[사건번호]조심2013서2850 (2015.04.29)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]청구법인은 피합병법인을 흡수합병함에 있어서 「증권거래법」에 따라 피합병법인의 가치를 평가하고, 그 결과 초과수익을 올릴 수 있다고 보아 피합병법인에게 합병대가를 지급하고 그 대가에서 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액을 공제한 금액을 쟁점영업권으로 인식한 것으로 나타나는 점, 과세관청은 납세자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 그 부분에 대해 경정을 할 수 있는 것이므로 과세관청이 과세를 하지 않았다가 이를 번복하고 과세하였다는 이유로 이 건 처분을 신의성실원칙 및 소급과세금지원칙을 위배한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점영업권을 합병평가차익으로 보아 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음

[관련법령] 법인세법 제16조 / 법인세법 제17조 / 법인세법 제23조 / 법인세법 시행령제12조 / 법인세법 시행령제14조 / 법인세법 시행령제15조 / 법인세법 시행령제24조 / 국세기본법 제12조 / 국세기본법 제18조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1992.10.28.부터 음반제작업 등을 영위하고 있는 코스닥상장법인으로서, 2007.7.18. 비상장법인인 주식회사 OOO 주식회사 및 주식회사 OOO”라 하고, 전체를 “피합병법인”이라 한다)를 흡수합병하였으며, 합병시 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액을 OOO원으로 인식하고, 합병대가인 교부주식의 평가액 OOO원과의 차액 OOO원을 영업권(이하 “쟁점영업권”이라 한다)으로 계상하였다.

나. OOO국세청장은 기획분석 결과,쟁점영업권이 법인세 과세대상이 되는 합병평가차익(익금)에 해당한다고 보아과세자료로 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2013.3.29. 청구법인에게 2007사업연도 법인세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.5.24. 심판청구를 제기하였음.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점영업권은 사업상 가치가 있어서 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 것이 아니라, 단순히합병회계를 처리하는 과정에서 발생한 대차의 차액을 조정하기 위하여 계상한 것에 불과하므로 법인세 과세대상이 되는 합병평가차익(익금)으로 볼 수 없다.

(2) 설령, 합병평가차익으로 볼 수 있다고 하더라도, OOO국세청장은 2010년 세무조사시 쟁점영업권을 사업상 가치가 없는 자산으로 판정하여 해당 감가상각비를 손금불산입하였음에도,동일한 사안에 대하여 정반대의 결정을 한 것이므로이 건 처분은 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위배된다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 「증권거래법」에 따라 피합병법인의 가치를 평가한 다음, 그에 기초한 합병대가와 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액과의 차액을 쟁점영업권으로 계상하였는바, 영업권을 규정한 「법인세법 시행령」 제24조 제4항의 입법취지는 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하고 피합병법인의 자산을 시가합병으로 승계함으로써 발생하는 영업권은 자산성이 있는 영업권으로 보겠다는 것이므로 쟁점영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있는 것이고, 회계법인의 평가보고서를 보더라도 피합병법인의 경우 초과수익력이 발생되는 것으로 나타나므로 쟁점영업권을 법인세 과세대상이 되는 합병평가차익으로 보아 과세한 처분은 정당하다.

(2) 세무조사 등에 의하여 과세표준과 세액을 경정한 후 그 경정에 오류 등이 있는 경우에는 다시 경정할 수 있는 것이므로 이 건 처분이 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위배된다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점영업권을 법인세가 과세되는 합병평가차익으로 볼 수 있는지 여부

② 이 건 처분이 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위배되는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 법인세법

제16조【배당금 또는 분배금의 의제】① 다음 각 호의 1에 해당하는 금액은 법인으로부터 이익을 배당받았거나 잉여금을 분배받은 금액으로 보고 이 법을 적용한다.

2. 법인의 잉여금의 전부 또는 일부를 자본 또는 출자에 전입함으로써 취득하는 주식등의 가액. 다만, 다음 각 목의 1에 해당하는 금액을 자본에 전입하는 경우를 제외한다.

