[사건번호]조심2012서2198 (2014.02.17)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]우리원은 이미 쟁점배당금에 대하여 「한?독조세조약」 제10조 제2항 가목의 세율(5%)이 아닌 제2항 나목의 세율(15%) 적용대상으로 결정한 바 있고, 5% 세율 적용대상이어서 보충적 납세의무인 제2차 납세의무는 존재하지 아니한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이며, 정관 등에 의하면 청구법인은 데카리얼 주식 100%를 보유한 것으로 나타나는 반면, 청구법인이 그 주식에 대한 권리를 실질적으로 행사하지 아니한다는 사실은 제시된 바 없으므로, 청구법인을 데카리얼의 제2차 납세의무자로 지정?납부통지한 처분은 타당함

[관련법령] 국세기본법 제39조

[참조결정]조심2010서1597 / 조심2012서1846

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가.「자산유동화에 관한 법률」(이하 “자산유동화법”이라 한다)에 따라 2004.8.24. 설립된 자산유동화전문회사인 OOO(이하 OOO”이라 한다)는 2004.9.16. 취득한 부동산 임대자산(서울특별시 OOO)을 2010.5.31. 매각하고 2011년 8월 회사를 청산하였는바, OOO은 청산 전까지 독일 투자법에 따라 설립된 독일 증권거래소 상장 부동산투자 공모펀드인 OOO, 이하 OOO”이라 한다) 명의의 계좌로 2006년부터 2010년까지 매년 배당금(2006.4.24. OOO원, 2007.9.10. OOO원, 2008.2.28. OOO원, 2009.2.13. OOO원, 2010.1.29. OOO원, 2010.10.21. OOO원, 이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 송금하여 왔으며, 쟁점배당금에 대하여 「대한민국과 독일연방공화국 간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한독조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따라 5%의 세율을 적용하여 원천징수세액 OOO원(주민세 포함)을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2011.10.27.부터 2011.12.9.까지 실시한 세무조사에서OOOO의 정관상 출자사원은2012.1.26. 독일 투자법에 따라 설립되어 투자펀드를운용하는 자산운용사인 청구법인이고, 쟁점배당금의 수취자인 OOO은 한독조세조약 제10조 제2항 가목에서 규정하고 있는 “배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인”에 해당하지 아니하는 것으로 확인하고,쟁점배당금에 대해 한독조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율인 15%를 적용하여 2012.1.10. OOO에게 법인세 원천징수세액 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원, 2010사업연도분 OOO원을 각 경정·고지하였고, OOO이 2011.8.1. 이미 청산등기를 경료한 점을 감안하여 2012.1.26. 청구법인을제2차 납세의무자로 지정하고, OOO에게 고지된 세액을 청구법인에게납부통지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.4.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO이 독일법상 제한으로 인하여 부득이하게 자산운용사인 청구법인의 명의로 OOO의 주식을 취득하게 된 상황에서 OOO은 자산운용사인 청구법인과 불가분의 관계에 있어 이를 “직접보유”로 판단하는 것이 타당한 바, 쟁점배당금에 대하여는 한독조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율이 적용되어야 한다. 따라서 원인채무가 존재하지 아니하므로 보충적 납세의무인 제2차 납세의무도 존재하지 않는다.

(2) 처분청이 청구법인을 쟁점배당금의 수익적 소유자 즉 실질 주주의 지위에서 배제한 처분을 한 이후에, 제2차 납세의무와 관련해서는 청구법인을 실질적인 주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정 및 납부통지한 이 건 처분은 명백한 모순된 언동에 해당하므로 위법·부당한 처분이다.

(가) 대법원은 법인의 주주 등에 대하여 제2차 납세의무를 부담시키기 위해서는 과점주주로서 그 법인의 운영을 실질적으로 지배할 수 있는 위치에 있음을 요하며, 형식상 법인의 주주명부에 등재되어 있다는 사유만으로는 납세의무를 부담시킬 수 없다고 판시(대법원 1991.6.11. 선고 90누7821 판결)하고 있다. 상기 과점주주 해당 여부의 입증책임과 관련하여 대법원은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 입증하면 되고, 다만 위 자료에 비추어 일견 주주로 보이는 경우에도 실은 주주명의를 도용당하였거나 실질소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없으나 이는 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 입증하여야 한다고 판시(대법원 2004.7.9. 선고 2003두1615 판결)하고 있으나, 이는 실질 주주와 형식상의 주주가 다르다는 것을 주장하는 자가 그 사실을 입증하도록 규정한 것이며, 본 처분의 경우 처분청이 쟁점배당금의 수익적 소유자를 주주명부상의 주주인 청구법인이 아니라 실제 배당금 수취인인 OOO이라고 주장하고 있으므로 청구법인이 배당의 수익적 소유자인 실질 주주에 해당하지 않는다는 점을 먼저 주장한 것은 처분청이다.

