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[사건번호]
국심2004서0808 (2005.01.31)
[세목]
법인
[결정유형]
경정
[결정요지]
기업공개시 특례재평가를 실시한 법인이 최종 상장기한을 도과하여 상장하지 못한 경우 재평가차액은 익금으로 과세되며 이에 대한 가산세는 부과하지 않음
[관련법령]
조세감면규제법제56조의2【기업공개시의 재평가특례】 / 조세감면규제법시행령 제66조【기업공개시 자산재평가에 관한 특례】
[따른결정]
OOOOOOOOOO / OOOOOOOOOO / OOOOOOOOOO / OOOOOOOOOO / OOOOOOOOOO / 국심2004중3251 / 국심2006서2965
[주 문]
OO세무서장이 2004.3.20 청구법인에게 한 1989사업연도분 법인세 213,634,056,630원 및 방위세 22,363,535,720원의 부과처분은 과소신고가산세와 미납부가산세를 부과하지 않는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 이를 기각합니다.
[이 유]
1. 처분개요
청구법인은 생명보험업을 영위하는 비상장법인으로, 구 조세감면규제법(1987.11.28 법률 제3939호로 신설되고, 1990.12.31 법률 제4285호로 개정되기 전의 것, 이하 “구 조감법”이라 한다) 제56조의 2의 규정에 따른 자산재평가(이하 “특례재평가”라 한다)를 함에 있어서 1989.4.1을 재평가일로 하여 자산재평가를 하고, 1989.6.29 처분청에 재평가차액을 256,737,919,821원, 재평가세액을 7,702,137,594원으로 하여 자산재평가신고를 하였다.
처분청은 1989.11.1 재평가차액을 226,524,952,489원(이하 “쟁점재평가차액”이라 한다)으로, 재평가세액을 6,795,748,574원으로 결정하여 청구법인에게 통지하였다(동 재평가세는 1989.6.29 및 1990.5.30에 납부되었음).
청구법인은 1989사업연도(1989.4.1～1990.3.30)분 법인세 과세표준 및 세액 신고시 쟁점재평가차액을 익금에 산입하지 아니하였다.
처분청은 특례재평가를 실시한 청구법인이 구 조감법(1990.12.31. 법률 제4285호로 개정된 것) 부칙 제23조 제1항, 조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다)시행령(2001.12.31 대통령령 제17458호로 개정된 후의 것) 제138조의 규정에 의하여 2003.12.31까지 주식을 한국증권거래소에 상장하여야 함에도 동 기한까지 상장하지 아니하였다 하여, 특례재평가에서 발생한 쟁점재평가차액을 임의평가차익으로 보아 동 금액을 1989사업연도의 법인소득금액 계산시 익금에 산입하여, 2004.3.20 청구법인에게 1989사업연도분 법인세 213,634,056,630원(과소신고가산세 22,422,933,005원 및 미납부가산세 116,443,113,103원 포함) 및 1989사업연도분 방위세 22,363,535,720원(미납부가산세 3,729,718,904원 포함)을 경정고지하였다.
청구법인은 이에 불복하여 2004.3.23 이 건 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 본세 관련
(가) 청구법인이 특례재평가 후 주식을 상장하지 못한 것은 정부가 상장연기를 종용하였기 때문이고, 특히 2003년에 와서 상장하지 못한 것은 상장자문위원회가 상장방안을 내어놓지 못하였기 때문이므로, 이 건 처분은 신뢰보호의 원칙 및 신의성실의 원칙에 어긋난 위법한 처분이다.
(나) 1989사업연도분 법인세에 관하여는 이미 국세부과제척기간(5년)이 도과하였고, 특례재평가의 경우 쟁점재평가차액이 익금불산입되어 처음부터 과세요건이 충족되지 않은 것일 뿐 세액을 공제·면제받거나 비과세된 경우가 아니고, 또한 상장의무 불이행에 귀책사유가 없어 의무불이행이 있었다고 볼 수도 없어 결국 국세부과제척기간 기산일에 관한 특례 규정이 적용될 수도 없으므로, 이 건 처분은 국세부과제척기간이 만료된 후의 처분으로 위법한 처분이다.
(2) 가산세 관련
(가) 1989사업연도분 법인세 신고 당시 청구법인은 적법하게 법인세 과세표준과 세액을 신고납부하였으므로 과소신고가산세와 미납부가산세를 부과할 법적 근거가 없고, 이 건과 관련하여 법인세 추징시 가산세를 부과할 수 있다는 근거규정도 존재하지 아니하므로, 이 건 가산세 처분은 법적 근거가 없는 위법한 처분이다.