가. 「상법」 제459조 제1항 제1호ㆍ제1호의2ㆍ제1호의3ㆍ제2호ㆍ제3호 및 제3호의2의 규정에 의한 자본준비금(제17조 제1항 제1호 단서의 규정에 따른 초과금액과 대통령령이 정하는 합병평가차익 등 및 분할평가차익 등을 제외하며, 자기주식 또는 자기출자지분의 소각익의 경우에는 소각 당시 제52조 제2항의 규정에 의한 시가가 취득가액을 초과하지 아니하는 경우로서 소각일부터 2년이 경과한 후 자본에 전입하는 것에 한한다)

5. 합병으로 인하여 소멸하는 법인(이하 “피합병법인”이라 한다)의 주주 등이 합병으로 인하여 설립되거나 합병 후 존속하는 법인(이하 “합병법인”이라 한다)으로부터 그 합병으로 인하여 취득하는 주식등의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액(이하 "합병대가" 라 한다)이 그 피합병법인의 주식등을 취득하기 위하여 소요된 금액을 초과하는 금액

제17조【자본거래로 인한 수익의 익금불산입】① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.

1. 주식발행액면초과액

2. 감자차익

3. 합병차익. 다만,대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 합병평가차익 이라 한다)을 제외한다.

제23조【감가상각비의 손금불산입】① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상한 경우에 한하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 “상각범위액”이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.

② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다.

(2) 법인세법 시행령

제12조【합병평가차익 등의 계산】 ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 대통령령이 정하는 합병평가차익 등 이라 함은 상법 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액에 달할 때까지 다음 각 호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호 제3호 및 제4호의 금액을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.

1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액 중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액

2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액

3. 피합병법인의 자본잉여금 중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금 외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액

4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액

③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는 「상법」제459조 제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다.

제14조【재산가액의 평가 등】 ① 법 제16조 제1항 각 호의 규정에 의하여 취득한 재산 중 금전 외의 재산의 가액은 다음 각 호에 의한다.

1. 취득한 재산이 주식 또는 출자지분(이하 주식등 이라 한다)인 경우에는 다음 각 목의 금액

다. 기타의 경우에는 취득 당시 법 제52조의 규정에 의한 시가(이하 시가 라 한다). 다만, 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자로부터 분여 받은 이익이 있는 경우에는 그 금액을 차감한 금액으로 한다.

제15조【주식발행액면초과액 등】② 법 제17조 제3호에서 대통령령이 정하는 합병평가차익 이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다.

제24조【감가상각자산의 범위】① 법 제23조 제2항에서 “건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산”이라 함은 다음 각 호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 1에 해당하는 유형고정자산

2. 다음 각 목의 1에 해당하는 무형고정자산

가.영업권, 디자인권, 실용신안권, 상표권

④ 제1항 제2호 가목의영업권 중합병또는 분할의 경우합병법인또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은합병법인또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이피합병법인또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호ㆍ거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다.

(3) 법인세법 시행규칙 제12조【감가상각자산의 범위】① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각 호의 금액이 포함되는 것으로 한다.

1. 사업의 양도ㆍ양수과정에서 양도ㆍ양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가ㆍ인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용ㆍ명성ㆍ거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액

2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시 등과 관련하여 부담한 기금ㆍ입회금 등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금 등

(4) 증권거래법 시행령 제84조의7【합병의 요건·절차 등】① 주권상장법인 또는 협회등록법인이 다른 법인과 합병하고자 하는 경우에는 다음 각 호의 방법에 의하여 산정한 합병가액에 의하여야 한다. 이 경우 주권상장법인 또는 협회등록법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문의 규정에 의한 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 의한 가격으로 한다.