(나) 결국, 본 사안에서 처분청이 청구법인은 관련 법령상의 제약으로 인하여 단지 주주명부상에 기재되어 있는 자산운용사에 불과함을 이미 확인한 후에 청구법인을 쟁점배당의 수익적 소유자인 실질주주로서의 지위에서 부인하는 과세처분을 결정했음에도 불구하고, 제2차 납세의무자 지정을 위해서는 과세처분의 편의를 위해 주주명부상 주주에게 과세한 것이므로 이 건 처분은 명백한 모순된 언동에 해당하여 위법·부당한 처분이다.

(3) 처분청의 주장대로 청구법인이 단순히 자산운용권만을 위임받았다고 한다면 이러한 청구법인에게 제2차 납세의무자로서의 책임까지 부담시키는 것은 비례원칙에 어긋난 위법·부당한 처분에 해당한다. 국내법상 자산운용사는 투자자에 대하여 선량한 관리자의 주의로써 자산을 운용하여야 하고 투자자의 이익을 보호하기 위하여 업무를 충실하게 하여야 한다는 의무만이 규정되어 있다. 즉, 통상 자산운용사는 투자자의 자금으로 투자의사결정을 했을 때 이러한 투자의사결정이 선관의무 및 충실의무에 위배되지 않는다면 별도의 책임을 부담하지 아니하므로 처분청이 청구법인은 단지 자산운용사에 불과하다고 주장하면서도 과점주주로서 제2차 납세의무자의 의무를 부담시킨다면 이는 집합투자업자의 책임을 넘어서는 과도한 의무를 부담시키는 처분에 해당한다.

(4) 처분청의 과세논리를 따른다면 신설된 「법인세법」 제98조의6 제2항의 취지 및 과거 판례 및 심판결정례를 고려해 볼 때, 물리적 실체도 없고 고유의 사업활동이 없는 국외 집합투자기구는 일종의 도관에 해당하며 배후의 개별투자자들이 배당소득의 실질 귀속자라고 보아야 하므로 결국 제2차 납세의무자는 존재하지 않게 된다. 특히, 독일 투자법 제2조 제2항에서는 집합투자기구 중 투자펀드를 자산운용사에 의해 운용되는 자산집합을 의미한다고 규정하고 있다. 이는 투자펀드와 자산운용사의 불가분성을 명시적으로 규정하고 있는 것이며 만일 자산운용사를 배제하는 경우 투자펀드만의 법적 실질은 단지 자산집합에 불과하다는 견해를 분명히 명시하고 있는 것이며, 외국펀드 등이 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 고유의 사업활동을 하는 하나의 사업체로서 구성원들과는 별개로 권리ㆍ의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서 인정될 수 있을 때 도관회사가 아닌 외국법인으로 본다고 판시(대법원 2012.1.27. 선고 2010두5950, 2010두19393 판결)하고 있는 국내 판례의 견해와도 부합한다. 따라서 처분청의 논리대로 수익적 소유자 및 실질적인 주주 판단시 집합투자기구라는 특수한 투자구조를 인정하지 아니하고 청구법인을 제외하는 경우에는 국외 펀드인 OOO 자체는 독일법상이나 국내법상 법인이 아니라 자산집합체에 불과한 도관체에 해당한다. 결국, 이 경우 실질주주는 OOO이 아닌 개별 투자자가 되어야 하므로 「국세기본법」상의 과점주주에 해당하지 아니하여 제2차 납세의무자는 존재하지 아니한다.

