[청구번호]조심 2017중2594 (2018. 10. 24.)

[세목]법인[결정유형]경정

[결정요지]쟁점비용을 공통경비로 보아 안분 계산하는 것이 현실적인 대안으로 판단되며, 비용을 배분하는 기준은 자회사와의 거래에서 발생한 전체 이익률을 고려하여 배분함이 타당한 것으로 판단됨

[관련법령] 법인세법 제57조 / 법인세법 시행령제94조 / 법인세법 시행규칙제75조 / 법인세법 시행규칙제76조

용인세무서장이 2017.1.17. 청구법인에게 한 법인세 2011사업연도분 OOO원, 2012사업연도분 OOO원, 2013사업연도분 OOO원, 2014사업연도분 OOO원 및 2015사업연도분 OOO원의 부과처분은 폴란드 현지 자회사로부터 지급받은 사용료수입에 동 법인과의 거래이익률[1 - (매출원가+연구개발비+특허사용료) / (부품 매출액 + 사용료수입)]을 곱한 금액을 국외원천소득으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 전담 연구개발부서를 두고 디지털셋톱박스(STB)를 연구개발 및 생산하여 직접 판매하거나, 유럽지역은 폴란드 현지 자회사(지분 100%, 이하 “자회사”라 한다)에 부품 및 제조 기술을 제공한 후 자회사가 최종적으로 제조하여 판매하고 있다.

나. 청구법인은 자회사에 부품을 공급하는 대가로 부품 대금(국내소득)을, 제조 기술을 제공하는 대가로 자회사 매출의 4.25%에 해당하는 금액(국외원천소득으로, 이하 “쟁점사용료수입”이라 한다)을 지급받고 있다. 쟁점사용료수입은 폴란드에서 수입액의 10%가 원천징수되어 차감된 후 청구법인에게 지급되고 있다.

다. 청구법인은 국내 법인세 신고시 쟁점사용료수입을 국외원천소득으로 보아 외국납부세액 공제한도를 계산한 후 폴란드에서 원천징수된 세액을 외국납부세액으로 전액 공제하여 각 법인세(2011～2015 사업연도, 이하 “쟁점과세기간”이라 한다)를 신고·납부하였다.

라. 처분청은 청구법인의 비용 중 자회사가 판매하는 제품과 관련하여 지출한 연구개발비(이하 “쟁점연구개발비”라 한다)와 제3자에게 지급한 특허권 사용료(이하 “쟁점특허사용료”라 하고, 쟁점연구개발비와 합하여 “쟁점비용”이라 한다)는 쟁점사용료수입에 대응되는 비용임에도 이를 차감하지 않아 국외원천소득이 과다 계상되었고, 이에 따라 외국납부세액도 적법한 공제한도를 초과하여 공제되었다고 판단하여, 쟁점연구개발비와 쟁점특허사용료 전액을 쟁점사용료수입에서 차감하여 국외원천소득을 재계산하였고, 그 결과 국외원천소득이 “0”이 된다는 이유로 외국납부세액공제 전액을 부인하여 2017.1.17. 청구법인에게 2011～2015사업연도 법인세 합계 OOO억 OOO만원을 경정·고지하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2017.4.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점연구개발비가 쟁점사용료수입에 대응되는 비용이 되려면, 청구법인이 자회사에 제공한 무형자산(기술 정보)에 대한 취득이나 관리를 위한 비용임이 인정되어야 한다. 그러나, 쟁점연구개발비는 부품 제조와 관련된 것으로 쟁점사용료수입과는 관련이 없다.

(2) 자회사는 단순히 조립과 관련된 제조 기능만 이행할 뿐으로, 청구법인이 자회사에 제공하는 무형자산(기술적 정보)은 단순한 제조 기술에 불과하다. 반면, 쟁점연구개발비의 대부분을 차지하는 소프트웨어 및 디자인 개발은 부품 개발을 위한 것이다.

(3) 쟁점연구개발비가 쟁점사용료수입과 대응되는 비용이라고 주장하기 위해서는 객관적이고 구체적인 사실관계 및 증거자료를 제시하여야 하나, 처분청은 추상적 가정 내지 추정에 근거할 뿐이다.

