조심 2018중0615 (2018.11.13)

법인

기각

주식 소유권이 미국법인에서 영국법인으로 이전된 것으로 보이고 쟁점주식의 소유권 변동에도 불구하고 미국법인이 계속하여 청구법인에게 실질적 주주권을 행사하는 것으로 보이는 점,영국법인의 의 사업장 등 물적시설 및 인적자원이 없는 것으로 보이고 영국 상공회의소에 제출한 확인서에 의하면 동 법인에 중요활동을 수행할 수 있는 의사결정자가 없는 것으로 나타나는 점 등에 비추어 쟁점배당금의 수익적 소유자를 미국법인으로 보아 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음

국제조세조정에관한법률 제2조의2

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 1979.2.1. 설립되어 기계씰이나 기타 부품에 사용되는 회전용기계씰, 압축패킹, 오일압력장치 및 회전용 조인트의 조립, 제조 및 판매업 등을 영위하고 있는 사업자이고, OOO에 소재하고 있는 OOO이 청구법인의 주식 OOO 및 청구법인으로부터 2011.1.1. 인적분할되어 동종 업종을 영위하고 있는 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 주식 40%를 소유하고 있다가, 2014.3.26. OOO에 소재하고 있는 OOO의 100% 자회사인 OOO에 지분 전량(소유지분 각 40%, 이하 “쟁점주식”이라 한다)을 양도하였다.

나. 청구법인 및 OOO(이하 이들 두 법인을 “두 법인”이라 한다)이 2012년부터 2014년까지 OOO법인인 OOO에게 지급한 주주배당금에 대하여 한·미 조세조약 제12조 제2항에 따른 제한세율 10%(지방소득세 불포함)로 원천징수하여 법인(원천)세를 납부하였으나, 두 법인의 주주가 2014.3.26. OOO법인인 OOO로 변경된 뒤 두 법인은 2015년부터 2017년까지 OOO에 지급한 배당금(이하 “쟁점배당금” 또는 “쟁점배당소득”이라 한다)에 대하여 다음 ＜표1＞과 같이 한·영 조세조약 제10조 제2항을 적용하여 제한세율 5%(지방소득세 포함)로 원천징수하여 법인(원천)세를 납부하였다.

다. OOO(이하 “조사청”이라 한다)이 2017.6.19.～2017.8.2. 기간 동안 OOO에 대한 법인세를 조사하면서 쟁점배당금의 실질 귀속자(수익적 소유자)를 OOO로 보아 한·미 조세조약 제12조 제2항에 따른 제한세율 10%를 적용하여 원천징수하여야 한다는 과세자료를 통보하자, 처분청은 위 ＜표1＞과 같이 2017.10.16. 청구법인에게 OOO원을 각각 경정․고지하였다.

라. 청구법인은 이에 불복하여 2017.12.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 처분청이 쟁점배당금의 수익적 소유자를 쟁점배당금을 지급받은 OOO가 아니라 OOO의 주식 100%를 소유하고 있는 OOO의 모(母)법인인 OOO로 보는 것은 부당하다.

1929년 설립된 OOO는 OOO 그룹으로 편입된 이후 OOO 그룹의 OOO 내 투자 지주회사 중 하나로서, OOO는 설립 이후 오랜 기간 동안 영업활동을 수행하였고, 현재 주된 사업목적은 지분 보유 등을 포함한 투자활동을 하고 있는바 OOO가 청구법인의 주식을 인수하기 이전 OOO 주식을 보유하다가 2013.3.28. 동 주식을 OOO에 매각하여 양도소득을 인식한 사실이 있으며, 두 법인의 주식 40%를 취득한 것도 이러한 투자활동의 일환이다.

OOO는 이사들OOO 책임 하에 OOO의 회계기준을 준수하여 회계규칙 및 적절한 판단 및 추정을 하고 OOO의 회사법을 준수하여 재무제표를 작성하고 있고, 이렇게 작성된 재무제표는 OOO의 회계감사를 통하여 적정성을 확인하는 체계를 갖추고 있으며, OOO의 투자활동에 따른 청구법인으로부터 받은 배당소득 또는 양도소득 등에 대하여 매년 OOO에 법인세를 신고․납부하고 있다.

2014사업연도의 경우 기존에 보유하고 있던 OOO 주식이 2013년에 이미 처분되었고 2014년 3월에 취득한 청구법인의 주식과 관련한 배당금은 2015년 4월에 지급받았기에 동 2014년에는 배당소득일 발생하지 아니하였고, 2015사업연도의 경우 청구법인이 OOO원, OOO이 OOO원을 배당함으로써 합계 OOO의 배당소득이 발생하였으나, 동 배당금을 모(母)법인인 OOO에 배당하지 아니하고 보유함으로써 동 배당금을 실질적으로 지배하고 있다.