나. 처분청 의견

(1) OOO은 대한민국 법률에 의해 설립된 내국법인이고, OOO 주식 100%를 보유하고 있는 법인은 독일법상 유한회사인 청구법인임이 OOO의 법인세 세무조정계산서, 법인등기부등본 및 세무조사시 제출한 각종서류에 의해 확인되고 있다. 청구법인은 OOO의 보유지분을 100%로 보유하고 있는 외국법인으로 「국세기본법」 제39조 제1항에서 규정하고 있는 요건을 충족하고 있으므로 처분청이 청구법인을 제2차납세의무자로 지정하고 납부통지한 것은 적법한 행정처분이다.

(2) 청구법인은 처분청이 주주명부상 주주인 청구법인을 실질 주주가 아닐거라고 추정한다고 주장하고, 처분청이 OOO이 지급한 배당금의 수취자인 OOO이 OOO의 주식을 보유하고 있지 않아 한독조세조약 제10조에 의거 15%의 제한세율을 적용하여야 한다면 제2차 납세의무자를 청구법인으로 지정해서는 안된다는 취지의 주장을 하고 있으나, 청구법인은 OOO 정관에 100% 주주라고 기재된 점, 법인등기부등본에 기재된 점, 법인세 세무조정계산서의 주식등변동상황명세서에 1,942,000주(100%)를 보유하고 있다고 기재된 점, OOO의 주주라고 보지 않을 명백한 증거가 없는 점, 「국세기본법」 제39조의 과점주주 요건을 충족하고 있는 점 등으로 보아 처분청이 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정통지한 처분은 적법하다.

(3) 처분청이 쟁점배당금에 15%의 원천징수세율을 적용하여 부과처분한 것은 한독조세조약 제10조 제2항 나목에 의거 쟁점배당금을 수취한 OOO이 한독조세조약에서 규정하고 있는 “지급 법인의 자본의 최소한 25%를 직접보유하고 있는 법인”에 해당하지 않았기 때문이며,청구법인을 제2차 납세의무자로 지정한 것은 제2차 납세의무자의 요건을 충족하였기 때문이다.

(4) 따라서 OOO이 지급한 쟁점배당금은 한독조세조약 제10조 제2항 나목의 규정을 적용하여 15%의 원천징수세율을 적용함이 타당하고, OOO의 주식 100%를 보유하고 있는 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하여 납부통지한 것은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인을 OOO의 과점주주로 보아 제2차 납세의무지정·납부통지한 처분의 당부

나. 관련법령

이 건 과세요건 성립당시의 관련법령은 다음과 같다.

(1) 국세기본법 제39조【출자자의 제2차 납세의무】① 법인(주식을 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에 상장한 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 과점주주의 소유주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액(제2호 가목 및 나목의 과점주주의 경우에는 그 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수 또는 출자액)을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

1. 무한책임사원

2. 과점주주 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자

가. 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 주식 또는 출자지분에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자

② 제1항 제2호에서 "과점주주"란 주주 또는 유한책임사원 1명과 그와 대통령령으로 정하는 친족이나 그 밖의 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)을 말한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제29조(이자ㆍ배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」 제119조제4호 및 「법인세법」 제93조제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다. 다만, 「소득세법」 제156조의4제1항 또는 「법인세법」 제98조의5제1항에 해당하는 경우에는 「소득세법」 제156조의4제1항 또는 「법인세법」 제98조의5제1항에 따라 원천징수한다. 이 경우 「소득세법」 제156조의4제3항 또는 「법인세법」 제98조의5제3항에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 아니하는 경우에는 「소득세법」 제156조제1항제3호 또는 「법인세법」 제98조제1항제3호에서 규정하는 세율

2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되는 경우에는 「소득세법」 제156조제1항제3호 또는 「법인세법」 제98조제1항제3호에서 규정하는 세율에 「지방세법」 제89조제1항의 세율을 반영한 세율

② 과세당국은 체약상대국이 제한세율의 적용과 관련하여 거주자나 내국법인에 거주자증명을 요구하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 증명을 발급할 수 있다.

(3) 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(AGREEMENTBETWEEN THE REPUBLIC OF KOREA AND THE FEDERAL REPUBLIC OF GERMANY FOR THE AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION AND THE PREVENTION OF FISCAL EVASION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL)

제3조(일반적 정의) 1. 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 이 협정에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다.