(나) 처분청의 재평가결정의 효력은 상장기한 도과시점까지 존속하는 것이므로, 청구법인의 쟁점재평가차액에 대한 법인세 납세의무는 2003.12.31이 경과되면서 비로소 성립하고 법인세 신고납부의무 역시 이 시점에서 발생하는데, 처분청은 그 이후 청구법인에게 법인세 신고납부여부에 관한 법적 검토기간조차도 부여하지 않은 채 이를 배제하고 바로 이 건 처분을 하였으므로 청구법인의 신고납부의무 불이행이 있는 것으로 볼 수 없다.
(다) 설사, 청구법인에게 신고납부의무가 있어 이를 이행하여야 한다고 하더라도, 1989사업연도 종료 당시에는 이를 이행할 수 없었고, 2003년말 이후에는 이를 이행할 수 있는 법적 절차가 전혀 마련되어 있지 않았으며 그 이행에 충분한 시간을 부여받은 바도 없어 신고납부의무를 이행할 수 없었으므로, 청구법인이 신고납부의무를 이행하지 못한 데에 ‘정당한 사유’가 있고, 다른 한편으로 상장의무 불이행에 대한 귀책사유가 없으므로 청구법인에게는 이 점에서도 ‘정당한 사유’가 있어, 이 건 가산세 처분은 어느 모로 보나 위법하다.
나. 처분청 의견
(1) 본세 관련
(가) 청구법인이 주식을 상장하지 못한 책임이 정부에 있다고 하나, 이에 관한 아무런 입증이 없고, 유가증권 상장의 절차나 법적 성격 등에 비추어 볼 때 청구법인이 주식을 상장하지 못한 것은 청구법인 자신의 귀책사유에 의한 것이므로 이 건 처분이 신뢰보호의 원칙 및 신의성실의 원칙에 어긋난 위법한 처분이라는 청구주장은 이유없다.
(나) 이 사건은 청구법인이 상장을 조건으로 법인세를 면제받은 경우에 불과하여 국세부과제척기간은 법인세를 추징할 수 있는 날인 2004.1.1부터 기산하므로, 국세부과제척기간이 만료되었다는 청구주장은 이유없다.
(2) 가산세 관련
(가) 가산세는 이를 가산할 본세의 납세의무가 성립하는 때에 그 납세의무가 성립하고, 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때에 납세의무가 확정되는 것으로, 이 건 가산세의 기산일은 상장기한 만료일이 속하는 과세기간의 신고기한 익일(2004.7.1)이 아니라, 자산재평가일이 속하는 과세기간의 신고기한 익일(1990.7.1)로 보아야 하고, 상장기한 만료 시점까지 주식이 상장되지 않으면 법인세가 부과된다는 점을 청구법인이 알고 있었고, 특례재평가를 실시한 많은 다른 법인들이 주식을 상장하였으며, 상장 무산에 대한 귀책사유가 청구법인에게 있는 점에 비추어 볼 때, 청구법인에게 가산세 부과를 제외할 수 있는 ‘정당한 사유’가 있다고 볼 수 없고, 또한 ‘정당한 사유’의 존재에 대하여는 청구법인이 입증하여야 함에도 이에 대한 입증이 없고, 청구법인이 조세법상 협력의무를 불이행 또는 해태한 것에 대한 불가피한 사정이 있었다고 볼 만한 증거도 없으므로 이 건 가산세 부과는 정당하다.
(나) 미납부가산세는 연체이자적 성격을 지니고 있고, 그 비율이 시중 금리와 비교하여 볼 때 과다하지 않으며, 청구법인은 특례재평가를 실시함으로써 자기자본 비율이 높아져 조달금리가 낮아졌으므로 미납부가산세 부과는 타당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 1989사업연도중 기업공개시의 특례재평가를 실시한 후, 관련법령의 개정으로 수 차례의 상장기한이 연장되었고 결국 최종 상장기한을 도과시킨 데 대하여, 특례재평가시의 쟁점재평가차액을 1989사업연도의 익금으로 보아 법인세(가산세 포함) 등을 과세한 처분의 당부
나. 관련법령
(1) 구 조세감면규제법(1987.11.28 법률 제3939호로 신설된 것) 제56조의 2【기업공개시의 재평가특례】① 증권거래법 제88조 제1항의 규정에 의하여 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법 제4조 및 동법 제38조의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있다. 다만 재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.