(2) 쟁점배당금의 수익적 소유자가 OOO인지 OOO의 모(母)법인인 OOO인지 여부에 앞서 수익적 소유자에 대한 요건 및 판단기준은 다음과 같다.

(가) 한․영 조세조약 제10조 제2항에 일방체약국에서 발생하는 배당소득에 대하여 제한세율이 과세되기 위한 요건으로 그 사용료를 받은 자가 타방체약국의 거주자이어야 할 뿐만 아니라 수익적 소유자일 것으로 요구하고 있는바, 한․영 조세조약에서 수익적 소유자를 별도로 정의하고 있지 아니하여 한․영 조세조약 제3조 제2항에 협약에서 정의되지 아니한 용어는 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 체약국의 국내법상 의미를 가지는 것으로 보므로 결국 수익적 소유자의 의미는 국내법상 실질과세의 원칙을 통하여 파악하여야 한다.

「국세기본법」 제14조 제1항 및 「법인세법」 제4조 제1항에서 규정하고 있는 실질과세의 원칙은 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 이상 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 그대로 적용되는바(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결 등 참조), 그렇다면 수익적 소유자란 소득의 실질 귀속자를 의미하는 것으로서 원천지국 소득에 대한 과세 여부를 소득의 실질 귀속자를 기준으로 판단함으로써 조약 편승에 대처하기 위한 개념으로 이해하여야 한다. 따라서 같은 취지에서 OECD 모델조약에서도 수익적 소유자의 개념이 배당, 이자 및 사용료 소득과 관련하여 적용되고 있다.

(나) OECD 모델조약은 우리나라 내에서 법적 구속력이 인정되지 아니하지만 OECD 회원국가 사이 체결된 조세조약의 올바른 해석을 위한 국제적으로 권위를 인정받고 있는 기준으로서 판례도 OECD 모델조약 주석서를 권위 있는 해석의 준거로 폭넓게 사용하고 있다.

OECD 모델조약 주석서 12.4.3항에서 대리인, 명의수탁인, 그리고 수탁인이나 관리인으로 활동하는 도관회사(conduit company)와 같이 수취인들은 수취한 대가를 다른 사람에게 전달하여야 하기 때문에 실질 귀속자에 해당하지 않는다고 보고 있는 반면에 수취인이 다른 사람에게 수취대가를 전달할 계약상 법적 의무가 없는 경우에는 그 수취인은 그 사용료의 실질 귀속자에 해당한다고 보고 있다. 즉, OECD 모델조약 주석서의 태도도 실질과세의 원칙을 적용한 것과 동일하게 실제로 소득이 누구에게 귀속되는지에 따라 수익적 소유자 여부를 판단하여야 한다고 보고 있다.

(다) 수익적 소유자의 판단기준에 대한 판례를 보면, 개별적, 구체적인 부인규정의 적용이 없는 이상 실질과세원칙에 의하더라도 조세의 내용과 범위는 납세자가 형성한 법률관계에 따라 결정됨이 원칙이라는 판례(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 등)를 확립하여 왔는바, 이에 따르면 법인의 설립 적이나 운영방식에 관계없이 조세법상 법인의 소득 귀속자로의 지위는 부인되지 않는 것이 원칙이며, 다만, 외국투자자들이 조세조약의 혜택을 얻기 위하여 특정한 투자만을 목적으로 인적 및 물적시설이 없는 이른바 페이퍼컴퍼니 형태의 특수목적법인(SPC)을 설립하고 해당 특수목적법인을 통하여 한국에 투자하였지만, 그 투자수익은 특수목적법인을 거쳐 곧바로 상위 펀드에 귀속된 형태의 사안들에 대하여 판례는 예외적으로 조세회피 목적의 도관(Conduit) 회사를 이용하는 행위에 대처하기 위하여 ① 재산의 귀속 명의자는 이를 지배․관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배․관리하는 자가 따로 있으며(명의와 실질의 괴리 즉, 명의자는 도관으로 기능만 수행), ② 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 민사법상 법률관계에 따른 소득 귀속자 지위를 부인한다고 판시(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결, 서울행정법원 2013.7.26. 선고 2012구합18301 판결 등 같은 뜻임)하였다.

결국 판례는 어떠한 당사자가 ① 수취한 소득에 대해 실제로 지배․관리할 능력이 있고 실제 그 소득을 지배하고 있으며, ② 수취한 소득이 상위 지배자가 아닌 자신에게 실질적으로 귀속되고, 현 거래구조가 조세회피와 무관하게 구성된 경우라면 수익적 소유자로 인정된다는 뜻이라 하겠다.

