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[청구번호]
조심 2018부4106 (2019.07.15)
[세 목]
법인
[결정유형]
경정
[결정요지]
□□지방검찰청에서 작성한 1차 세무조사팀의 ◇◇◇와 ◎◎◎의 조서 등을 종합할 때, 조사팀은 당시 청구법인의 전산자료와 문서를 확보하였고, 재무팀장이었던 ■■■ 이사로부터 월별매출 마감자료 등이 담긴 USB를 제출받았으며, 청구법인의 매출누락을 입증할 수 있는 결정적 증거인 ●●● 대표이사 및 ○○○ 전무의 계좌까지 모두 제출받은 것으로 확인되는 점 등에 비추어 2차 세무조사 중 위와 같이 세목과 과세기간의 동일성이 인정되는 20△△～20▽▽사업연도에 대한 2차 세무조사 부분은 중복세무조사에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판단됨
[관련법령]
[참조결정]
조심2017부3592 / 조심2017부2963 / 국심2005서4067 / 조심2016서3351 / 조심2015서3781
[주 문]
OOO세무서장이 2018.6.5. 청구법인에게 아래 ＜표1＞과 같이 한 2010∼2016사업연도 법인세 합계 OOO원, 2010년 제1기∼2016년 제1기 부가가치세 합계 OOO원의 각 부과처분 및 대표자 상여처분에 따른 2010～2016년 귀속 합계 OOO원의 소득금액변동통지는
1. 2011～2013사업연도 법인세 합계 OOO원, 2011년 제1기～2013년 제2기 부가가치세 합계 OOO원의 각 부과처분 및 대표자 상여처분에 따른 2011～2013년 귀속 합계 OOO원의 소득금액변동통지는 이를 취소하고,
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2002년 4월 개업하여 OOO 등 해외에서 건강보조식품을 수입하여 약국에 판매하는 도매업체이고, 2010년 5월 대표이사는 OOO에서 OOO으로 변경되었다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2018.1.3.부터 2018.2.21.까지 청구법인에 대한 2014∼2016사업연도 법인세 통합조사(이하 “2차 세무조사”라 한다)를 실시하였고, 이에 앞서 조사청은 2014.10.8.부터 2014.11.21.까지 청구법인의 2011∼2013사업연도 법인세 통합조사(이하 “1차 세무조사”이라 한다)를 실시한 사실이 있다.
다. 조사청은 2차 세무조사 기간 중 조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 확인되고, 사기 기타 부정한 방법으로 조세를 탈루한 사실이 있다고 보아 조세범칙심의위원회의 심의를 거쳐, 2018.1.31. 조세범칙조사로 전환하면서 조사대상기간을 2010∼2013사업연도에 대하여 범위확대하고 조사기간을 2018.1.3.∼2018.3.23.까지 연장하였다.
라. 조사청은 2차 세무조사 결과에 따라 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인이 납부해야 할 2010∼2016사업연도 법인세 합계 OOO원 및 2010년 제1기 ∼ 2016년 제1기분 부가가치세 합계 OOO원을 처분청에 과세자료로 통보하였고, 청구법인에게 2010∼2016년 귀속 소득금액변동금액(상여) 합계 OOO원을 통지하였으며, 이에 따라 2018.6.5. 처분청은 청구법인에게 법인세 및 부가가치세를 각 경정･고지하였다.
마. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.30. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 처분청의 청구법인에 대한 2차 세무조사는 재조사 예외사유에 해당하지 아니하므로 위법･부당한 처분이다.
(가) 대법원은 재조사와 관련하여 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하며, 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당하다고 판시한 바 있고(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결), 최근에 선고된 하급심 판결 또한 같은 취지로 판시하였다(서울고등법원 2019.1.16. 선고 2018누35713 판결).
1) 처분청은 2차 세무조사를 통해 청구법인의 2010～2013사업연도의 연도별 매출금액을 확정할 수 있는 “연도별 매출수금” 및 “마감자료” 등 명확한 자료가 확인되었기 때문에 「국세기본법」제81조의4 제2항 제1호의 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당한다는 의견이나, 1차 세무조사 당시 조사팀은 청구법인의 재무팀장인 OOO 이사로부터 연도별 매출금액을 확정할 수 있는 기록이 담긴 USB를 복사하여 가져갔고, 해당 USB에는 “연도별 매출수금” 및 “마감자료” 또한 포함되어 있었다. 처분청이 말하는 “마감자료”는 회사의 거의 모든 직원에게 배부되고 있었고, 처분청이 사용하는 “OOO” 프로그램은 정밀 회계분석 기능 및 전산자료 고의 삭제 및 은닉여부 탐지가 가능하므로 처분청은 1차 세무조사에서 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’를 이미 확보하였다.
