[사건번호]조심2012전2965 (2014.09.02)

[세목]상속[결정유형]취소

[결정요지] 상증법 제13조가 물납대상 재산인 상속재산을 정의한 것으로 보기 어렵고 같은 법 제3조 제2항에 비추어 물납대상인 상속재산은 상속인이 상속개시 이전에 증여받은 재산을 포힘하는 것으로 해석되므로 증여재산가액을 가산함에 따라 증가된 세액의 범위내에서 상속세액을 물납할 수 있다 할 것임

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제73조

OOO이 2012.5.4. 청구인에게OOO가 사전증여재산으로 물납가능재산에 해당하지 아니한다고 하여 한 상속세 물납불허처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가.피상속인 OOO이 2010.9.14. 사망하자 청구인을 포함한 상속인들은 2011.3.31.「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제13조에 의한 사전증여재산가액 OOO원을포함한 상속세과세가액 OOO원에 대한 상속세 OOO원을 신고하면서 이 중 OOO원을 납부하고, 나머지 OOO원에 대하여 연부연납신청을 하였다.

나. 처분청은 2011.9.28. 연부연납을 허가하고 2012.3.5. 연부연납세액(1회차) OOO원의 납부를 고지하였고, 이에 청구인은 2012.3.15. 상속재산이 아닌 고유재산OOO으로 상속세 물납허가신청(세액 OOO원)을 하였고, 처분청은 2012.3.19. 청구인에게 물납재산 변경명령을 하였다.

다. 청구인은 2012.3.30. 피상속인으로부터 증여(2005.5.27.)받은 사전증여재산(OOO로 분할, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)으로 상속세물납(변경)허가신청을 하였고, 처분청은 2012.5.4. 청구인에게 쟁점부동산이 사전증여재산으로 물납가능재산에 해당하지 아니한다고 하여 물납불허통지를 하였다.

라.청구인은 이에 불복하여2012.6.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상증법 제3조 제2항은 상속재산에는 상속개시일 전 10년 이내에 상속인에게 증여한 재산을 포함된다고 규정하고 있어 청구인의 사전증여받은 쟁점부동산도 물납대상인 상속재산에 포함되며, 그 가액 또한 상속세과세가액 산정시 청구인은 사전증여받은 재산의 가액 총 OOO원을 상속재산의 가액에 가산함에 따라 증가된 세액OOO의범위 내에 있으므로 물납신청을 거부한 처분은 부당하다.

(2) 청구인은 처분청의 담당세무공무원과 상의하여 물납신청을 하였고, 담당세무공무원을 신뢰하여 물납이 가능하도록 토지분할·등기 등을 하였는데도 쟁점부동산이 사전증여재산이라는 이유로 물납신청을 거부한 것인바, 이는 신의성실원칙에 반하는 처분으로 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 국세의 납부는 금전으로 납부하는 것이 원칙이지만 상속재산 또는 증여재산의 경우 대부분 부동산 등 현금이 아닌 물건으로 구성되어 있어 납세의무의 이행시 현금납부만 강제한다면 그 이행이 매우 곤란하고 급매도에 따른 경제적 손실이 발생할 우려도 있어 일정한 법정 요건을 갖춘 경우 상속 또는 증여받은 부동산 등으로 세액을 납부할 수 있는 한 것인바, 이러한 물납의 취지에 따라 상속세물납신청은 상속재산으로, 증여세물납신청은 증여재산으로 제한된 것이며, 쟁점부동산은 피상속인으로부터 상속개시일 이전에 증여받은 사전증여재산이므로 상속세물납신청 가능재산에 해당하지 아니한다.

(2) 신의성실원칙이 적용되기 위한 요건 중 청구인이 물납에 대해 문의하여 담당 국세공무원이 안내를 한 것은 일반적인 상담행위에 불과한 것으로 처분청의 공적인 견해표명으로 볼 수 없고, 청구인이 물납신청을 하기 위하여 토지측량 및 분할등기과정에서 비용과 재산손실이 발생하였다고 주장하나, 물납가능재산이 아닌 토지에 대해 토지 측량 및 분할등기 하였으므로 그 귀책사유는 청구인에게 있으며, 청구인의 쟁점부동산이 물납가능재산에 해당하지 아니하여 거부한 것인바 이 건 거부처분은 신의성실원칙에 위배되지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 사전증여재산인 쟁점부동산이 상속세를 물납할 수 있는 ‘상속재산’에 포함되는지 여부

② 청구인의 물납신청을 거부한 것이 신의성실원칙에 위배되는 부당한 처분인지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제1장 [총칙]

제3조 [상속세 납부의무] ① 상속인( 「민법」제1000조ㆍ제1001조ㆍ제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 같은 법 제1057조의2에 따른 특별연고자를 포함한다. 이하 같다) 또는 유증을 받는 자[사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여에 의하여 재산을 취득하는 자를 포함하며, 이하 "수유자"(受遺者)라 한다]는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있다. (단서 생략)

② 제1항에 따른 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함한다.

제2장 [상속세의 과세표준과 세액의 계산]

제3절 [상속세 과세가액 ]

제13조 [상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다.

1.상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

제5장 [신고와 납부]

제2절 [납부]

제73조 [물납] ① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권[한국거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 "비상장주식등"이라 한다)을 제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제71조 [관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납] ① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각호의 1에 해당하는 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권등 재산권이 설정된 경우

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우

② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.

제72조 [물납재산의 변경 등] ① 제71조 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자는 동조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일이내에 상속 또는 증여받은 재산중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 한다.