(라) 수익적 소유자에 대한 판례를 살펴보면, OOO 사건의 원고인 OOO는 OOO 주식회사의 주주인 OOO 법인으로서 상위 지주회사인 OOO의 중간 지주회사이자 세계 각 국에서 할인점사업을 영위하는 자회들에게 투자한 법인인바, 처분청이 OOO가 OOO 주식회사의 양도하자 OECD 모델협약 주석의 수익적 소유자 규정과 실질과세의 원칙에 터 잡아 그 주식 양도소득의 실질 귀속자를 상위 주주인 OOO라고 판단하여 부과처분하였으나, OOO가 자회사들의 주식 소유 및 관리를 주된 목적으로 하되 자회사에 대한 직접적인 경영통제를 하지는 않고, 그 조직 자체가 간소하며 자회사의 지분 보유 및 관리라는 기능에 상응하는 소수의 직원만 고용(6명)하면서 대부분의 업무를 외부 및 계열사에 위임하여 처리하는 등의 요소를 가지고 있음에도 불구하고, ① OOO가 독립된 회계처리 및 세무신고를 수행한 점, 이사회․감독위원회․주주총회를 개최한 점, 손익계산서에 비용을 계상하는 등 OOO에서 독립한 투자주체로서 활동해 온 점, ② OOO의 운영실태, 투자회수 기간(12년) 등을 볼 때 할인점업을 위한 장기적인 산업적 투자자로 볼 수 있을 뿐 단기투자수익을 노린 단순한 재무적 투자자로 볼 수 없어 한국에서의 조세회피목적이 없는 것으로 보인다는 점 등을 근거로 원심이 OOO가 주식 양도소득의 실질 귀속자로 인정OOO하였고, 대법원에서 그대로 확정되었다OOO.

또한, OOO 유동회사의 사건에서 모(母)법인은 OOO에 소재하고 OOO법상 공모/상장 투자펀드를 운영하고 있는 유한회사로서 2004년 우리나라에 100% 지분으로 자산유동화 회사인 OOO 유동회사를 설립하고 OOO 유동회사가 2008년부터 모법인에 배당금을 송금하자, 처분청은 배당금이 모법인이 아닌 펀드에 직접 귀속된 것으로 보고 그 펀드가 우리나라 내 OOO 유동회사 지분을 25% 이상 직접 보유한 법인이 아니라고 보아 원천세를 과세하였으나, ① OOO 모법인이 1970년경 설립되어 40년 이상 자산운용사로서 독자적인 물적․인적 조직을 가지고 있고, 근로자 수가 46명에 이르며, 경영진과 감독위원회를 두고 독자적으로 의사결정을 하였으며, 2012년 기준으로 펀드 운영으로 얻은 수수료가 OOO에 이르는 점, ② 독일 투자법 제31조 제1항에 OOO 모법인 같은 자산운용사는 OOO 투자법 및 펀드 규정에 따라 자신 명의로 펀드에 귀속되는 재산을 처분하고, 펀드에 속하는 권리를 행사할 권리를 가진다고 명시하고 있으며, 자산의 운용과정에서 일어나는 모든 법률적 행위를 처리할 권한을 가지는 점, ③ OOO 모회사는 한국 자산유동화 회사가 발행한 주식 100%의 소유자로서 투자대상 결정, 배당, 주식처분을 통한 투자금의 회수 등을 결정하는 의사결정의 주체이자 배당금의 지급을 청구할 수 있는 지위에 있는 유일한 주체이고, 실제로 배당소득이 OOO 모회사 명의의 계좌로 지급되었으므로 OOO 모회사는 배당소득에 관한 권리에 대하여 법률적이고 실질적인 권리를 보유하고 있었다고 봄이 타당한 점, ④ OOO 모회사가 배당소득을 이 사건 펀드에 송금하였더라도 이은 OOO 모회사가 자산운용사로서 이 사건 펀드에게 약정에 따른 수익을 지급한 것일 뿐, 그 이유로 이 사건 펀드가 실질적으로 이 사건 배당소득을 받은 것으로 보기는 어렵다고 판결하였다(서울행정법원 2017.2.3. 선고 2015구합58867 판결).