2) 또한, 처분청은 2014년 10월경 비정기 세무조사 대상법인 선정단계에서부터 청구법인에 대한 매출누락이 있음을 예상하고 있었고, 1차 세무조사에 직접 참여한 OOO 또한 월별 마감자료 또한 들어본 적이 있다고 진술하였으며, 청구법인은 매출누락을 입증할 수 있는 결정적 증거인 OOO 대표이사 및 OOO 전무의 계좌까지 제출하였으므로 처분청은 이미 1차 세무조사 당시 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’를 모두 확보하였다고 할 것이다. 조사방법 및 추징과정에 대하여서는 처분청의 고유권한으로 당시 청구법인에서는 전혀 항변할 입장이 아니었다.
3) 처분청은 청구법인의 총무팀장으로 근무하였던 OOO의 탈세제보를 통해 2010～2013사업연도에 대한 과세처분을 하였다고 하나, OOO의 탈세제보는 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료’에 해당할 만큼 객관성과 합리성이 뒷받침되지 않았고, 처분청이 주장하는 “연도별 매출수금” 및 “마감자료” 등은 1차 세무조사에서 이미 조사된 자료이므로 청구법인에 대한 2011～2013사업연도 부과처분은 중복 세무조사에 해당한다.
(나) 처분청은 청구법인의 행위가 “거짓증빙 또는 거짓문서를 작성한 조세범칙행위”에 해당하여 다시 세무조사를 할 수 있다고 하나( 「조세범처벌법」제3조 제6항 제2호), 청구법인은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 하지 않았고, 오히려 매출누락을 확인할 수 있는 계좌내역을 모두 제출하였다. 이에 대한 추가적인 조사를 하지 않은 것은 당시 조사청 담당공무원의 판단이었기 때문에 청구법인의 행위는 거짓증빙 또는 거짓문서의 작성 및 수취에 해당하지 않아 재조사가 불가능하다고 할 것이다.
(다) 처분청은 청구법인이 2016.1.1. 이후에도 직무와 관련하여 금품을 제공한 사실이 있으므로 「국세기본법」제81조의4 제2항 제5호에 따라 2차 세무조사가 허용된다고 하나, 청구법인은 1차 세무조사 결과의 대가로 금품을 지급한 것이 아니다. 청구법인은 2차 세무조사를 통해 2010～2013사업연도 /법인세 OOO원, 2010년 제1기 ～ 2013년 제2기분 부가가치세 OOO원, 2010년～2013년 귀속 소득금액변동통지 OOO원을 받았는데, 1차 세무조사에 대한 대가성으로 OOO 팀장에게 금품을 제공했다면 단지 OOO원 상당의 금품만을 제공하지 않았을 것이다.
1) OOO 팀장은 2015년 9월 OOO 이사의 부탁으로 청구법인에 대한 주식평가를 하였고, 2016년 중복세무조사와 관련하여 청구법인에게 조언을 한 사실이 있으며, 「부정청탁 및 금품등 수수의 금지에 관한 법률」(소위 “김영란법”)의 시행일(2016.9.28.) 이전에는 제약회사가 명절에 건강식품 등을 지인들에게 소액으로 돌리는 것이 관행이었고, OOO 팀장은 2016년 1월부터 2017년 7월까지 OOO이 아닌 OOO 조사관리과에서 근무하였으므로 2015년 9월 이후 OOO 팀장에게 지급된 금품은 1차 세무조사에 대한 대가라기보다는 친목 내지 접대의 목적이었다고 할 것이다.
2) 「국세기본법」제81조의4 제2항 제5호는 2016년 1월 1일 이후 금품을 제공하거나 금품제공을 알선하는 분부터 적용되고, 남용의 가능성 및 과잉금지원칙에 위반될 여지가 있기 때문에 단순히 세무공무원에게 금품을 지급했다고 해서 재조사 사유가 된다고 볼 수는 없는데, 청구법인은 2016년 1월 1일 이후 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 사실이 없으므로 재조사가 불가능하다.