(e) "법인"이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 의미한다.(the term "company" means any body corporate or any entity which is treated as a body corporate for tax purposes;)

제10조(배당) 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. (Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.)

2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각목을 초과할 수 없다.(However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:)

가.그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트(5 per cent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 per cent of the capital of the company paying the dividends;)

나. 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트(15 per cent of thegross amount of the dividends in all other cases.)

이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 관한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.(This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.)

다. 사실관계 및 판단

(1)OOOO의 법인등기부등본에 의하면, OOO은 2004.8.26. 설립되어, 2011.4.7. 해산등기(2011.4.1 사원총회 결의로 해산), 2011.8.10. 청산등기(2011.8.1. 청산)되었고, OOO의 목적은 자산유동화법과 자산양도계약에 따라 한국 내에서 취득하는 건물 및 부동산의 양수, 양도 또는 신탁회사에의 위탁, 유동화자산의 소유, 투자목적의 보유, 관리, 운용, 저당 및 처분(유동화자산의 임대 포함), 유동화 증권의 발행 및 상환 등으로 되어 있으며, 자본금은 설립시 OOO원, 2004.9.15. OOO원, 2004.9.16. OOO원, 2010.11.30. OOO원으로 변경된 사실이 나타난다.

(2) OOO의 정관에 의하면, OOO의 출자사원은 청구법인이고, 청구법인이 OOO의 지분 100%를 보유하고 있는 사실이 나타난다.

(3) 우리 원은 OOO이 2012.4.10. 제기한 심판청구에 대하여, 조세조약상 수익적 소유자라 함은 소득의 실질적인 수취인을 가리키며, 그 개념에 의한 과세원칙은 조세조약에서 체약국의 거주자인 특정한 소득의 수취인이 법적·형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적·실질적으로도 수익자이어야 조세상 혜택이 주어짐을의미하는 것이라고 할 것인바(조심 2010서1597, 2011.6.23. 참고), 청구법인은 OOO의지분을 보유하고 있으나 청구법인으로부터 쟁점배당금을 직접 받지 못해 한독조세조약상의 수익적 소유자에 해당하지 아니한 것으로 보이고, 또한, 한독조세조약 제10조 제2항 가목은 “그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트 이상을 직접 보유(if thebeneficial owner is a company which holds directly at least 25 per centof the capital of the company paying the dividends)”해야 하는 것으로 규정하고 있는바, OOO로부터 쟁점배당금을 송금받은 OOO은 OOO의 지분을 전혀 소유하고 있지 아니하여 조약상 “직접 보유” 요건을 갖추지 못하였으므로 처분청이 형식적으로 별개의 개체인 OOO과 청구법인을 하나의 동일체로 보아야 한다는 청구주장을 배척하고, 한독조세조약 제10조 제2항 가목의 세율이 아닌 제2항 나목의 세율을 적용하여 과세한 처분이 잘못이 없다고 결정(조심 2012서1846, 2013.12.13.)하였다.

(4) 살피건대, 청구법인은 쟁점배당금에 대하여는 한독조세조약 제10조 제2항 가목의 5% 제한세율이 적용되어야 하므로 보충적 납세의무인 제2차 납세의무도 존재하지 않는다는 주장을 하고 있으나, 우리 원은 이미 쟁점배당금에 대하여 한독조세조약 제10조 제2항 가목의 세율(5%)이 아닌 제2항 나목의 세율(15%)을 적용하여야 한다고 결정한 바 있으며, 정관 등에 의하면 청구법인은 OOO의 주식 100%를 보유한 것으로 나타나고, 청구법인이 그 주식에 대한 권리를 실질적으로 행사하지 아니한다는 사실은 제시된바 없으므로 청구법인은 OOO의 과점주주로서 제2차 납세의무자에 해당한다고 판단되며, OOO로부터 쟁점배당금을 지급받은 데카글로벌이 한독조세조약상 “직접 보유” 요건을 충족하지 못하여 15%의 원천징수세율이 적용되는 것과 청구법인이 OOO의 주식 100%를 보유하여 과점주주에 해당되는 것이 서로 모순된다는 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서 처분청이 청구법인을 OOO의 제2차 납세의무자로 지정하고OOO에게 고지된 세액을 청구법인에게납부통지한 처분은 잘못이 없다고 할 것이다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.