위와 같이 판례는 ① 소득 귀속자의 설립 목적 및 경위, 사업활동 내역을 살펴 조세회피를 위하여 설립된 것이지 여부, ② 소득 귀속자의 의사결정이 모회사로부터 독립적인 것인지 여부, ③ 수취한 소득에 대해 실제로 지배․관리할 능력이 있고 실제 그 소득을 지배하고 있는지 여부, ④ 수취한 소득이 상위 지배자가 아닌 자산이게 실질적으로 귀속되고 현 거래구조가 조세회피와 무관하게 구성되었는지 여부를 살펴 수익적 소유자를 판단하고 있음이 확인된다.

(3) OOO가 쟁점배당금의 수익적 소유자인지 여부를 판단하면, 청구법인의 주식을 취득하기 이전부터 타 법인의 주식을 취득․매각하면서 정상적인 투자업무를 수행하던 법인이어서 쟁점배당금의 실질적인 소유자에 해당하며, 비합리적인 거래를 통하여 조세를 회피하였다고 볼 사정이 없다.

(가) OOO는 2014년 3월 청구법인의 주식을 취득하기 이전 약 85년 전인 1929년 설립되어 투자활동을 수행한 법인이어서 쟁점배당금의에 대한 조세를 회피하기 위한 목적으로 설립된 법인이 아니다.

OOO는 이른바 특수목적법인(SPC)과 그 성격이 현저하게 상이한바, 대법원이 특수목적법인의 수익적 소유자 지위를 부인한 주된 이유는 비합리적인 거래 형식(인적․물적 실체가 거의 없는 회사를 조세피난처에 설립하여 해당 회사가 거래의 주체가 되는 방법)을 택함으로써 조세를 회피하는 것을 방지하기 위한 것이지 이 건처럼 처분청이 단순히 세수가 감소된다는 이유만으로 실질과세의 원칙을 확장하여 과세할 수는 없으며, 실질과세원칙은 어디까지나 과세권의 남용을 적절하게 통제할 수 있는 범위 내에서 적용되어야 한다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 판결 같은 뜻임).

(나) OOO는 OOO 거주자로서 정상적으로 법인세를 신고하고, 감사보고서를 작성하며, 투자활동을 수행하는 등 실체가 있는 법인이므로 도관회사가 아니다.

OOO는 OOO에 주사무소를 두고 있는 투자전문회사로서 2014.12.31. 현재 순자산이 OOO에 달하는 등 투자활동을 하고 있으면서 OOO의 거주자로서 배당소득 등 OOO의 사업활동에 따른 소득에 대하여 매년 법인세를 신고․납부하고 있고, 재무제표는 글로벌 회계법인인 OOO에 의하여 외부감사를 받으며, 청구법인의 주식을 취득하기 이전 2013년에 OOO소재 법인의 주식을 처분하면서 그 과정에서 이자소득이 발생하였고 일반관리비 등 비용을 지출한 사실이 있으므로 OOO를 도관회사로 볼 수는 없다.

(다) OOO그룹은 글로벌 차원의 자산재분배 전략에 따라 쟁점주식의 소유권 및 그에 대한 배당소득을 유럽 쪽 계열사인 OOO에게 영구적으로 이전하고자 하였다. 이에 따라 ① OOO가 청구법인 및 OOO의 주식 각 40%를 OOO에게 매각하고, ② OOO는 매각대가로 약속어음을 OOO에게 발행하였고, ③ OOO는 즉시 OOO에게 이전하였고, ④ OOO는 같은 날(2014.3.26.) OOO가 발행한 약속어음을 자회사들에게 순차적 이전하여 OOO에게 출자전환OOO에게 대여하고 OOO로부터 이자소득을 수취하는 등 OOO가 쟁점배당금을 실지 지배․관리하고 있다.

(라) 비록 OOO가 OOO의 모(母)법인이어서 이에 따른 OOO의 의사결정에 영향력을 미치고 있으나, 이는 쟁점배당금에 대한 지배․관리과는 구별되어야 하므로 쟁점배당금이 OOO에게 귀속된 사정이 없는 한 OOO를 수익적 소유자라고 보아야 한다.

처분청은 쟁점주식 거래가 OOO에 직접 배당하는 경우에는 10%의 법인(원천세)를 부담하여야 하나 OOO를 통하여 OOO가 배당받을 경우 영국․미국 조세조약, 미국․네덜란드 조세조약에 의해 원천징수가 면제되므로 5%의 원천세만 부담하면 되어 전형적인 조약쇼핑(treaty shopping)의 형태라고 주장하나, OOO를 통해 OOO 중간회사를 거쳐 OOO법인인 OOO가 배당받으려면 미국․네덜란드 조세조약 제10조 제1항 (a)목에서는, OOO 법인이 OOO법인에 배당할 경우 제한세율 5%(OOO법인이 10% 이상의 수익적 소유자인 경우)가 적용된다고 정하고 있는바, OOO 법인이 배당할 때 5%의 원천징수의무가 발생하므로 OOO는 OOO의 소득을 배당받기 위해 최소한 배당소득의 9.75%OOO의 원천세를 부담하여야 한다. 따라서 OOO의 입장에서는 자신이 직접 청구법인 등으로부터 배당받는 경우와 OOO를 통해 배당받는 경우를 비교해 보면 어떠한 조세상의 이익을 얻은 것이 없음을 알 수 있다.