(라) 처분청은 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 중복조사를 허용하고 있으며, 이는 조세범칙처분이 누락되지 않기 위한 법적인 장치로 세무조사를 다시 할 수 있는 경우에 해당한다고 하나( 「국세기본법」제81조의4 제2항 제7호, 같은 법 시행령 제63조의2 제3호),
「국세기본법 시행령」부칙(2014.2.21. 대통령령 제25201호)에 따르면 청구법인의 행위는 2013.12.31. 이전에 이루어졌으므로 재조사를 할 수 없다고 할 것이고, 가사 재조사가 가능하더라도 같은 령 제63조의2 제3호 “ 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”는 「국세기본법」제84조의4 제2항 제1호에서 말하는 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”를 다시 한 번 규정한 것에 불과하며, 처분청이 말하는 “ 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료”는 이미 1차 세무조사 당시 처분청이 청구법인으로부터 확보하였으므로 2011～2013사업연도에 대한 재조사는 허용되지 않는다고 할 것이다(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결).
(2) 청구법인은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 것이 아니므로, 부과제척기간은 5년만 적용되어야 하고, 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세가 부과되어야 한다.
(가) 처분청은 청구법인이 세금계산서를 미발행하고 이중장부를 작성하여 매출누락을 통해 조세를 포탈하였다고 하나, 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 아니하고(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결 등 참조), 어떤 행위가 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는지 여부를 가림에 있어서는 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 판단해야 한다(대법원 2014.5.16. 선고 2011두29168 판결 등 참조).
청구법인은 이중장부를 작성하지 않았고, 생존을 위해 어쩔 수 없이 거래처의 요청에 의해 불가피하게 세금계산서를 미발행하여 일부 매출을 누락한 것이다. 처분청의 의견대로 이중장부를 작성하였다면 매출누락을 은폐하기 위해 일관된 증빙을 구비하였을 것이나, 청구법인은 학회매출을 손쉽게 파악할 수 있도록 매일 일계표 및 각 영업소 및 영업처별로 월별 마감자료를 작성하였다.
가사 청구법인이 이중장부를 작성하였다고 하더라도, 세무조사 당시 매출누락 여부를 손쉽게 파악할 수 있었으므로 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하지 않고, 처분청이 누락했다고 하는 학회매출은 2010년 이후 계속해서 줄어들었으며, 학회거래 관련된 증빙은 1차 세무조사 당시 삭제되지 않고 청구법인의 PC에 보관되어 있었다.
(나) 처분청은 청구법인이 매출 대금회수를 위한 차명계좌 또한 수개의 차명계좌를 사용하였다고 하나, 대법원 판례와 조세심판원 결정례를 보면, 은닉의 효과가 현저하고, 차명계좌를 통해 조세의 부과·징수를 현저하게 곤란하게 이르게 하는 경우, 사기나 그 밖의 부정한 행위를 인정하고 있다(대법원 2013.3.28. 선고 2011도14597 판결). 특히 회사의 임직원, 사업상 밀접한 관계, 친인척(특히 배우자) 등 조사나 수사의 표적이 될 것이 충분히 예상되는 자의 계좌를 사용하는 것은 발각가능성이 높아 부정행위에 해당하지 않는다(조심 2017부3592, 2018.4.24., 조심 2017부2963, 2017.9.27.).
청구법인이 사용한 차명계좌는 임원 계좌이고, 해당 계좌를 통해 회사 운영경비를 지급하기도 하였으며, 세무조사 과정에서 해당 계좌를 처분청에 제시하였으므로 사기나 그 밖의 부정한 행위라고 보기 어렵다. 게다가 청구법인은 임원 계좌를 사용한 것 외에는 거짓증빙 작성 등 적극적인 부정행위를 하지 않았으므로 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하지 않는다고 할 것이다.
나. 처분청 의견
(1) 2차 세무조사는 「국세기본법」제81조의4 제2항에서 규정하는 재조사 예외사유에 해당한다.
(가) 「국세기본법」제81조의4 제2항 제1호의 재조사 예외사유인 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”에 해당하는지 여부
1) 청구법인에 대한 1차 세무조사는 출고수량과 판매수량 차이분에 대하여 폐기수량 제외하고 교품매출(교환반품 할인매출)을 매출누락금액으로 확정한 조사이며, 2차 세무조사 과정에서 2010∼2013사업연도의 연도별 매출금액을 확정할 수 있는 “연도별 매출수금” 및 “마감자료” 등 자료와 청구법인이 이중장부 및 차명계좌를 사용하는 등 사기 기타 부정한 행위가 동시에 확인되어 조세범칙조사로 전환과 함께 조사범위확대 되었는바, 이는 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료에 해당한다.