(4) 처분청 주장에 따르면 쟁점과세기간 중 부품 매출에서는 OOO억원의 이익이 발생하는 한편, 쟁점사용료수입에서는 OOO억원의 손실(이익 합계 OOO억원 - 비용 합계 OOO억원)이 발생하게 되는데, 상식적으로도 합리성이 없는 비용 배분이다.

(5) 청구법인은 부품 매입가에 마진 25%를 가산하여 자회사에 부품을 공급(매출)하고 있으며, 이는 쟁점연구개발비를 회수하기 위한 것이다. 만약 폴란드가 높은 마진율을 문제 삼는다면, 쟁점연구개발비가 마진의 주요 원인이라고 대응하여야 할 것이다.

(6) 쟁점사용료수입에 대한 폴란드 원천징수세율(10%)은 국내 법인세율보다 낮기 때문에 원칙적으로 외국납부세액 공제한도를 초과하지 않는 것이 정상이다. 그럼에도 처분청이 외국납부세액공제 전액을 부인하여 결과적으로 이중과세가 발생하였는바, 이는 외국납부세액공제를 도입한 취지에 맞지 않고, 조세정책적으로도 타당하지 않다.

(7) 쟁점특허사용료가 쟁점사용료수입과 수익·비용으로 대응되려면, 쟁점특허는 청구법인이 현재 소유하거나 향후 취득할 권리로서 사용권을 통제하거나 부여할 수 있어야 하는데, 쟁점특허는 제3자가 등록한 것이기 때문에 청구법인이 자회사에 제공하는 기술적 정보 또는 지적재산권에는 포함되지 않는다.

(8) 쟁점특허사용료를 지출함에 따라 청구법인이 얻는 지적재산권은 제품 조립과 관련된 사항이 아니라 완제품의 판매를 위한 것으로, 자회사에 제조 기술을 제공한 대가인 쟁점사용료수입과는 관련이 없고, 또한 청구법인이 쟁점특허사용료를 지급하지 않더라도 자회사로부터 쟁점사용료수입을 받을 수 있다는 점에서 쟁점특허사용료는 쟁점사용료수입에 대응하는 비용으로 볼 수 없다.

(9) 쟁점특허는 주로 영상·오디오 압축 기술에 관한 것으로, 대부분 메인칩에 이식되어 완제품(셋톱박스)을 구성하고 있어, 쟁점연구개발비와 마찬가지로 쟁점사용료수입이 아닌 부품 매출과 관련되어 있고, 실제로 청구법인은 부품 매출 거래를 통해 쟁점특허사용료를 전액 회수하고 있다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점사용료수입은 자회사가 유럽 현지에 맞는 제품을 생산·판매하도록 청구법인이 제품화 연구를 통해 신제품을 개발하고 그 결과물인 새로운 기술적 정보(무형자산)를 제공함에 따라 발생한 대가에 해당하며, 쟁점연구개발비는 그 기술적 정보를 개발하기 위해 소요된 비용이므로 쟁점사용료수입에 대응되는 경비로 보는 것이 타당하다.

(2) 청구법인은 제품의 제조·조립과 관련한 무형자산(기술 정보)을 소유하고, 자회사는 청구법인의 무형자산을 이용하여 제품을 제조하는데, 청구법인이 제출한 이전가격보고서에는 청구법인이 자회사에 기술을 지원하되 그 대가로 사용료를 수취함에 있어 청구법인의 예상 비용으로 쟁점연구개발비를 적시하고 있다.

(3) 자회사가 유럽 현지에 맞는 제품을 판매하기 위해서는 그에 부합하는 부품이 필요하며, 이러한 부품을 확보하기 위해서는 그에 대한 정보가 필요하다. 쟁점연구개발비는 자회사가 알맞은 부품을 주문하기 위해 필요한 정보를 제공하는 것이며, 쟁점사용료수입을 받기 위해 제공되는 기술적 정보에는 부품의 구매사양, 회로도 등 부품에 대한 기술적 정보를 포함하고 있으므로, 이는 쟁점사용료수입(국외원천소득)과 관련이 있는 것이지 부품 매출(국내소득)과 관련이 있는 것은 아니다.