제56조의 2 【기업공개시의 재평가특례】(삭제)
부칙 제23조【기업공개시의 재평가특례에 관한 경과조치 등】 ① 이 법 시행 전에 종전의 제56조의 2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 종전의 동조 동항 단서의 규정에 불구하고 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다.
② 제1항의 규정에 의한 재평가를 한 법인이 당해 자산재평가적립금을 자본에 전입하지 아니한 경우에는 재평가일부터 제1항의 규정에 의한 기간 이내에 그 재평가를 취소할 수 있으며, 이 경우 당해 법인은 각 사업연도 소득에 대한 법인세 (가산세와 당해 법인세에 부가하여 과세되는 방위세를 포함한다)를 재계산하여 재평가를 취소한 날이속하는 사업연도분 법인세과세표준 신고와 함께 신고 납부하여야한다.
구 조세감면규제법시행령 제66조【기업공개시 자산재평가에 관한 특례】법률 제4285호 조세감면규제법 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 대통령령이 정하는 기간 이라 함은 5년을 말한다.(1990.12.31신설)
구 조세감면규제법시행령 제109조【기업공개시 자산재평가에관한특례】 법률 제4285호 조세감면규제법 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 대통령령이 정하는 기간 이라 함은 8년을 말한다.(1993.12.31 개정)
구 조세감면규제법시행령 제109조 【기업공개시 자산재평가에관한 특례】법률 제4285호 조세감면규제법 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 대통령령이 정하는 기간 이라 함은 10년을 말한다.(1996.12.31 개정)
조세특례제한법시행령 제138조【기업공개시 자산재평가에 관한특례】법률 제4285호 조세감면규제법중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 대통령령이 정하는 기간 이라 함은 11년을 말한다.(1998.12.31 개정)
조세특례제한법시행령 제138조【기업공개시 자산재평가에 관한특례】법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 대통령령이 정하는 기간 이라 함은 13년을 말한다.(2000.1.10 개정)
조세특례제한법시행령(2001.12.31 대통령령 제17458호로 개정된 것)제138조【기업공개시 자산재평가에 관한 특례】 법률 제4285호 조세감면규제법 중 개정법률 부칙 제23조 제1항에서 “대통령령이 정하는 기간”이라 함은 2003년 12월 31일까지의 기간을 말한다.
(2) 자산재평가법(1984.4.10 법률 제3724호로 개정된 것으로 1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것
자산재평가법 제4조 【재평가일】 ① 이 법의 규정에 의한 재평가는 법인에 있어서는 각 사업연도개시일, 개인에 있어서는 매년 1월 1일(이하 재평가일 이라 한다) 현재 이를 행한다.
자산재평가법 제13조【세율】재평가세는 전조의 규정에 의한 과세표준이 되는 금액의 100분의 3으로 한다.
자산재평가법 제28조 【재평가적립금】 ① 법인이 재평가를 한 경우에는 그 재평가차액에서 재평가일 1일 전의 대차대조표상의 이월결손금을 공제한 잔액을 재평가적립금으로서 적립하여야 한다.
② 재평가적립금은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 제외하고는이를 처분하지 못한다. 다만, 제2호의 경우에 단수가 생긴 때에는 그 금액은 이를 재평가일 이후 종료하는 사업연도의 익금에 산입할 수 있다.
1. 재평가세의 납부
2. 자본에의 전입
3. 재평가일 이후 발생한 대차대조표상의 이월결손금의 보전
4. 환율조정계정상의 금액과의 상계
(3) 국세기본법 제26조의 2(1990.12.31 법률 제4277호로 개정되기 전의 것) 【국세부과의 제척기간】 ① 국세는 다음 각호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.
1. 소득세 법인세 토지초과이득세 상속세 증여세 재평가세 부당이득세 부가가치세 방위세( 방위세법 제4조 제1항 제2호 내지 제4호 및 제11호 내지 제15호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다) 및 교육세( 교육세법 제6조 제1항 제1호 및 제4호의 과세표준이 적용되는 것에 한한다)는 이를 부과할 수 있는 날로부터 5년간
국세기본법시행령 제12조의 3【국세부과 제척기간의 기산일】① 법 제26조의 2 제4항의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날은 다음 각호의 날로 한다.