가) 분리보관 중인 하드디스크와 관리이사 OOO가 보관하는 USB에서 확인되는 매출누락과 관련한 중요문서인 마감자료(거래처별판수, 지역별판수, 지역별수금, 품목별총판매, 지역판매현황 등) 및 매출누락 거래대금 회수를 위한 OOO 명의의 개인계좌를 1차 세무조사시 조사팀이 청구법인으로부터 예치하였다는 사실 여부는 객관적으로 확인되지 않는다.
나) 반면, 청구법인은 1차 세무조사 시 매출누락액을 축소시키기 위하여 거짓의 증빙 및 문서를 작성하여 조사팀에 제출한 것은 명백한 사실로 확인된다.
2) 원칙적으로 「국세기본법」제81조의4에 따라 특별한 사정이 없는 한 중복조사는 금지하고 있으나, “조세탈루 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”라 함은 조세탈루금액을 확정할 수 있는 증빙서류 일체가 있어 동 서류만으로 바로 과세를 할 수 있는 경우뿐만 아니라, 제보자료 또는 기타 자료에 의한 탈루 혐의내용이 상당히 구체적이어서 세무조사를 실시하면 탈루사실이 확인될 가능성이 높은 자료를 포함하고(국심 2005서4067, 2006.5.2.), 가공거래에 의하여 부가가치세 등을 탈루한 혐의를 인정할 만한 정도의 객관성과 합리성을 갖춘 명백한 자료가 드러난 경우 중복세무조사 금지 원칙에 위반되지 않는 것으로 판단(대법원 2010두8263, 2012.11.15.)하고 있으며, 탈루 혐의내용이 상당히 구체적이어서 세무조사를 실시하면 탈루사실이 확인될 가능성이 높은 자료인 것으로 보이는 경우 이를 처리하기 위해 세무조사 등을 실시하고 법인세 부과처분 및 소득금액변동통지를 한 것은 잘못이 없다고 판단(조심 2016서3351, 2017.5.2)하고 있다.
(나) 「국세기본법」제81조의4 제2항 제5호의 재조사 예외사유인 “납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우”에 해당하는지 여부
1) 「국세기본법」제81조의4 제2항 제5호는 2015.12.15. 신설되어 부칙에 따라 이 법 시행 후인 2016.1.1.부터 금품을 제공하거나 금품제공을 알선하는 분부터 적용하므로 이 건에 대한 금품제공은 2014년 12월경으로 한정하여야 한다고 주장하나, 2차 세무조사시 예치자료 중 OOO 이사가 개별적으로 보관중인 USB에서 2015년 추석, 2016년 구정, 2016년 추석에 1차 세무조사의 조사공무원인 OOO에게 상품권을 지급한 사실이 기재되어 있는 문건이 확인되고, 택배회사인 OOO의 배송자료에 의하면 청구법인은 2016년 이후에도 OOO의 모친에게 지속적으로 건강식품을 제공하고 있음이 확인되며, 공무원이 그 직무의 대상이 되는 사람으로부터 금품 기타 이익을 받은 때에는 그 사람이 종전에 공무원으로부터 접대 또는 수수 받은 것을 갚는 것으로서 사회상규에 비추어 볼 때, 의례상의 대가에 불과한 것이라고 여겨지거나, 개인적인 친분관계가 있어서 교분상의 필요에 의한 것이라고 명백하게 인정할 수 있는 경우 등 특별한 사정이 없는 한 직무와의 관련성이 없는 것으로 볼 수 없다고 판시(대법원 1999도4940, 2000.1.21. 판결 참조) 하고 있으므로 청구법인은 2016.1.1. 이후에도 직무와 관련하여 금품을 제공한 것으로 보아야 한다.
2) 또한, 위 규정은 납세자의 금품제공 비리를 차단하기 위해 신설된 내용으로 현행 조문 내용에 따르면 1차 조사와의 관련성 등을 요건으로 규정하고 있지 않은바, 1차 조사와의 관련성이 인정되는 경우로 한정하여 제한적으로 해석할 사항은 아닌 것으로 판단된다.
(다) 「국세기본법」제81조의4 제2항의 예외사유인 제7호 “그 밖에 1호에서 6호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우”에 해당하는지 여부
1) “대통령령으로 정하는 경우”란 「국세기본법 시행령」제63조의2에 규정하고 있고, 같은 조 제3호의 “ 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”라 함은 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에서 “조세범칙행위란 「조세범처벌법」제3조부터 제14조까지의 죄에 해당하는 위반행위를 말한다”라고 규정하고 있으며, 「조세범처벌법」제3조 제1항의 “사기나 그 밖의 부정한 행위”는 제6항에 명시하고 있다.