(4) 청구법인은 쟁점연구개발비를 쟁점사용료수입에서 전액 차감하면 손실이 발생하므로 상식에 어긋나는 결과가 된다는 주장이나, 부품 및 사용료 대가의 회수는 청구법인의 가격정책에 따라 결정될 사안으로 청구법인이 쟁점사용료수입을 과소 인식하고, 제품매출을 과다 인식함에 따라 발생한 현상에 지나지 않는다. 따라서, 쟁점사용료수입만을 별도로 분리하여 손실이 발생함을 이유로 상식에 어긋난다고 판단하는 것은 적절치 않다.

(5) 청구법인과 자회사가 체결한 약정서상의 지적재산권에는 특허권이 포함되어 있고, 약정서상 특허권에 제3자가 보유한 특허권이 포함되지 않는다고 단언할 수 없다. 또한, 청구법인이 제3자와 특허권 사용계약 체결 후 자회사에 그 특허권의 재사용권 허여를 통해 사용료를 수취할 수도 있는바, 제3자 특허권도 약정서상의 지적재산권에 포함되는 것으로 봄이 타당하다.

(6) 청구법인이 쟁점특허사용료를 지출하지 않았다면, 자회사는 제품을 제조할 수 없었을 것이고, 그렇다면 쟁점사용료수입도 얻을 수 없었을 것인바, 쟁점특허사용료는 쟁점사용료수입에 대응하는 직접 또는 간접비용으로 봄이 타당하다.

(7) 쟁점특허(영상·오디오 압축기술 등)는 부품 제조와 관련 없이 판매를 위해 완제품에 탑재된 것이므로, 부품 매출이 아닌 쟁점사용료수입에 대응되는 비용으로 봄이 적절하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

해외 자회사의 제품 제조·판매를 위하여 청구법인이 지출한 연구개발비 및 제3자 특허권사용료에 대해 해외자회사로부터 수취한 제조기술사용료 수입에만 대응되는 비용으로 보아 외국납부세액공제 한도를 산정한 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 유럽 현지에서 판매되는 제품을 자회사에서 제조하도록 하고 있고 적합한 부품 및 제품에 대한 연구개발을 수행하고 있으며, 외국납부세액 한도 산정에 있어 그와 관련된 비용(쟁점연구개발비)을 국외원천소득에서 차감하지 않았다.

(2) 청구법인은 자회사와 2007.1.1. 약정을 체결하여 자회사에 부품 및 제품과 관련한 지적재산권과 기술적 정보를 제공하고 그 대가로 자회사 매출의 4.25%를 사용료 수입(쟁점사용료수입)으로 받고 있으며, 약정서상 기술정보와 지적재산권은 다음과 같이 정의하고 있다.

(3) 청구법인은 자회사가 생산·판매하는 제품에 대하여 청구법인이 기술을 보유하고 있지 않은 경우, 해당 기술을 보유한 제3자와 특허권 사용계약을 체결하여 기술을 확보한 후, 해당 기술을 자회사에 제공하되 해당 특허권 사용료(쟁점특허사용료)는 청구법인이 부담하면서 전액 국내소득에서 차감하였다.

(4) 청구법인과 자회사간 쟁점과세기간의 거래내역 중 수익·비용 및 그에 따른 순이익 현황은 다음 <표1>과 같다.

<표1> 청구법인과 자회사간 거래내역

OOO

(5) 처분청 처분에 따라 쟁점비용을 국외소득에서 차감하면 외국납부세액공제는 전액 부인되며, 그 내역은 다음 <표2>와 같다.

<표2> 처분청의 외국납부세액공제 부인 내역

OOO

(6) 이상의 사실 관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 외국납부세액공제에 한도 규정을 두고 있는 취지와 이 사건 처분으로 인하여 이중과세가 발생하였다는 청구법인의 주장부터 살펴본다.

(가) 외국납부세액공제는 국제적 이중과세를 조정하기 위한 것으로 원칙적으로 외국에서 기 납부된 세액은 국내에서 세액공제되어야 하나, 외국의 세율이 국내 세율보다 높을 경우 국내 과세권이 침해될 우려가 있어 「법인세법」에서는 공제한도 규정을 두고 있다.