1. 주권상장법인 간, 코스닥상장법인 간 또는 주권상장법인과 코스닥상장법인간 합병의 경우에는 최근 유가증권시장 또는 코스닥시장에서의 거래가격을 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격

2. 주권상장법인 또는 협회등록법인과 주권상장법인 및 협회등록법인이 아닌 법인 간의 합병의 경우에는 다음 각 목의 기준에 의한 가격

가. 주권상장법인 또는 협회등록법인의 경우에는 제1호의 가격. 다만, 재정경제부령이 정하는 경우에는 자산가치로 할 수 있다.

나. 주권상장법인 및 협회등록법인이 아닌 법인의 경우에는 자산가치·수익가치 및 상대가치를 기준으로 재정경제부령이 정하는 방법에 따라 산정한 가격

② 주권상장법인이 주권비상장법인과 합병하여 주권상장법인이 되는 경우에는 다음 각 호의 요건을 충족하여야 한다. 다만, 주권비상장법인이 협회등록법인이고 합병가액을 제1항 제1호의 규정에 의하여 산정하는 경우에는 제1호를 적용하지 아니한다.

1. 합병비율의 적정성에 대하여 재정경제부령이 정하는 외부평가기관의 평가를 받을 것

4. 주권비상장법인이 합병신고서를 제출하는 날이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 재무제표를 기준으로 자산총계·자본금 및 매출액 중 두가지 이상이 주권상장법인보다 더 큰 경우 그 주권비상장법인이 다음 각 목의 요건을 충족할 것

가. 자기자본이익률·부채비율·자산가치 및 수익가치에 관하여 상장규정에서 정하는 요건. 다만, 자기자본이익률에 관한 요건은 상장규정이 정하는 바에 따라 영업이익, 경상이익 또는 당기순이익에 관한 요건으로 갈음할 수 있다.

나. 감사의견, 소송계류 기타 공정한 합병을 위하여 필요한 사항에 관하여 상장규정에서 정하는 요건

⑤ 제1항 내지 제4항의 규정은 법률의 규정 또는 정부의 문서에 의한 승인·지도· 권고 등에 따른 합병에 관하여는 이를 적용하지 아니한다. 다만, 합병하는 법인이 계열회사의 관계에 있고 합병가액을 제1항 제1호의 규정에 의하여 산정하지 아니한 경우에는 합병비율의 적정성에 대하여 제2항 제1호의 외부평가기관에 의한 평가를 받아야 한다.

⑥ 합병신고서의 기재사항·제출시기 기타 합병신고와 관련하여 필요한 사항은 금융감독위원회가 정한다.

(5) 증권거래법 시행규칙 제36조의13【외부평가기관】① 영 제84조의7 제2항 제1호의 규정에 의한 외부평가기관(이하 "외부평가기관"이라 한다)은 다음 각 호의 1에 해당하는 자로 한다.

1. 주식에 대하여 법 제28조 제2항 제3호의 영업을 허가받은 회사

2. 「신용정보의 이용 및 보호에 관한 법률」 제4조의 규정에 의하여 신용평가업무에 대한 허가를 받은 자

3. 공인회계사법에 의한 회계법인

(6) 기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙 9【영업권】

가. 매수원가 중 매수일 현재 피매수회사로부터 취득한 식별가능한 자산ㆍ부채(순자산)의 공정가액에 대한 매수회사의 지분을 초과하는 부분은 영업권으로 인식한다.

나. 영업권은 그 내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한다.

다. 영업권의 내용연수는 미래에 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못한다.

라. 매수일에 자산으로 인식된 영업권에 대하여 매결산기에 회수가능가액으로 평가한다. 이 경우 영업권의 회수가능가액이 장부가액에 미달하고 그 미달액이 중요한 경우에는 이를 영업권감액손실로 하여 당기비용으로 처리한다. 감액된 영업권은 추후에 회복할 수 없다

(7) 국세기본법

제12조[신의·성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

제18조[세법해석의 기준 및 소급과세의 금지] ③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 2007.7.18. OOO를 각각 1:4.126, 1:2.510 및 1:19.262 비율로 흡수합병하고, 합병에 따른 신주 총 10,613,917주(액면가액 OOO원)를 발행·교부하였다.

