보로 처분한다.
② 과세당국은 제1항에 따라 임시유보로 처분하는 경우 그 사실을 기획재정부령으로 정하는 임시유보 처분 통지서에 따라 「소득세법 시행령」제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다.
③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 임시유보로 처분하지 아니하고 제16조제1항 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.
1. 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날부터 4개월 이내에 부과제척기간이 만료되는 경우
2. 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 처분 요청서를 제출하는 경우
3. 해당 내국법인이 폐업한 경우(사실상 폐업한 경우를 포함한다)
④ 제1항에 따라 임시유보 처분을 한 후에 제3항 제2호 또는 제3호에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 제16조 제1항 각 호에 따라 다시 처분하거나 조정한다.
제16조[반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등] ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호의 방법에 따라 처분하거나 조정한다.
1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것
2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 그 국외특수관계인에 대한 출자의 증가로 할 것
3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계인이 제1호 및 제2호 외의 자인 경우에는 그 국외특수관계인에게 귀속되는 배당으로 할 것
② 과세당국은 제1항에 따라 처분이나 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액 반환 확인서의 제출기한 만료일(제15조 제3항에 해당하는 경우에는 법 제4조 또는 제6조의2에 따라 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정한 날)부터 15일 이내에 기획재정부령으로 정하는 이전소득금액 통지서에 따라 「소득세법 시행령」제192조 제1항 및 제4항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.
(7)국세기본법
제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
제21조[납세의무의 성립시기] ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.
1. 원천징수하는 소득세·법인세 : 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때
제22조[납세의무의 확정] ② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세
제23조[법인의 합병으로 인한 납세의무의 승계] 법인이 합병한 경우 합병 후 존속하는 법인 또는 합병으로 설립된 법인은 합병으로 소멸된 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비를 납부할 의무를 진다.
제25조[연대납세의무] ① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다.
② 법인이 분할되거나 분할합병되는 경우 분할되는 법인에 대하여 분할일 또는 분할합병일 이전에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 다음 각 호의 법인이 연대하여 납부할 의무를 진다.
1. 분할되는 법인
2. 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인
3. 분할되는 법인의 일부가 다른 법인과 합병하여 그 다른 법인이 존속하는 경우 그 다른 법인(이하 "존속하는 분할합병의 상대방 법인"이라 한다)
③ 법인이 분할 또는 분할합병으로 해산하는 경우 해산하는 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 및 체납처분비는 다음 각 호의 법인이 연대하여 납부할 의무를 진다.
1. 분할 또는 분할합병으로 설립되는 법인
2. 존속하는 분할합병의 상대방 법인
④ 법인이「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」제215조에 따라 신회사를 설립하는 경우 기존의 법인에 부과되거나 납세의무가 성립한 국세·가산금 및 체납처분비는 신회사가 연대하여 납부할 의무를 진다.
(8)상법
제434조[정관변경의 특별결의] 제433조 제1항의 결의는 출석한 주주의 의결권의 3분의 2 이상의 수와 발행주식총수의 3분의 1 이상의 수로써 하여야 한다.
제530조의3[분할계획서·분할합병계약서의 승인] ① 회사가 분할 또는 분할합병을 하는 때에는 분할계획서 또는 분할합병계약서를 작성하여 주주총회의 승인을 얻어야 한다.
② 제1항의 승인결의는 제434조의 규정에 의하여야 한다.
③ 제2항의 결의에 관하여는 제344조의3 제1항에 따라 의결권이 배제되는 주주도 의결권이 있다.
④ 분할계획 또는 분할합병계약의 요령은 제363조에 정한 통지에 기재하여야 한다.
⑥ 회사의 분할 또는 분할합병으로 인하여 분할 또는 분할합병에 관련되는 각 회사의 주주의 부담이 가중되는 경우에는 제1항 및 제436조의 결의 외에 그 주주 전원의 동의가 있어야 한다.
제530조의9[분할 및 분할합병후의 회사의 책임] ① 분할 또는 분할합병으로 인하여 설립되는 회사 또는 존속하는 회사는 분할 또는 분할합병전의 회사채무에 관하여 연대하여 변제할 책임이 있다.
② 제1항의 규정에 불구하고 분할되는 회사가 제530조의3 제2항의 규정에 의한 결의로 분할에 의하여 회사를 설립하는 경우에는 설립되는 회사가 분할되는 회사의 채무 중에서 출자한 재산에 관한 채무만을 부담할 것을 정할 수 있다. 이 경우 분할되는 회사가 분할후에 존속하는 때에는 분할로 인하여 설립되는 회사가 부담하지 아니하는 채무만을 부담한다.
③ 분할합병의 경우에 분할되는 회사는 제530조의3 제2항의 규정에 의한 결의로 분할합병에 따른 출자를 받는 존립 중의 회사가 분할되는 회사의 채무 중에서 출자한 재산에 관한 채무만을 부담할 것을 정할 수 있다. 이 경우에는 제2항 후단의 규정을 준용한다.
④ 제439조 제3항 및 제527조의5의 규정은 제2항의 경우에 이를 준용한다.