국심1997경0247 (1997.9.9)

양도

기각

통상 구획정리토지는 재산적 가치가 증가되는 것이 상례이므로 기준시가의 58%에 불과한 가격에 양도하였다는 청구인의 주장을 인정하기 어려움

소득세법 제23조【양도소득】 / 소득세법시행령 제170조【양도소득금액의 조사결정】

국심1996중1658

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분 개요

청구인은 수원시 권선구 OO동 OOOO 전 1,157㎡ 및 같은 동 OOOO 전 112㎡(이하 “원 취득토지”라 한다.)를 77.11.17 취득하였고 그중 일부토지가 81.11.23 토지구획정리사업지구에 편입되어 86.4.3 수원시 권선구 OO동 OOOO 전 43㎡ 및 같은 동 OOOO 전 76㎡(이하 “분할토지”라 한다)로 분할된 후 89.11.11 분할토지가 수원시 권선구 OO동 OOOOOO 대지 97.8㎡(이하 “쟁점토지”라 한다.)로 환지확정된 바, 청구인은 쟁점토지의 양도계약을 청구외 OOO과 88.2.18 체결하고 90.7.23 쟁점토지의 소유권을 이전하자 처분청은 기준시가로 양도차익을 계산하여 청구인에게 90년도 귀속분 양도소득세 11,281,690원 및 동 방위세 2,256,330원을 96.4.16 결정하였다가 양도시의 토지등급적용에 대한 오류를 정정하여 96.5.22 청구인에게 이 건 양도소득세 10,172,670원 및 동 방위세 2,034,530원을 경정결정 고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 96.9.9 심사청구를 하여 96.11.11 심사결정서를 수령하였으며, 97.1.8 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 과세 시 적용된 구 소득세법 제60조는 헌법불합치 결정을 받았으므로 이에 따라 본 건 과세도 취소되어야 한다.

(2) 기준시가에 의해 산정한 이 건 양도차익은 실지양도가액을 초과하므로 양도차익을 실지양도가액으로 하여 과세하여야 한다.

(3) 쟁점토지는 본래 건축물의 부속토지였으므로 장기보유특별공제대상토지이며, 건축물의 부속토지로 인정되지 못하더라도 토지구획정리사업지구 안의 토지로서 환지처분공고일인 89.11.1로부터 2년 이내인 90.7.23 양도되었으므로 장기보유특별공제 대상토지이다.

나. 국세청장 의견

(1) 이 건 과세근거는 헌법적 이념에 배치되지 않은 것으로 기준시가에 의해 과세한 것은 정당한 처분이다.

(2) 청구인은 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과할 수 없으므로 실지양도가액을 양도차익으로 하여 과세하여야 한다고 주장하면서 쟁점토지를 직장(OOO금고)내의 부하인 매수자에게 저가에 양도하였다고 주장하나 객관적인 입증이 없어 신뢰하기 어렵고 통상 구획정리토지는 재산적 가치가 증가되는 것이 상례이므로 기준시가의 58%에 불과한 가격에 양도하였다는 청구인의 주장을 인정하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점토지의 양도소득세를 기준시가에 의해 과세한 처분이 구 소득세법 제60조의 헌법불합치 결정에 따라 위법한 처분이 되는지 여부

② 기준시가에 의한 양도차익이 실지양도가액을 초과하는 경우로서 양도차익을 실지양도가액으로 하여 과세하여야 한다는 청구주장의 타당성 여부

③ 쟁점토지가 장기보유특별공제대상에 해당되는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 구 소득세법(82.12.31 법률 제3575호로 개정된 후 90.12.31 법률 제4281호로 개정되기 전의 것) 제23조 제4항·같은 법 제45조 제1항 제1호·같은 법 시행령 제170조 제4항 제3호를 종합해 보면, 『자산의 양도차익을 계산함에 있어서 취득 및 양도가액은 양도자가 자산양도차익 예정신고 또는 과세표준 확정신고시 제출한 증빙서류에 의하여 취득 및 양도당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우를 제외하고는 기준시가에 의한다』고 규정하고

(2) 동 법 제60조에 의하면 『제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정한 바에 의한다』고 규정하고 있으며, 동 법 시행령 제115조 제1항에서는 『법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다고 규정하고, 1호에서 토지·건물을 규정하고 있으며 (가)목에서 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액을 규정하고 (나)목에서는 (가)목 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한 가액. 다만, 양도당시의 과세시가표준액과 취득당시의 과세시가표준액이 동일한 경우에 적용할 양도가액은 당해 자산의 보유기간과 과세시가표준액의 상승률을 감안하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 계산한 가액으로 한다』고 규정하고 있다.