2) 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우는 중복조사를 허용하고 있으며, 이는 조세범칙처분이 누락되지 않기 위한 법적인 장치로 세무조사를 다시 할 수 있는 경우에 해당한다.
가) 청구법인은 「국세기본법 시행령」제63조의2 제3호가 신설된 2014.2.21. 이후에도 수 개의 차명계좌를 사용한 재산의 은닉행위, 이중장부 등 장부의 거짓 기장행위, 2014년 11월 실시한 1차 세무조사시 거짓 문서를 작성하여 조사청에 제출한 행위 등이 확인되고, 매출누락분에 대해 매출세금계산서를 미발행하였으며, 해당 범칙행위와 관련하여 행위자와 청구법인은 범칙행위를 인정하고 관련 통고처분 금액을 전액 납부한 사실이 확인된다.
또한, 위 규정은 공포일 이후에 재조사가 가능하다는 의미일 뿐, 사기 기타 부정행위의 발생시기가 위 시행령 공포일 이후여야 한다는 의미가 아닌 것으로 판단되므로 청구법인의 주장은 신설조문의 취지 및 시행시기를 왜곡하는 해석으로 판단된다.
나) 법인계좌가 아닌 소속직원 및 지인 등의 차명계좌를 개설 이용하여 지속적으로 매출대금을 수취하고 이를 신고누락하고, 회계프로그램으로 입출고내역을 운용하고 있음에도 별도의 프로그램을 사용하여 세금계산서 발행분만 매출로 신고한 것은 사기 기타 부정한 행위에 해당한다(조심 2015서3781, 2015.12.23).
(2) 청구법인은 이중장부 작성, 차명계좌 등을 이용하여 국세를 포탈하였는바, 이는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당한다.
(가) 청구법인의 행위는 “적극적 소득은닉행위(법인세 포탈) 또는 거래은닉행위(부가가치세 포탈)”에 해당하지 않고, 학회매출 관련 계좌는 차명계좌이기 보다는 사실상 법인의 관리계좌에 불과하다는 청구법인의 주장과 관련하여
1) OOO의 심문조서에 따르면, 청구법인은 거래당사자인 약국거래처와의 이해관계가 일치하여 세금계산서를 미발행하고 관련 매출을 신고누락한 것으로 확인되고, 대금회수를 위한 차명계좌 또한 수 개의 차명계좌를 사용하여 해당 유출금액이 장부에 계상하지 못하는 경비지출이나 OOO 등의 적금에 지출된 것으로 확인되며, 학회운영원칙에서 영업사원에게 학회거래의 경우 거래명세표 및 컴퓨터기록 삭제를 지시하는 등의 적극적인 소득은닉행위를 한 것으로 나타난다.
그리고, 청구법인이 실제 매출액을 기재한 마감자료라는 장부 외에 금액을 축소하여 기재한 전산장부에 의하여 신고한 것은 이중장부를 작성하여 거짓 기장한 것으로 사기 기타 부정한 행위에 해당한다.
2) 또한, 1차 세무조사시 청구법인이 반품 및 폐기분 소명시 제출한 서류(교품처리현황, 제품수불현황, 정상제품 출고분, 교품 및 폐기 제품 현황 등)는 거짓 문서의 작성에 해당한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 조사청의 2차 세무조사가 「국세기본법」제81조의4 제2항에 따른 재조사 예외사유 해당하는지 여부
② 청구법인이 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 것으로 보아 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분의 당부
나. 관련 법령
(1) 국세기본법
제26조의2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 (후단 생략)
3. 제1호 제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
제81조의4[세무조사권 남용 금지] ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다.) 또는 제81조의15 제4항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우(2015.12.15. 신설)
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
부칙(2015.12.15. 법률 제13552호)
제1조[시행일] 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제85조의5 제1항 제1호의 개정규정은 2016년 3월 1일부터, 같은 항 제3호의 개정규정은 2016년 7월 1일부터 시행한다.
제3조[재조사 금지 예외에 관한 적용례] 제81조의4 제2항 제5호의 개정규정은 이 법 시행 후 금품을 제공하거나 금품제공을 알선하는 분부터 적용한다.