나. 처분청 의견

(1) OOO는 쟁점 배당소득을 지배·관리할 능력이 없는 명의자일 뿐 OOO가 동 배당소득의 실질적 처분권을 가진 수익적 소유자이다.

(가) OOO는 2014.3.26. OOO로부터 청구법인의 주식 OOO 취득시 주식취득자금 OOO원을 자체조달이 아닌 매수인 및 모법인인 OOO로부터 향후 상환하는 조건의 차용계약(lone note)약정을 체결하는 방법으로 취득자금의 실지 지급 없이 주식의 소유권을 취득한 것으로 나타나는바, 이는 OOO와 OOO가 ① 형식적으로 주식취득자금을 빌리는 것으로 약정한 것이고, ② 실질적인 취득자금의 이동이 없이 단순히 청구법인 주식의 소유권이 변동된 것이 확인되는 것이어서 쟁점배당소득의 실질 귀속자는 OOO로 볼 수 있는 중요한 근거이다.

(나) 2014사업연도 주식 취득당시 OOO의 매수계약 대리인 OOO이사는 2008년 6월부터 2016년 2월까지 OOO 소속으로 법률 및 비서담당 부사장OOO으로 재직 중인 자로서 이는 OOO가 지주회사로서 의사결정에 영향력을 미치거나 지원하는 정도의 범위를 넘어 OOO의 업무를 실질적으로 주도하고 있었음을 알 수 있으며, OOO 자체 임원이 의사결정한 사항은 확인되지 않는다.

(다) 청구법인의 정관상 외국법인주주가 지명한 사람 중 3인의 이사를 선출할 권한이 있으나 OOO가 주식을 취득한 2014년 3월 이후 OOO는 주주로서 이사지명권한을 행사하지 않았으며, OOO 등 이미 OOO가 주주로서 이사지명권한을 행사하여 선임된 외국인 이사가 그대로 이사직을 수행하고 있으며, 또한 OOO가 주식을 취득한 뒤 2015.3.31. 새롭게 선임된 OOO도 인터넷상 OOO의 임원으로 활동한 자로 확인되는 등 OOO의 임원이 청구법인의 주주총회에 참가하여 의사개진 등으로 청구법인에 영향력을 행사한 반면에, OOO는 2015사업연도, 2016사업연도에 개최된 주주총회에 참석하지 않아 청구법인의 주주로서 주주권을 행사한 사실이 없다.

(라) OOO는 투자지주회사로 투자활동을 영위하는 법인이라고 하나, 투자회사로서 사업의 가장 큰 목적은 투자행위를 통한 수익창출 및 새로운 투자처 개발을 통한 재투자 활동일 것임에도 OOO는 2013.3.28. OOO법인인 OOO의 주식을 전부 매각함에 따라 발생한 OOO의 처분이익을 당 법인에 유보하지 않고 당해 사업연도의 이익 모두를 모법인 OOO에 배당으로 지급함으로써 2013사업연도말 OOO의 자본금은 OOO에 불과한바, 투자회사를 수익적 소유자로 인정한 판례(대법원 2014.7.10. 선고 2012두16466 판결, 한국까르푸 주식회사 사건)는 “① 주식의 양도대금도 직접 수령하여 이를 모법인 등에게 송금하거나 배당 등 어떠한 형태로도 분배하지 아니하고 자신이 유보하여 있다가 그 명의로 수행하는 사업에 재투자 한 점, ② 이 사건에서 투자회수 기간 등에 비추어 볼 때 장기적인 산업적 투자자로 볼 수 있을 뿐 단기투자수익을 노린 단순한 재무적 투자자로 볼 수 없는 점”을 수익적 소유자를 판단하는 중요한 기준이 삼았는바, 이를 이 사건에 비교해 보면, OOO가 2014사업연도 OOO원 상당의 주식을 신규 취득하기 위한 고액의 자금이 필요할 것으로 예상되었음에도 2013사업연도에 발생한 이익금 모두를 주주인 OOO에게 배당한 행위는 투자회사의 정상적인 경영활동으로 볼 수 없으며, 배당소득 및 양도소득을 제외한 사업소득, 영업비용, 판관비 등이 전혀 발생하지 않은 것으로 나타나므로 OOO가 정상적인 투자사업활동을 영위하였다고 볼 수 없다.