OOO

(2) 청구법인은 합병시 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액을 OOO원으로 인식하고, 합병대가인 교부주식의 평가액 OOO원과의 차액인 OOO원을 쟁점영업권으로 계상하였다.

OOO

(3) 합병보고서에 의하면, 청구법인은 「증권거래법」 제190조의2 및 같은 법 시행령 제84조의7 등에 따라 피합병법인의 2006.12.31. 현재 대차대조표상 순자산가액을 기준으로 가감사항을 조정하여 자산가치를 산정하고, 피합병법인의 추정손익계산서상 추정경상이익 및 조정후이익을 기준으로 하여 계산된 미래이익인 주당추정이익을 자본환원율로 환산하여 주당수익가치를 산정한 다음, 자산가치와 수익가치를 각각 1과 1.5로 가중산술평균한 가액을 합병가액으로 산출한 것으로 나타난다.

OOO

(5) 청구법인은 피합병법인의 경우 합병 이전에 결손이 발생한 상황이었고, 합병법인 또한 합병 이후 손실이 지속적으로 발생하고 있으므로 쟁점영업권은 사업상 가치가 있는 영업권으로 볼 수 없다고 주장한다.

OOO

(6) 처분청은 이에 대하여, 청구법인이 피합병법인의 초과수익력을 인정하지 않았다면 계속해서 결손이 발생하고 있는 법인을 합병할 이유가 없고, 청구법인은 기존 사업인 연애 매니지먼트 및 영화·드라마·공연·음반 사업을 토대로, 미디어 사업을 연계한 각종 연예, 스타 콘텐츠 등을 원스톱으로 생산하고 서비스하는 시너지 효과를 위해서 케이블 TV프로그램 제작 및 공급업체인 OOO를 흡수합병한 것이므로 쟁점영업권은 사업상 가치가 있으며, 또한, 영업권의 가치는 합병 당시에 평가하는 것이지 합병 이후 영업실적으로 평가하는 것이 아니라는 의견이다.

(7) 합병에 대한 회계법인의 평가보고서의 내용은 다음과 같다.

OOO

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점영업권은 사업상 가치가 없으므로 법인세 과세대상이 되는 합병평가차익으로 볼 수 없다고 주장하나, 기업합병에 있어서 「법인세법」상 영업권으로 인정되는 것은 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한정되고 그러한 자산성 있는 영업권에 한하여 이를 감가상각자산으로 보고 있는바, 여기서 사업상 가치가 있는 영업권으로 평가받기 위해서는 어떤 기업이 특수한 기술과 사회적 신용 및 거래관계 등 영업상의 기능 내지 특성으로 인하여 동종의 사업을 경영하는 다른 기업의 통상수익보다 높은 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치가 있어야 할 것(대법원 1986.2.11. 선고 85누592 판결 등 같은 뜻임)이다. 이 건의 경우 청구법인은 피합병법인을 흡수합병함에 있어서, 「증권거래법」에 따라 피합병법인의 가치를 평가하였고, 그 결과 장차 초과수익을 올릴 수 있다고 보아 피합병법인에게 합병대가(신주)를 지급하고 그 대가에서 피합병법인으로부터 승계한 순자산의 공정가액을 공제한 금액을 쟁점영업권으로 인식한 것으로 나타나므로 쟁점영업권은 사업상 가치가 있는 「법인세법」상 영업권으로 봄이 타당하다고 판단된다.

(9) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 과세관청이 동일한 사안에 대하여 다른 결정을 한 것이므로 이 건 과세처분은 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 위배된다고 주장하나, 과세관청은 납세자의 신고내용에 탈루 또는 오류가 있는 때에는 그 부분에 대해 경정을 할 수 있는 것이므로 과세관청이 과세를 하지 않았다가 이를 번복하고 과세를 하였다는 이유로 해당 과세처분을 신의성실원칙과 소급과세금지원칙에 반하는 위법한 처분으로 보기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.