(2) 국세기본법 시행령
제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
제63조의2[세무조사를 다시 할 수 있는 경우] 법 81조의4 제2항 제7호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서를 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 「조세범 처벌절차법」제5조 제1항 제1호에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.(2014.2.21. 신설)
부칙(2014.2.21. 대통령령 제25201호)
제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다.
(3) 조세범 처벌절차법
제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “조세범칙행위”란 「조세범 처벌법」제3조부터 제14조까지의 죄에 해당하는 위반행위를 말한다.
(4) 조세범처벌법
제3조[조세포탈 등] ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 “포탈세액 등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우
2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우
⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 「조세특례제한법」 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
제10조[세금계산서의 발급의무 위반 등] ① 「부가가치세법」에 따라 세금계산서(전자세금계산서를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 작성하여 발급하여야 할 자와 매출처별세금계산서합계표를 정부에 제출하여야 할 자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 경우
2. 거짓으로 기재한 매출처별세금계산서합계표를 제출한 경우
제18조[양벌 규정] 법인( 「국세기본법」 제13조에 따른 법인으로 보는 단체를 포함한다. 이하 같다)의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 그 밖의 종업원이 그 법인 또는 개인의 업무에 관하여 이 법에서 규정하는 범칙행위를 하면 그 행위자를 벌할 뿐만 아니라 그 법인 또는 개인에게도 해당 조문의 벌금형을 과(科)한다. 다만, 법인 또는 개인이 그 위반행위를 방지하기 위하여 해당 업무에 관하여 상당한 주의와 감독을 게을리하지 아니한 경우에는 그러하지 아니한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 조사청에서 제출한 2차 세무조사 관련 세부내역 및 증빙자료는 다음과 같다.
(가) 조사청은 청구법인에 대하여 2차 세무조사를 실시한 결과, 청구법인은 매출을 ‘법인’매출과 ‘학회’매출로 구분하여 관리하면서 법인매출은 정상신고하고, 학회매출은 신고누락 하였으며, 이를 관리하기 위하여 ‘마감자료’를 작성하여 수당지급 등에 활용하였고, 전체매출과 신고매출의 차이(학회매출)는 OOO으로 확인하였다.
1) 조사청은 2018.1.8. 예치조사를 실시하여 청구법인으로부터 수동문서, 분리보관 중인 하드디스크, OOO 이사가 별도 보관 중인 USB 등을 확보하였다.
2) 청구법인의 관리이사인 OOO는 청구법인의 매출액 및 수금액을 집계하여 ‘연도별 매출수금’이라는 제목으로 엑셀파일(OOOUSB ＞ ‘회사’ 폴더 ＞ ‘2016년마감자료’ 폴더 ＞ ‘연도별매출수금’)을 만들어 저장하였고, 2018.1.23. 해당 엑셀파일은 청구법인의 실제 연도별 매출 및 수금내역을 정확하게 기록한 것임을 확인하였다.
월별마감자료는 청구법인 제품매출 관련 매출액을 확정하는 원시장부로 확인되고, 해당 원시장부의 전체금액을 하나의 전산장부에 기재하는 것이 아니라 정상 매출분은 OOO에 입력하여 관리하며, 학회매출분은 OOO에 입력하여 관리하면서 금액을 축소하여 기재한 전산장부OOO에 의하여 법인세 및 부가가치세를 신고하였다.
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3) 청구법인은 일부 개인근로약사 및 소비자와의 거래를 제외하고 사업자인 약국거래처에 대하여 2010∼2015사업연도에 OOO원의 매출세금계산서를 발행하지 않았다.
4) 세무조사시 예치한 “일계표”에 의하면 이중장부 작성 및 매출누락대금의 관리를 위하여 ‘OOO’라는 명칭의 가공의 회사를 만들어 별도관리 하였음이 확인되고, 매출누락대금은 OOO 명의의 계좌OOO, OOO의 처 OOO 명의의 계좌OOO, 대표이사 OOO 명의의 계좌OOO를 통하여 관리하고 있었으며, 입금된 거래대금 중 일부는 급여, 영업활동비, 건물신축비 등으로 사용되었고, 그 외 적금 및 퇴직변액연금형태로 OOO 등에게 유출하여 재산을 은닉하였다.
5) 세무조사시 조사팀은 위 차명계좌에서 영업활동비 및 출장비 등 기타경비, 급여로 지급된 금액에 대하여 매출누락에 대한 대응원가로 추가 손금을 인정하였고, 해당 대응원가는 당초 법인의 경비 및 원천세 신고 시 반영된 사실이 없다.