1. 과세표준과 세액을 신고하는 국세에 있어서는 당해 국세의 과세표준과 세액에 대한 신고기한 또는 신고서 제출기한(이하 과세표준 신고기한 이라 한다)의 다음 날. 이 경우 중간예납 예정신고 및 수정신고기한은 과세표준 신고기한에 포함되지 아니한다.
② 제1항의 규정에 불구하고 다음 각호의 날은 법 제26조의 2 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 국세를 부과할 수 있는 날로 한다.
3. 공제 또는 면제받은 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액)을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는 경우에는 그 공제 또는 면제받은 국세를 징수할 사유가 발생한 날
<2003.12.30 개정된 규정>
3. 공제·면제 비과세 또는 낮은 세율의 적용 등에 따른 세액(소득공제를 받은 경우에는 공제받은 소득금액에 상당하는 세액을 말하고, 낮은 세율을 적용받은 경우에는 일반세율과의 차이에 상당하는 세액을 말한다. 이하 이 호에서 공제세액 등 이라 한다)을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는 경우에는 당해 공제세액 등을 징수할 수 있는 사유가 발생한 날
국세기본법시행령 부칙(2003.12.30 대통령령 제18172호) ④ 【국세부과제척기간의 기산일에 관한 적용례】제12조의 3 제2항 제3호의 개정규정은 이 영 시행후 의무불이행 등의 사유가 발생하는 분부터 적용한다.
(4) 구 법인세법(1990.12.31 법률 제4282호로 개정되기 전의 것) 제9조【각 사업연도의 소득】 ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 익금 이라 함은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액을 말한다.
구 법인세법 제15조 【익금불산입】 ① 다음 각호에 게기하는 익금은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산상 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니한다.
5. 자산재평가법에 의한 재평가차액
구 법인세법시행령(1990.12.31 대통령령 제13195호로 개정되기 전의 것) 제12조【수익과 손비의 정의】① 법 제9조 제2항에서 수익 이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
5. 자산의 평가차익
법인세법(1994.12.22 법률 제4804호로 개정된 것) 제15조 【익금불산입】 다음 각호에 게기하는 익금은 내국법인의 각사업연도의 소득금액계산상 당해 사업연도의 익금에 산입하지 아니한다.
5. 고정자산의 평가차익(자산재평가법의 규정에 의한 재평가차액을 포함한다). 다만, 대통령령이 정하는 경우는 그러하지 아니하다.
법인세법시행령 제10조 【주식발행액면초과액등】 ⑤ 법 제15조 제1항 제5호 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 보험업법 기타 법률의 규정에 의하여 고정자산을 평가함으로써 평가차익이 발생한 경우를 말한다.
법인세법시행령 제12조 【수익과 손비의 정의】 ① 법 제9조 제2항에서 “수익”이라 함은 법 및 이 영에 규정하는 것을 제외하고 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.
5. 자산의 평가차익(고정자산의 경우에는 자산재평가법에 의한 재평가차액 및 제10조 제5항의 규정에 의한 평가차익에 한한다)
(5) 법인세법(1990.12.31 법률 제4282호로 개정되기 전의 것) 제41조 【가산세】 ① 정부는 제38조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세를 징수함에 있어서 당해 내국법인이 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 당해 각호에 게기하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 다만, 제2호에 해당하는 경우에 산출세액이 없을 때에는 이를 적용하지 아니한다.
2. 제26조의 규정에 의하여 신고하여야 할 과세표준금액에 미달하게 신고한 경우에는 그 미달하는 금액에 해당하는 산출세액의 100분의 10에 상당하는 금액. 다만, 미달하는 금액중 대통령령이 정하는 금액에 대하여는 100분의 30에 상당하는 금액으로 한다.
3. 제30조 또는 제31조의 규정에 의하여 법인세를 납부하지 아니하였거나 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 그 납부하지 아니하였거나 미달하게 납부한 세액(이하 "미납부세액"이라 한다) 100원에 대하여 금융기관의 대출이자율 수준을 감안하여 대통령령이 정하는 이자율로 계산한 금액 다만, 그 금액이 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액에 미달하는 경우에는 미납부세액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다.