(3) 소득세법 제23조 제2항 제2호에서 토지 또는 건물(대통령령이 정하는 토지를 제외한다)로서 그 자산의 보유기간이 5년 이상인 것에 대하여는 장기보유특별공제를 양도차익에서 공제할 수 있도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제46조의 3에서 『장기보유특별공제 대상에서 제외되는 토지는 나대지(재무부령이 정하는 무허가 건축물이 정착되어 있는 것을 포함한다)와 건축물에 부수되는 토지로서 당해 건축물의 바닥면적에 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적(당해 건축물의 연면적을 건축법에 의한 당해 지역의 용적율로 나눈 면적의 100분의 120에 해당하는 면적이 제15조 제9항의 규정에 의한 배율을 곱하여 산정한 면적보다 클 때에는 이를 기준으로 한 면적)을 초과하는 경우의 그 초과하는 부분의 토지를 말한다. 다만, 양도일 현재 토지초과이득세법 제8조의 규정에 의한 유휴토지 등에 해당하지 아니하는 토지는 그러하지 아니하다』라고 규정하고 있으며, 제15조 제9항에서는 『법 제15조 제6호 (자)에서 “지역별로 대통령령이 정하는 배율”로서 도시계획구역 안의 토지는 5배, 도시계획구역 밖의 토지는 10배』로 규정하고 있다.

토지초과이득세법 제8조 제3항 및 같은 법 시행령 제23조 제4호의 규정을 모아보면 『토지의 취득 후 토지구획정리사업법의 규정에 의한 일단의 토지구획정리사업으로 도시개발사업지구 안에 편입된 경우에는 그 사업지구로 지정된 날부터 사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능하게 된 날까지의 기간에 2년을 더한 기간동안은 유휴토지 등으로 보지 아니하는 부득이한 사유 및 기간』으로 규정하고 있고,

대법원 판례(대법 92누19644 94.3.25)에서 『구 토지초과이득세법시행령 제23조 제4호에서 “토지구획정리사업이 구획단위로 사실상 완료된 때”라 함은 사실상 공사가 완료되어 건축 등 당해 토지의 용도에 따른 사용이 가능한 시점을 가리키는 것으로서 토지정지 작업이 완료된 이외에 그 토지의 용도에 따른 사용을 강제하여도 좋을 정도로 도로공사 및 상하수도 등 간선 급·배수시설공사가 완료된 때를 말한다』고 판시하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

처분청이 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세한데 대하여 청구인은 이 건 양도당시 시행된 구 소득세법 제60조가 포괄위임금지의 원칙에 위배되어 이를 근거로 과세할 수 없다는 주장이므로 이에 대하여 살펴보면,

구 소득세법 제60조에 대하여 헌법재판소는 95.11.30자로 구 소득세법 제60조가 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하나, 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 부과처분 모두에 대하여 위의 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하였다.

특히, 위의 법률조문에 대하여 단순 위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 됨은 물론, 이 법률조항의 위임에 근거한 소득세법시행령 제115조를 적용하고 있는 법인세법 등도 이를 시행할 수 없게 되는 등 법적 공백상태를 야기하게 되고 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 준다는 점과 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 점 및 위 법률조항의 위헌성이 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것이므로 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하는 점을 고려하여 위와 같이 헌법불합치 결정을 한 것으로 판단된다.