6) 청구법인의 직원 OOO이 보관한 USB에서 확인되는 파일(하루일과.hwp)에 의하면, 법인매출과 학회매출를 구분하여 제품주문서를 입력하고 있고, 법인매출은 OOO을 통한 장부기입, 학회매출은 경영명인을 통하여 장부기입하고 있음을 확인하였다.
7) 청구법인의 분리보관 하드디스크에서 확인되는 전산파일(학회운영원칙.xls)에 의하면, 청구법인은 영업사원들에게 학회거래의 경우 적정비율을 유지하도록 지시하였고, 학회거래의 경우 모든 거래명세표 및 컴퓨터기록을 삭제 지시하도록 운영원칙을 정하였으며, 거래처인 약국에 세무조사시 대응방법까지 숙지하도록 교육한 것으로 확인된다.
8) 조사청은 청구법인에 대한 1차 세무조사시 청구법인은 출고수량과 판매수량 차이에 대하여 반품 후 교환할인판매(이하 ‘교품판매’라 한다)의 수량 및 폐기수량인 것으로 소명하고, 이를 근거로 교품판매에 대하여 신고누락으로 확인하였으며, 이를 근거로 조사청에서 신고누락액을 확정하였다.
조사청은 2차 세무조사시 청구법인이 제품에 하자가 있는 경우, 제품의 맞교환 또는 반품 후 폐기 후 매출차감(마감자료) 하였으나, 반품 후 새로운 제품으로 할인판매(교품매출)한 사실은 없는 것으로 확인하였다.
(나) 조사청은 2018.1.30. 조세범칙심의위원회의 심의를 거쳐 조세범칙조사로 전환하고, 조사대상기간과 조사기간을 연장하였다.
(다) 조사청은 2018.5.24. 조세범칙심의위원회의 심의를 거쳐 「조세범처벌법」제3조 및 제10조 위반에 대하여 「조세범 처벌절차법」제12조에 따라 행위자인 전무이사 OOO과 청구법인에게 OOO원씩 각 통고처분하였다OOO.
(라) 2차 세무조사시 예치한 OOO 이사의 USB에서 OOO가 조사청의 1차 세무조사 담당공무원 OOO에게 상품권을 지급한 문건과 OOO의 모친에게 청구법인이 판매하는 OOO 등의 건강식품을 배송한 문건이 발견되었다.
(2) 청구법인에서 제출한 증빙자료는 다음과 같다.
(가) 조사청의 2014년 10월 ‘세무조사 실시계획’에 따르면, 청구법인을 비정기 조사(세무조사 사전통지 생략) 대상자로 선정하였고, 청구법인의 주요 탈루혐의는 다음과 같다.
(나) 1차 세무조사 당시 조사팀원 OOO과 조사팀장 OOO가 OOO지방검찰청에서 작성한 신문조서
1) 2018.3.14. 작성한 OOO의 진술조서(참고인) 중 일부 발췌
2) 2018.3.14. 작성한 OOO의 피의자신문조서 중 일부 발췌
3) 2018.3.26. 작성한 OOO의 피의자신문조서 중 일부 발췌
(다) 1차 세무조사 당시 조사팀장 OOO의 형사판결서에 따르면, OOO는 합계 OOO원 상당의 금품을 수령하여 2018.8.29. OOO의 형을 확정받은 것으로 확인된다.
(라) OOO와 1차 세무조사 당시 세무대리인 OOO의 확인서
1) OOO의 확인서(2019.2.12.)
2) OOO의 확인서(2019.2.12.)
(마) 제출된 ‘월별 마감자료’에 의하면, ‘지역별 매출 및 수금내역’이 총괄표로 매월 매출액이 확인되고, 세부항목인 ‘지역별 거래처현황’에서 거래처별(약국･학회명)로 매출액이 집계되며, 법인매출과 학회매출이 구분되어 청구법인의 전체매출액을 확인할 수 있다.
(바) 기타 증빙자료로 납세고지서, 경정결의서, OOO지방검찰청의 수사보고서, 일계표 등을 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.