법인세법시행령 제113조 【과소신고소득의 계산】 ① 법 제41조 제1항 제2호에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음 각호에 게기하는 금액을 제외한 과소신고소득금액을 말한다. 다만, 허위로 계상된 것은 이를 제외하지 아니한다. (이하 생략)
법인세법시행령 제114조【가산세의 적용】 ⑥ 법 제41조 제1항 제3호의 미납부가산세액은 다음 각호의 기간에 대하여 계산한다.
1. 정부가 법 제38조 등에 의하여 법인세액 등을 징수하는 경우에는 자진납부기한으로부터 고지일까지의 기간
2. 법 제31조의 규정에 의하여 납부기한후 미납부세액을 자진납부하는 경우에는 그 납부기한으로부터 납부일 전일까지의 기간
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 1989.4.1을 재평가일로 하여 구 조감법 제56조의 2에서 규정한 특례재평가를 하기 위하여 1989.3.31 처분청에 재평가착수보고서를 제출하고, 한국감정원을 감정평가인으로 선임하여 자산가치를 평가하여, 1989.6.29 처분청에 재평가차액을 256,737,919,821원, 재평가세액을 7,702,137,594원으로 하는 자산재평가신고서를 처분청에 제출하였다.
처분청은 1989.11.1 재평가차액을 226,524,952,489원(쟁점재평가차액), 재평가세액을 6,795,748,574원으로 결정하여 청구법인에 통지하였고, 청구법인은 이에 따라 1989.6.29 및 1990.5.30 2회에 걸쳐 재평가세액을 납부하고, 재평가일이 속한 1989사업연도 결산시 쟁점재평가차액 226,524,952,489원에서 납부한 재평가세 6,795,748,574원을 차감한 219,729,203,915원을 재평가적립금으로 적립하고, 동 사업연도분 법인세 신고시 쟁점재평가차액을 익금불산입하여 신고한 사실이 심리자료에 의하여 확인된다.
청구법인이 위와 같이 재평가차액중 재평가세를 차감한 잔여액을 재평가적립금으로 적립한 것은 재평가 당시의 자산재평가법(제28조)이 재평가차액에서 재평가일 1일전의 대차대조표상의 이월결손금을 공제한 잔액을 재평가적립금으로 적립하도록 함에 따른 것이다.
(2) 청구법인은 재평가적립금의 사용에 관한 특례를 정한 보험업법 제122조(구 보험업법 제97조)의 규정에 따라 1990.9.11 당시 재무부장관에게 재평가적립금 및 계약자 지분처리 허가신청을 하였으며, 재무부장관은 1990.9.14 재평가적립금 219,729,203,915원 중 주주 지분 30%, 계약자 지분 40%, 법인에 30%를 유보하도록 하는 재평가적립금 배분기준을 마련함과 아울러 이중 계약자 지분(40%)에 해당하는 87,881,725,200원을 공익사업에 300억원을 출연하고 계약자특별배당으로 28,940,862,600원, 계약자배당금안정화준비금으로 28,940,862,600원을 사용하도록 승인하였다.
재무부장관의 재평가적립금 사용승인에 따라 청구법인은 주주 지분에 해당하는 656억원은 3회(1990.9.15 90억원, 1990.10.5 360억원, 1990.10.15 206억원)에 걸쳐서 자본에 전입함으로써 자본금을 증가시키고, 계약자배당안정화준비금으로 사용하도록 승인된 28,940,862,600원은 1994.3.31 9,647,000,000원, 2001.3.31 19,293,862,600원을 계약자에게 배당하고, 계약자특별배당금 28,940,862,600원중 25,210,249,106원을 1993.3.31 계약자에게 배당하고 나머지 3,730,613,494원은 공익사업출연기금으로 전입함으로써 청구법인이 공익사업에 출연한 기금은 당초 재무부장관으로부터 승인받은 300억원과 함께 33,730,613,494원이 되었다.
(3) 구 조감법이 1987.11.28 법률 제3939호로 개정되면서 기업공개시의 재평가특례에 관한 사항을 정한 동법 제56조의 2의 조항이 신설되었는 바, 동 조항은 한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법의 규정에 불구하고 매월 1일을 재평가일로 하여 자산재평가법에 의한 재평가를 할 수 있도록 하면서 재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에는 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니하도록 하였다.
구 조감법이 1990.12.31 법률 제4285호로 개정되면서 기업공개시의 재평가특례에 관한 동법 제56조의 2의 규정이 삭제되고, 동법 부칙 제23조 제1항에서 이 법 시행 전에 종전의 제56조의 2 제1항 본문의 규정에 의하여 재평가를 한 법인에 대하여는 동조항의 단서 규정에 불구하고 재평가일부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니하도록 하였다.