(나) 공제한도가 초과되어 일부 외국납부세액에 대해 세액공제를 받지 못하더라도 국외소득은 국외세율을, 국내소득은 국내세율을 각각 구분·적용한 결과가 되기 때문에 이중과세라고 볼 수 없다.

(다) 반면, 외국의 세율이 국내 세율보다 낮으면 공제한도를 초과하지 않는 것이 일반적이다. 국외원천소득은 국내 소득과 합산되어 국내 세율로 정산된 후 외국납부세액은 기 납부세액으로 공제되므로, 국내 과세권이 침해될 여지가 없기 때문이다.

(라) 따라서 청구법인은 폴란드 원천징수세율(10%)이 국내 법인세율보다 낮으므로 외국납부세액 공제한도를 초과하지 않아야 함에도 이 사건 부과처분은 전액 초과되었기 때문에 이중과세가 발생하였다고 주장하고 있으나, 이는 아래와 같이 과세표준 등의 차이를 오해함에 따라 비롯된 주장으로 이중과세가 발생한다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다.

1) 우선, 폴란드 현지에서 원천징수된 세액은 과세표준을 소득금액이 아닌 수입금액 기준으로 하였기 때문에 과세표준 자체가 서로 상이한 이상, 이중과세가 발생하였다고 단정할 수 없다.

2) 설령, 동일한 소득 기준이라 하더라도 관련 비용 등이 잘못 계상되어 국외원천소득금액이 과다 계상되고 국내 소득금액이 과소계상된 경우 외국에 납부된 세액이 납부할 세액보다 과다하게 되어 실질 납부한 국외 실효세율이 높아지므로, 국내 과세권이 침해될 수 있다. 특히 이 사건과 같이 국내·외 소득금액의 구분 및 계산에 다툼이 있는 상황에서 단순히 세율 차이만을 이유로 이중과세가 발생한다고 단정하여 주장할 수는 없다.

(7) 다음으로 쟁점비용(쟁점연구개발비 및 쟁점특허사용료)이 국외원천소득에 대응되는 비용인지에 대하여 살펴본다. 이 사건은 쟁점비용(쟁점연구개발비 및 쟁점특허사용료)이 어느 수익(익금)에 대응되는 비용(손금)인지를 다투고 있다. 처분청은 전액 쟁점사용료수입(국외원천소득)에서 차감되어야 한다고 주장하고, 청구법인은 전액 부품 매출(국내 소득)에서 차감되어야 한다고 주장하고 있다.

(가) 먼저, 쟁점비용인 쟁점연구개발비와 쟁점특허사용료는 권리에 대한 소유권의 귀속 차이만 있을 뿐, 청구법인이 부품 및 완제품 제조를 위해 지출한 비용으로 모두 완제품의 원가를 구성하는 항목이라는 측면에서 달리 취급할 것은 아니므로, 별도로 구분하여 다룰 실익은 없다고 판단된다.

(나) 손금의 귀속은 수익·비용 대응의 원칙에 따라 판단하여야 할 것이나, 양측의 주장이 서로 상반되고, 쟁점비용들 모두 궁극적으로는 완제품(STB)의 성능을 향상시키기 위한 것임을 감안할 때 그 귀속이 불분명하여 명확하게 구분하기에는 현실적으로 어려운 측면이 있다.

(다) 따라서 아래와 같은 점들에 비추어 쟁점비용을 공통경비로 보아 안분 계산하는 것이 현실적인 대안(재조사)으로 판단되며, 비용을 배분하는 기준은 자회사와의 거래에서 발생한 전체 이익률을 고려하여 배분함이 타당한 것으로 판단된다.

1) 부품 매출액과 쟁점사용료수입 모두 완제품을 판매하기 위한중간 단계 수익으로 청구법인이 임의적으로 구분하여 인식한 측면이 있다. 즉, 청구법인과 자회사간 관계(지분 100%) 등을 고려할 때 청구법인의 내부 가격정책에 따라 설정되었을 가능성이 있다. 즉, 익금 배분 자체가 임의적인 상황에서 그에 대응하는 손금을 명확하게 구분하는 것은 사실상 어렵다 할 것이다.