(가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 「국세기본법」제81조의4 제2항에서 같은 세목 및 같은 과세기간에 대해 원칙적으로 재조사를 금지하고 있으면서 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 예외적으로 재조사를 실시할 수 있다고 규정하고 있고, 이때 ‘조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우’라 함은 조세의 탈루사실에 대한 개연성이 객관성과 합리성 있는 자료에 의하여 상당한 정도로 인정되는 경우로 한정되어야 하며(대법원 2012.11.29. 선고 2010두19294 판결 참조), 이러한 자료에는 종전 세무조사에서 이미 조사된 자료는 포함되지 않는다고 해석함이 상당한바(대법원 2011.1.27. 선고 2010두6083 판결 참조), 조사청은 1차 세무조사 당시 청구법인을 비정기 세무조사 대상자로 선정하면서 매출누락 혐의, 특히 학회 무자료 매출에 대하여 혐의점을 갖고 조사를 착수한 것으로 확인되는 점, OOO지방검찰청에서 작성한 1차 세무조사팀의 OOO와 OOO의 조서 등을 종합할 때, 조사팀은 당시 청구법인의 전산자료와 문서를 확보하였고, 재무팀장이었던 OOO 이사로부터 월별매출 마감자료 등이 담긴 USB를 제출받았으며, 청구법인의 매출누락을 입증할 수 있는 결정적 증거인 OOO 대표이사 및 OOO 전무의 계좌까지 모두 제출받은 것으로 확인되는 점, OOO의 피의자신문조서에 따르면, 1차 세무조사가 끝나갈 무렵에 OOO 등의 차명계좌를 확보하였음에도 조사기간과 인력이 부족하다는 이유 및 임원들의 간절한 요청으로 인해 동 자료를 확인하지 않고 세무조사를 마무리한 것으로 나타나는 점, 「국세기본법 시행령」제63조의2 제3호의 “ 「조세범 처벌절차법」제2조 제1호에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”란 「국세기본법」제81조의4 제2항 제1호에서 말하는 “조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우”를 다시 한 번 규정한 것으로 보이는 점 등에 비추어 조사청에서 세무조사 확대의 이유로 제시한 차명계좌 사용, 이중장부 작성 등은 재조사의 예외사유인 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 보기 어렵다고 하겠다.
또한, 처분청은 「국세기본법」제81조의4 제2항 제5호를 들어 재조사의 예외사유에 해당한다는 의견이나, OOO의 형사판결서에 의하면 청구법인은 1차 세무조사가 종료된 후 OOO 팀장에게 OOO원을 지급하였고, 건강식품 OOO원, 식사 등의 향응 OOO원을 제공한 것으로 확인되며, 이 중 2016.1.1. 이후 제공한 금품은 OOO원에 불과한 점, 만일 청구법인이 1차 세무조사에 대한 대가성으로 OOO에게 계속하여 금품을 제공했다면 현금 OOO원을 제외한 OOO원 상당의 금품만을 제공하지 않았을 것으로 보이는 점, OOO는 1차 세무조사 이후에도 OOO 이사의 부탁으로 청구법인의 주식평가 및 조사와 관련하여 도움을 준 사실이 있고, 2016년부터 2017년 7월까지는 OOO지방국세청이 아닌 OOO지방국세청에서 근무한 점 등에 비추어 청구법인이 2016.1.1. 이후에도 OOO에게 1차 세무조사와 관련하여 금품을 제공하였다고 보기는 어렵다고 하겠다.
따라서 2차 세무조사 중 위와 같이 1차 세무조사와 세목 및 과세기간의 동일성이 인정되는 2011～2013사업연도에 대한 2차 세무조사 부분은 중복세무조사에 해당한다고 보는 것이 타당하다고 판단된다.
(나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 것이 아니라고 주장하나, 과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부를 허위기장하거나, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하거나, 부가가치세를 포탈할 의도로 세금계산서를 교부하지 아니하였다가 확정신고시 고의로 그 매출액을 신고에서 누락시키는 등 적극적인 은닉 의도가 나타나는 경우에는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정되는바(대법원 2007.8.23. 선고 2006도5041 판결), 청구법인은 2010년～2016년까지 장기간에 걸쳐 세금계산서를 미발행하고 관련 매출을 OOO 등의 차명계좌를 이용하여 OOO원의 매출을 누락한 행위는 의도성을 띤 계속적·반복적인 형태로 보이는 점, 청구법인은 학회운영원칙을 통해 영업사원에게 학회거래의 경우 거래명세표 및 컴퓨터기록 삭제하도록 지시하는 등의 적극적인 은닉행위를 한 것으로 나타나는 점, 청구법인은 정상(신고)매출분을 OOO 입력하고, 학회매출분은 OOO에 입력하도록 하여 이중장부를 작성하여 매출신고를 누락한 점 등에 비추어 청구법인의 국세포탈 행위는 「조세범처벌법」제3조 제6항의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.