(마) OOO의 재무제표를 보면, 자산으로 계상된 부동산 및 보증금이 없고 사무실 임차료도 지급하지 않고 있으며 현재 사업장으로 등록되어 있는 주소OOO는 OOO의 법률회사 OOO의 사업장이라는 점 등을 비추어 볼 때, OOO는 법률회사 OOO의 주소를 명의상의 법인 등록지로 신고하고 있어 실제 사업장은 존재하지 않는다OOO.

2017.4.28. OOO가 OOO에 제출한 다음과 같은 확인서(confirmation Statement)에 의하면 OOO 내에는 이사의 임면권을 행사하거나 회사에 중대한 영향을 미칠만한 권한을 행사할 수 있는 임원이 없음을 확인하고 있는바, 이는 OOO가 자체적으로 영업을 수행하거나 주요의사 결정을 행사할 수 없음을 확인하는 공식적인 자료이며, OOO에 의하면 관련 공무원이 해당 회사가 사업을 수행하고 있지 않다는 합리적 의심이 들 경우 회사에 통지(notice for compulsory strike-off)를 하고 이에 대해 정당한 사유나 답변이 없을 경우 강제 폐업을 하도록 규정OOO되어 있는데 OOO의 경우 2016․2017년 이러한 연속으로 통지를 받았는바, 이는 OOO가 사업 활동을 전혀 하지 않고 있다는 사실을 객관적인 증거이다.

(바) 2015년 청구법인의 주주총회 개최와 관련하여 소집통지 의무가 있는 외국법인 주주에 대하여 청구법인이 소집통지한 내용을 보면, 개최통지를 OOO의 비서인 OOO 에게 이메일로 통지하였고, 이메일 답장은 OOO이 참석일정을 확인하는 내용인바, OOO은 OOO의 지명권 행사로 인해 이사로 선임된 자로 OOO의 이익을 대변하는 위치에 자에게 통지한 사실이 확인되는 반면, 청구법인은 주주인 OOO에게 주주총회 소집과 관련하여 통지하였다는 어떠한 자료도 제시하지 못하고 있다. OOO 임원인 OOO는 회계사로 실질적인 투자결정 및 자금운용능력이 전혀 없으며 OOO로부터 급여를 수령한 사실이 없고 그 대신 OOO 그룹으로부터 급여를 수령하는 사실이 정기보고서(Annual Report)를 통해 확인되며, OOO는 임원 이외 고용한 직원이 없어 사업활동을 수행할 인적자원을 전혀 보유하고 있지 않는 것으로 확인된다.

상기와 같은 사실들을 종합하였을 때 OOO는 물적시설 및 인적자원이 존재하지 않고 배당소득을 지배, 관리, 처분할 수 있는 권한을 가진 자가 없으며, 여러 객관적인 증빙에 의하여 정상적인 사업활동을 하지 않는다고 볼 정황들이 확인되므로 조세를 회피하기 위한 도관회사로 보아야 한다.

(사) OOO는 OOO 상장회사로서 주주의 가치를 높이기 위하여 단순하게 배당받는 것보다는 주식가치를 높이기 위하여 유럽시장 강화를 위한 사업다각화 전략으로 쟁점주식 거래를 행한 것으로 생각되고, 이러한 지분이전을 통하여 매년 두 법인으로부터 OOO원이 넘는 배당소득에 대하여 한․영조세조약상 제한세율 5%만 부담한 후 재투자하게 됨으로써 고스란히 5%의 조세혜택을 누리게 되었다.

(2) 처분청이 쟁점배당금의 수익적 소유자는 OOO가 아닌 OOO로 판단한 근거를 요약하면 다음 ＜표2＞와 같다.