위와 같은 점등을 종합하여 볼 때 이 건과 같이 공시지가 고시 이전에 취득 및 양도하여 개정소득세법을 적용하게 되면 양도 및 취득당시의 기준시가를 산정할 방법이 없어 양도차익의 산출이 불가능하게 되는 부득이한 사정이 있는 경우에는 조세부담의 형평 등을 고려하여 구 소득세법 제60조를 한시적으로 계속 적용할 수 있는 것으로 해석하는 것이 위 헌법불합치 결정 취지에 부합한다 할 것이므로(같은 뜻 : 국심 96중1658, 96.11.18), 처분청이 기준시가로 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 적법한 것으로 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

청구인은 처분청이 이 건 과세 시 기준시가에 의해 산정한 양도차익은 실지양도가액을 초과하므로 양도차익을 실지양도가액으로 하여 과세하여야 한다고 주장하고 있는바, 청구인이 제시하고 있는 쟁점토지의 매매계약서상의 거래금액 14,800,000원이 실지양도가액인지 여부를 확인 할 수 있는 금융자료 등 구체적이고 객관적인 증빙의 제시없이 거래당사자간에 작성된 매매계약서와 영수증만으로는 기준시가(23,075,910원)의 64.1%에 불과한 실지양도가액이 확인된다고 보기 어려우므로 처분청이 기준시가에 의해 양도차익을 계산하여 과세한 당초 처분은 정당하다고 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

첫째, 쟁점토지는 당초 건축물의 부속토지였으므로 장기보유특별공제 대상이라는 주장에 대하여 살펴보면,

쟁점토지의 토지대장과 관련증빙에 의하면 쟁점토지는 토지구획정리사업 시행에 따라 원 취득토지로부터 여러 차례에 걸쳐 분할된 후 분할된 지번인 수원시 OO동 OOOO 전 43㎡와 같은 곳 OOOO 전 76㎡에 대해 환지받은 토지로 나타나고 있으나, 환지전 토지가 실제 건축물의 부속토지로 사용되었는지에 대해서는 확인되지 아니할 뿐만 아니라, 설령 청구인이 양도한 쟁점토지가 건축물의 부속토지가 분할되어 다른 위치의 토지로 환지받은 경우라 하더라도 쟁점토지는 양도당시 건축물의 부속토지가 아닌 나대지 상태였으며 장기보유특별공제 대상토지여부는 양도당시의 현황에 의하는 것이므로 청구인의 주장은 이유없는 것으로 판단된다.

둘째, 쟁점토지는 토지구획정리사업지구내의 토지로서 토지초과이득세법상의 유휴토지에 해당되지 않으므로 장기보유특별공제대상이라는 주장에 대하여 보면,

쟁점토지의 토지대장 및 환지 관련 증빙에 의하면 쟁점토지는 수원시장이 81.11.17부터 89.12.31까지 시행한 「수원 권선토지구획정리사업」지구내의 토지로 확인되나, 토지초과이득세법 제24조 제3항에 의하면 『토지의 취득 후 토지구획정리사업지구 안에 편입된 경우에는 그 사업시행지구로 지정된 날로부터 사업이 구획단위로 사실상 완료되어 건축이 가능하게 된 날까지의 기간에 2년을 더한 기간 동안 유휴토지로 보지 않도록 규정』하고 있고, 『“토지구획정리사업이 구획단위로 사실상 완료된 때”는 사실상 공사가 완료되어 건축 등 당해 토지의 용도에 따른 사용을 강제하여도 좋을 정도로 도로공사 및 상하수도 등 간선 급·배수시설공사가 완료된 때』를 의미하는바(같은 뜻 대법 92누19644, 94.3.25),

당 심판소에서 수원시와 OOOOOO공사에 확인한 바에 따르면 쟁점토지가 속한 구획(수원 권선지구 OOO블럭)의 부지조성공사 준공일은 84.12.31로 나타나고 있고 부지조성공사에는 상하수도 등의 시설물 및 구조물 공사를 포함하는 것으로 확인될 뿐만 아니라 「수원 권선 전체사업지구」에 대한 공사준공일도 86.12.24로 나타나고 있어 쟁점토지에 건축이 가능하였던 시기는 늦어도 86.12.24 이전이었을 것으로 보여진다.

따라서 쟁점토지가 속한 구획의 사실상 공사완료일을 「수원 권선 사업지구 전체에 대한 공사완료일」로 본다고 하더라도 쟁점토지가 장기보유특별공제를 받기 위해서는 늦어도 공사완료일로부터 2년 이내인 88.12.24까지는 양도되었어야 할 것이나 쟁점토지는 이 기간을 경과한 90.7.23(등기접수일) 양도한 것으로 확인되고 있고 청구인이 주장하는 잔금청산일(90.5.9)을 인정한다 하더라도 동 기간을 경과하여 양도한 것이 되어 장기보유특별공제요건에 해당되지 않는 것으로 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.