2) 쟁점비용에 대한 수익·비용 대응과 그 귀속이 불분명한 이상, 관련 수익 및 비용 전체를 하나로 보아 안분하는 것이 타당하다. 즉, 손금뿐만 아니라 익금도 공통익금의 성격이 강하기 때문에 관련 익금(부품매출+쟁점사용료수입)을 모두 합산하고, 대응하는 손금(쟁점연구개발비, 쟁점특허사용료, 매출원가)도 모두 합산하여 전체 이익률을 계산한 후 비용을 배분하는 것이 합리적이라 하겠다.

3) 쟁점과세기간 중 쟁점비용 합계(OOO억원)와 쟁점사용료수입 합계(OOO억원, 반면 동 기간 부품 매출액은 OOO억원)로 판단할 때 쟁점비용이 오로지 쟁점사용료수입을 위해서만 소요된 비용이라는 처분청의 주장은 상식적으로 인정하기 어렵고, 또한 반대로 청구법인이 부품을 외부에서 조달한 후 자회사에 제공하는 점을 감안할 때 쟁점비용 전액이 부품 매출액에만 대응되는 비용이라는 청구법인의 주장도 인정하기는 어렵다 할 것이다.

4) 처분청도 쟁점비용은 쟁점사용료수입(국외원천소득)에서만 차감하여야 한다면서도, 그 경우 국외원천손실이 발생하여 상식적인 비용 배분에 해당하지 않는다는 청구법인 주장에는 청구법인이 쟁점사용료수입을 과소 계상하여 발생한 것일 뿐이라고 답변하고 있는바, 그 답변에 따르면 익금은 청구법인의 정책에 따라 가변적일 수 있다는 점을 인정하면서, 대응하는 손금은 고정되어야 한다는 결과가 되어 수익·비용 대응에서 상호 모순이 발생한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 법인세법

제57조(외국 납부 세액공제 등) ① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 “외국법인세액”이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(「조세특례제한법」이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법

(2) 법인세법 시행령

제94조(외국납부세액의 공제) ①법 제57조제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 외국법인세액”이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다.

1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액

2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액

3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액

②법 제57조제1항제1호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 다음의 비율을 말한다.

(국외원천소득 - 국외원천소득 중 기재부령이 정하는 금액) / 당해 사업연도의 과세표준

⑮ 법 제57조제1항의 규정이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 계산에 관한 규정을 준용하여 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조제1항제1호에 따라 외국법인세액의 공제가 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액으로 하며, 그 차감된 금액에 대해서는 법 제57조제2항을 적용하지 아니한다.

(3) 법인세법 시행규칙

제75조(구분경리의 범위) ①영 제156조의 규정에 의한 구분경리를 할 때에는 구분하여야 할 사업 또는 재산별로 자산·부채 및 손익을 각각 독립된 계정과목에 의하여 구분 기장하여야 한다. 다만, 각 사업 또는 재산별로 구분할 수 없는 공통되는 익금과 손금은 그러하지 아니하다.

②법률에 의하여 법인세가 감면되는 사업과 기타의 사업을 겸영하는 법인은 제1항과 제76조제6항 및 제7항의 규정을 준용하여 구분경리하여야 한다.

제76조(비영리법인의 구분경리) ⑥비영리법인이 법 제113조제1항의 규정에 의하여 수익사업과 기타의 사업의 손익을 구분경리하는 경우 공통되는 익금과 손금은 다음 각호의 규정에 의하여 구분계산하여야 한다. 다만, 공통익금 또는 손금의 구분계산에 있어서 개별손금(공통손금외의 손금의 합계액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 없는 경우나 기타의 사유로 다음 각 호의 규정을 적용할 수 없거나 적용하는 것이 불합리한 경우에는 공통익금의 수입항목 또는 공통손금의 비용항목에 따라 국세청장이 정하는 작업시간·사용시간·사용면적등의 기준에 의하여 안분계산한다.

2. 수익사업과 기타의 사업의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 수익사업과 기타의 사업의 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산

(4) 법인세법 통칙

113-156…6 (개별손익·공통손익 등의 계산)

4. 공통손금 감면사업과 과세사업에 공통으로 발생되는 비용이나 귀속이 불분명한 비용은 공통손금으로 구분하며, 예시하면 다음과 같다.

가. 사채발행비 상각

나. 사채할인발행차금 상각

다. 기타 개별손금으로 구분하는 것이 불합리한 비용