(3) 청구법인은 OECD 모델조약 주석서 개정안을 근거로 배당소득의 수취인이 상위주주에게 배당금을 지급할 계약상 또는 법률상 의무가 없으면 곧바로 배당소득의 수취인이 수익적 소유자가 된다는 취지로 주장하나, 수익적 소유자의 개념은 기본적으로 실질과세원칙의 법리 하에서 판단되어져야 하는 점, OECD 모델조약 주석은 법적 구속력이 없는 참고자료에 불과한 점, 위 개정안은 그러한 계약상 또는 법률상 의무는 일반적으로 법률적 서류에서 비롯되나 사실과 정황(facts and circumstances)에 의해서도 입증될 수 있다고 명시하고 있는 점, OECD 모델조약 주석 제10조의 12.4의 전체적인 취지는 수익적 소유자의 의미를 배당금을 사용하고 향유할 전적인 권한을 가진 자로 규정하고 있는 점, OECD 모델조약 주석서 개정안에서 ‘배당금을 상위주주에게 지급할 계약상 또는 법률상 의무’가 있는지 여부를 규정한 것은 결국 이를 실질적으로 지배·관리하는 자를 판단하기 위한 일응의 판단기준을 제시한 것으로 보아야 하는 점 등을 고려하면, 배당소득의 수취인이 배당금을 상위주주에게 직접 지급하였는지 혹은 지급하여야 할 계약상 또는 법률상 의무가 있는지 여부는 수익적 소유자인지 여부에 대한 전적인 판단 기준이 될 수 없고, 실질적으로 배당금에 대한 사용·수익·처분권을 누가 행사하는지가 중요한 판단기준이 된다고 할 것이어서 청구주장은 이유없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점배당금의 수익적 소유자를 OOO로 보아 제한세율 10%를 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법률 등

(1) 국세기본법 제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 법인세법

제4조[실질과세] ① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.

② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

제93조[외국법인의 국내원천소득] 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체나 그 밖에 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 따른 배당소득(같은 항 제6호에 따른 소득은 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조에 따라 배당으로 처분된 금액

제98조[외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례] ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호ㆍ제2호ㆍ제8호 및 제10호에 따른 소득 : 그 지급액(제93조 제10호 다목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 「국세기본법」 제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

(3) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2[국제거래에 관한 실질과세] ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다.

(4) 한․미 조세조약 제12조[배당] (1) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당은 양 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

(2) 타방 체약국의 거주자가 일방 체약국내의 원천으로부터 받는 배당에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 세율은 아래의 것을 초과해서는 아니 된다.

(a) 총 배당액의 15퍼센트, 또는

(b) 배당 수취인이 법인인 경우에는 다음의 사정하에서 총 배당액의 10퍼센트

(i) 배당지급 일자에 선행하는 지급법인의 과세연도의 일부 기간 중 및 그 직전 과세연도의 전체 기간 중에 지급법인의 발행된 의결권 주식중 적어도 10퍼센트를 배당수취 법인이 소유하며, 또한

(ii) 상기 직전 과세연도 중에 지급법인의 총소득의 25퍼센트 이하가 이자 또는 배당으로 구성되는 경우(은행, 보험 또는 금융업으로 발생한 이자와 동 배당 또는 이자의 수취시에 발행된 의결권 주식 중 50퍼센트 이상을 지급법인이 소유하고 있는 자회사로부터 받는 배당과 이자는 제외됨).

(3) 일방 체약국의 거주자인 배당수취인이 타방 체약국내에 고정사업장을 가지며 또한 배당을 지급받는 주식이 동 고정사업장과 실질적으로 관련을 가지는 경우에는, 상기(2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제8조(사업소득) (6)(a)항의 규정이 적용된다.

(5) 한·영 조세조약 제10조[배당] 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.

2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자로 되어 있는 체약국에서도 동 체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 수취인이 배당의 수익적 소유자인 경우, 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과할 수 없다.

가. 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인 의결권의 최소한 25퍼센트를 직접 또는 간접으로 지배하는 법인(조합은 제외)인 경우에는 배당 총액의 5퍼센트

나. 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트

이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 대한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.

(6) 미국․네델란트 조세조약(2004년 개정분) 제10조[배당] 2. 그러나, 그러한 배당은 배당을 지급하는 회사의 거주지국 법에 따라 과세될 수 있다. 그러나 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 부과되는 조세는 다음을 초과하지 않아야 한다.

a) 수익적 소유자가 배당을 지급하는 회사의 투표권의 10% 이상을 소유하는 회사인 경우 배당 총액의 5%

3. 제2항에 규정에도 불구하고, 다음의 경우 배당을 지급하는 법인이 거주자인 국가에서 과세하지 아니한다(이하 생략).

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 1990.1.8. OOO와 기술합작계약을 체결하였으며 이후 OOO는 청구법인의 발행주식 중 OOO를 소유하고 있다가 2014.3.26. 보유하고 있던 청구법인 및 OOO 주식 전량을 100% 자회사인 OOO에 양도하였으며, 나머지 주식 지분 OOO는 내국인 개인주주OOO가 소유하고 있는바, 청구법인이 2015년부터 2017년까지 외국법인 주주인 OOO에게 지급한 배당소득 및 원천징수세액은 ＜표3＞과 같다.