구 조감법 부칙 제23조 제1항의 위임에 따라 구 조감법시행령에서 재평가일로부터 한국증권거래소에 주식을 상장하여야 할 기간을 5년(1990.12.31 대통령령 제13202호로 개정된 동법 시행령 제66조), 8년(1993.12.31 대통령령 제14084호로 개정된 동법 시행령 제109조), 10년(1996.12.31 대통령령 제15197호로 개정된 동법 시행령 제109조), 11년(1998.12.31 대통령령 제15976호로 개정된 조특법시행령 138조), 13년(2000.1.10 대통령령 제16693호로 개정된 조특법시행령 제138조)으로 연장하여 오다가 2001.12.31 대통령령 제17458호로 개정된 조특법시행령 제138조에서 동 기간을 2003.12.31까지의 기간으로 규정한 후, 2003년 동 시행령 개정시 상장기한을 연장하는 규정을 두지 않음으로써 상장기한이 2003.12.31 만료되었으나 청구법인이 이 시점까지 주식을 증권거래소에 상장하지 아니하였으며, 처분청은 쟁점재평가차액(226,524,952,489원)을 임의평가차익으로 보아 1989사업연도의 익금에 산입하고 과소신고가산세 및 미납부가산세(미납부가산세부과 기준일은 1990.7.1)를 부과하여 이 건 법인세 등을 과세한 사실이 결정결의서 등 심리자료에 의하여 확인된다.
(4) 구 조감법·령 및 동 법령을 이어받은 조특법·령이 개정되면서 청구법인과 같이 기업공개시의 재평가특례의 적용을 받기 위하여 자산을 재평가한 법인이 한국증권거래소에 주식을 상장하여야 할 기간을 연장하여 온 것은 기업공개에 따른 주식물량의 공급에 따른 주식시장의 여건 변화라든지 청구법인과 같은 보험업을 영위하는 법인의 재평가차액의 분배에 대한 주주 및 계약자간의 의사 불합치 및 기업공개 여부에 대한 재평가법인의 사정 등 제반 요인이 복합적으로 작용하였음이 재정경제부의 구 조감법·령 및 조특법·령의 개정사유 및 금융감독위원회가 제출한 생명보험사 기업공개에 따른 관련자료 등에 의하여 알 수 있다.
(5) 본세 부과처분에 대하여 본다.
(가) 청구법인이 특례재평가를 실시할 당시의 구 조감법 제56조의 2의 제1항의 규정에 의하면, ‘한국증권거래소에 처음으로 주식을 상장하고자 하는 법인은 자산재평가법에 의한 재평가를 실시할 수 있다’고 기업공개시의 특례재평가를 규정하고 있었고, 그 단서규정에서 ‘재평가를 한 법인이 재평가일로부터 2년 이내에 한국증권거래소에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 이미 행한 재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다’고 규정하고 있었으며, 청구법인이 특례재평가를 실시할 당시의 구 법인세법 제15조 제1항 제5호에 의하면 ‘자산재평가법에 의한 재평가차액’에 대하여는 법인 소득금액 계산상 익금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있었으며(자산재평가법에 의한 재평가차액외의 자산평가차익은 익금에 산입되는 수익에 포함되어 있었음), 구 조감법이 1990.12.31로 개정되면서 구 조감법 제56조의 2가 삭제되고, 부칙 제23조 제1항에서 기업공개시의 특례재평가에 관한 경과조치 규정을 두어 ‘재평가일로부터 대통령령이 정하는 기간 이내에 주식을 상장하지 아니하는 경우에 한하여 이미 행한 재평가를 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다’고 규정한 후, 조특법시행령 제138조(1998.12.31 개정 이전에는 제109조)를 6차례 개정하여 대통령령이 정하는 기간을 ‘2003.12.31까지의 기간’으로 연장하였으나, 청구법인은 2003.12.31까지 주식을 상장하지 아니하여 이 건 과세에 이르게 되었는 바, 기업공개시의 특례재평가를 규정한 구 조감법 제56조의 2의 규정은 법인으로 하여금 기업공개를 유도하기 위한 조세유인규정으로, 법인이 상장을 전제로 특례재평가를 실시하면 이를 자산재평가법에 의한 재평가로 보아 법인세율(34%)보다 저율인 3%의 재평가세를 부담하게 함으로써 법인에게 조세부담을 경감시켜 주지만 조세경감을 받은 법인이 상장기한까지 상장을 이행하지 못한 경우에는 이미 행한 자산재평가는 자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니하는 것이므로 법인이 행한 재평가차액은 재평가 당시 법인세법상의 임의평가차익이 되어 당초 감면한 법인세가 과세된다 할 것이다.