제73조 [물납청구의 범위] ① 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 제44조 내지 제45조의2에서 규정된 증여추정 또는 증여의제에 의하여 증여의 대상이 되는 당해부동산 및 유가증권을 포함한다. 이하 이 조ㆍ제74조 및 제75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의4 [관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 범위] 영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

(4) 국세징수법 제18조 [납부의 방법] ① 납세자가 납세고지서(체납처분비고지서와 납부통지서를 포함한다. 이하 같다) 또는 독촉장[납부최고서(납부최고서)를 포함한다. 이하 같다]을 받은 경우에는 현금 또는「증권에 의한 세입납부에 관한 법률」에 따른 증권으로 납부하여야 한다.

(5) 국세기본법 제15조 [신의ㆍ성실] 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 물납허가신청 검토조사서, 물납불허통지서 등의 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 확인된다.

(가) 물납허가신청 검토조사서에는 상속재산가액은 OOO원, 부동산 및 유가증권가액은 OOO원으로 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액 1/2 초과 기준을 충족OOO하고, 납부할 세액 중 물납신청액 비율이 OOO%로서 상속재산 중 부동산과 유가증권가액 비율보다 낮으며, 납부할 세액은 OOO원으로서 OOO원 초과기준도 충족하나, 쟁점부동산은 피상속인으로부터 10년 이내에 상속인이 증여받은 부동산으로서 상속세 물납신청 대상인 상속재산에 해당되지 아니하고, 등기부등본(을구)상에 지역권이 설정OOO되어 있어 상증법 시행령 제71조 제1항 제1호에 해당되어 관리·처분상 부적당한 재산으로서 물납을 불허한다고 되어 있었으나, 이 건 심판청구 이후인 2013.7.10. 위 지역권이 말소되었다.

(나) 청구인은 2012.3.15. 최초 물납허가 신청을 하였으나, 처분청이 2012.3.19. 신청재산이 상속재산이 아닌 상속인 고유재산이므로 물납재산변경 명령을 하였고, 이에 청구인은 2012.3.30. 청구인, OOO이 2005.5.25. 피상속인으로부터 사전증여 받은 쟁점부동산으로 변경하여 처분청에 물납변경신청서를 제출한 것으로 나타난다.

(2) 쟁점ⓛ에 대하여 살펴본다.

(가) 상증법 제1장 [총칙] 중 제3조 제1항은 상속인 또는 유증을 받는 자는 이 법에 따라 부과된 상속세에 대하여 상속재산 중 각자가 받았거나 받을 재산을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 비율에 의하여 상속세를 납부할 의무가 있고, 제2항은 제1항의 상속재산에는 제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중상속인이나 수유자가 받은 증여재산을 포함하도록 규정하고 있으며,

제2장 [상속세의 과세표준과 세액의 계산] 중 제3절 [상속세 과세가액]에 분류된 제13조는 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 등을 가산한 금액으로 하도록 규정하고 있다.

한편, 상증법 제73조 제1항은납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 OOO원을 초과하는 경우에는 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다고 규정하고 있다.

(나) 처분청은 상증법 제73조 제1항에서 상속세 물납가능재산을 상속재산으로 제한하고 있고, 같은 법 제13조 제1항은 상속세 과세가액을 산정할 때 상속재산의 가액에 상속인 등에 대한 사전증여재산의 가액을 가산하도록 하여 사전증여재산은 상속재산에서 제외하고 있으므로 물납을 불허한 처분은 정당하다는 의견이나,

상증법 제13조는 상속세의 과세표준 등의 계산의 전단계로서 상속세 과세가액을 산정하기 위한 기술적 규정으로서 동 규정이 물납대상 재산인 상속재산을 정의한 것으로 보기 어렵고, 오히려 같은 법 제3조는 상증법 전체에 적용되는 총칙규정이고, 그 제2항에서 상속재산에는 상속인이 받은 증여재산을 포함하도록 직접 규정하고 있으므로, 법문상 물납대상인 상속재산은 상속인이 상속개시 이전에 증여받은 재산을 포함하는 것으로 해석되며,

아울러, 상속세가 증여세에 의하여 보완되는 세제로서, 그 과세표준을 계산함에 있어서는 처분청이 원용한 상증법 제13조 제1항과 같이 좁은 의미의 상속재산의 가액에 증여재산의 가액을 가산하는 등의 절차를 거쳐 산정하고, 세액은 이미 납부한 증여세액을 기납부세액으로 공제하는 방식으로 계산되어서 모두 상속인이 남기는 재산에 대한 과세이므로 동 재산의 물납을 통한 세액의 충당여부에 관계 없이 단순히 사전에 증여받은 재산이라는 이유만으로 물납가능재산에서 제외하는 것은 합리적이라고 할 수 없다.

다만, 상증법 제3조 제1항은 상속인 등에게 부과된 상속세의 납세의무를 규정하는 것이고, 상속인 등은 그 상속재산 중 각자 받았거나 받을 재산을 기준으로 납세의무를 지는 것이므로, 사전증여재산으로 물납할 수 있는 상속세액은 사전증여재산의 가액을 상속세 과세가액에 가산함에 따라 증가된 그 세액의 범위 내에서 할 수 있다 할 것이다.

(다) 따라서, 처분청이 쟁점부동산을 물납가능재산에 해당하지 아니하는 것으로 보아 상속세 물납을 불허한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

(3) 쟁점②는 쟁점①에 대한 청구주장이 받아들여져 심리실익이 없으므로 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.