(나) OOO는 2014.3.26. 청구법인의 주식 OOO를OOO, 청구법인의 계열사 OOO 주식 OOO원에 OOO의 100% 자회사인 OOO에 매도하는 계약을 체결하였는바, OOO는 매각대가로 약속어음을 OOO에게 발행하였고, OOO는 즉시 OOO에게 이전하였고, OOO는 같은 날(2014.3.26.) OOO가 발행한 약속어음을 자회사들에게 순차적 이전하고, OOO의 주식지분 100%를 소유하고 있는 OOO가 2014.3.26. 동 금액에 상당하는 가액을 OOO에게 출자하는 형식OOO으로 쟁점주식 취득자금을 마련한 것으로 나타나, 결국 2014.3.26. 당일의 OOO 그룹의 내부거래를 통하여 쟁점주식의 소유권이 OOO에서 OOO로 이전된 것으로 나타난다.

(다) 청구법인의 지배구조는 당초 OOO가 직접 40%를 소유하고 있다가, 쟁점주식 거래로 OOO가 OOO → 청구법인 순으로 변경된 것으로 나타난다.

(라) OOO는 1929년에 설립한 OOO 법인으로 OOO 그룹으로 편입된 이후 유럽 내 투자지주회사로서 2013사업연도 중 OOO에 소재한 OOO법인의 투자주식을 처분한 이후 한국의 OOO법인(청구법인과 주식회사 OOO)에서 지급 받는 배당소득이 유일한 소득발생처이며, OOO의 감사보고서 등에 의하면, 다음 ＜표4＞와 같이 2013년 3월 OOO법인 OOO인도의 주식을 처분하여 발생한 이익 OOO를 포함한 총 OOO를 주주인 OOO로 배당함에 따라 2013년 말 현재 회사 내의 유보 자금은 자본금 OOO에 불과한 것으로 나타난다.

(마) OOO의 2015년도 감사보고서에 나타난 임원은 이사 2명OOO이고, 고용된 근로자는 없는 것으로 나타나며, 다음 ＜표5＞와 같이 재무제표상 자산내역에는 투자주식 외에 계상된 기타자산 및 물적 시설은 없는 것으로 나타난다.

(바) 청구법인의 정관 제21조에는 한국인 주주가 지명한 사람 중에서 4인 그리고 외국인 주주가 지명한 사람 중에서 3인의 이사를 선임한다고 규정되어 있으며, 이에 따른 외국인 주주(OOO 또는 OOO)가 지명한 이사 내역은 다음 ＜표6＞과 같다.

(사) OOO가 청구법인의 발행주식 40%를 소유하고 있던 2015년부터 2017년 기간 동안 청구법인이 개최한 주주총회에 참석한 이사 및 주주내역은 다음 ＜표7＞과 같다.

(아) 2015사업연도 OOO의 감사보고서를 보면, ‘OOO의 주요 사업은 투자지주회사로서 위험은 글로벌 부서와 OOO 이사회 단계에서 평가되며, 적절한 프로세스가 위험을 모니터링하고 완화하며, 이사회가 정한 그러한 정책들이 OOO의 재무파트에 의하여 시행됩니다’ 라고 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」 제14조 제1항에서 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이고(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다고 할 것이다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두11948 판결, 대법원 2012.10.25. 선고 2010두25466 판결 등 참조).

(나) 청구법인은 쟁점배당금의 수익적 소유자는 2014.3.26. OOO법인인 OOO로부터 청구법인의 주식을 취득한 OOO법인인 OOO임에도 처분청이 OOO로 보는 것은 부당하다고 주장하나, OOO가 청구법인의 주식 40%를 보유하다가 주식매각 대금의 현금수수 없이 2014.3.26. 당일의 OOO 그룹의 복잡한 내부거래를 통하여 주식의 소유권이 OOO에서 OOO로 이전된 것으로 보이고 쟁점주식의 소유권 변동에도 불구하고 OOO가 계속하여 청구법인에게 실질적 주주권을 행사하는 것으로 보이는 점, OOO의 사업장 등 물적시설 및 인적자원이 없는 것으로 보이고 OOO가 2017.4.27. OOO에 제출한 확인서에 의하면 동 법인에 중요활동을 수행할 수 있는 의사결정자가 없는 것으로 나타나는 점, 청구법인의 주식 소유자를 OOO에서 OOO로 변경함으로서 청구법인이 배당한 배당소득에 대하여 한·미 조세조약에 따라 제한세율 10%가 적용되어 법인세가 납부되다가 한·영 조세조약에 따라 제한세율 5%를 적용받음으로써 OOO가 종국적으로 조세조약상 제한세율 5%에 상당하는 이익을 향유하고 있는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점배당금의 수익적 소유자를 OOO로 보아 법인세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.