따라서, 이 건의 경우 1989사업연도에 ‘자산재평가’라는 과세요건사실이 발생하여, ‘재평가차익’이라는 회계상 수익이 발생하였고, 법인세법상 과세가능한 수익(쟁점재평가차액)이 발생하였으나, 정부가 기업공개촉진이라는 정책목적을 달성하기 위하여 쟁점재평가차액에 대하여 3%의 재평가세를 징수하는 대신, 구 조감법 제56조의 2 제1항의 규정에 의하여 일정기한내 상장을 조건으로 법인세를 감면하였으나, 청구법인이 상장유예기간 종료일인 2003.12.31까지 상장의무를 이행하지 못하였으므로 쟁점재평가차액에 대하여 감면하였던 법인세를 추징하는 것이 타당하다 할 것이다.
그러나, 주식상장조건의 불이행으로 법인세를 추징하는 경우에도 청구법인이 한 자산재평가 행위 자체가 없었던 것으로 되는 것은 아니며, 상장유예기간중 그에 터잡아서 한 회계처리와 세무신고의 효력이 부인되거나 재평가전 장부가액으로 당연히 환원되는 것은 아니고(대법원 93누18112, 1994.3.8 같은 뜻), 다만 쟁점재평가차액이 발생한 사업연도(1989사업연도)에 감면하였던 법인세를 조건불이행 사실이 확정된 후에야 추징할 수 있다 할 것이다.
(나) 한편, 청구법인은 주식상장불이행에 대한 ‘정당한 사유’가 있어 이 건 과세처분이 신의성실의 원칙 등에 위반되는 부당한 처분이라고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
가산세의 경우에는 납세자가 부과된 신고납부의무를 이행하지 아니할 경우 가산세를 부과하되 납세자에게 그 의무해태를 탓할 수 없는 ‘정당한 사유’가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없는 것으로 보고 있으나, 본세는 가산세와는 달리 과세요건사실이 발생하면 ‘정당한 사유’의 존부유무와는 관계없이 과세되는 것인 바, 이 건의 경우 위에서 살펴본 바와 같이 청구법인이 특례재평가를 한 후 상장기한인 2003.12.31까지 주식을 상장하지 못함에 따라 재평가 당시 구 조감법 제56조의 2 제1항 단서규정에 의하여 ‘자산재평가법에 의한 재평가로 보지 아니한다’는 과세요건이 성립되어 법인세법상의 임의평가차익으로 보아 과세한 것이므로, 청구법인이 주식상장의무불이행에 대한 ‘정당한 사유’가 있음을 들어 이 건 법인세 과세가 부당하다는 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.
(다) 또한, 청구법인은 법인세의 납세의무가 1989사업연도 종료일(1990.3.31)에 성립되었다고 보는 경우 국세부과제척기간(5년)이 경과되었다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.
‘국세부과의 제척기간’이란 당해 국세를 부과할 수 있는 날로부터 국가 또는 납세자가 당해 국세의 납세의무를 확정할 수 있는 권리의 법정존속기간을 말하는 것으로, 그 기산일은 과세표준신고기한의 다음 날, 납세고지에 의한 납부기한의 다음날, 징수할 사유가 발생한 날 등으로 구분하고 있는 바, 신고납부제도를 채택하고 있는 법인세는 원칙적으로 납세자의 신고가 있을 때 납세의무가 확정되는 것으로 보지만, 납세자의 신고가 없을 때에는 국가가 조세를 부과하여 이를 확정하며, 이 건 자산재평가 당시의 구 국세기본법은 제26조의 2에서 국세 부과제척기간의 기산일에 대하여 ‘국세를 부과할 수 있는 날’로 규정하고, 같은법 시행령 제12조의 2에서 국세를 부과할 수 있는 날에 대하여 과세표준 및 세액을 신고하는 국세에 대하여는 원칙적으로 ‘신고기한의 다음날’로 규정하면서, 다만, 공제·면제받은 세액을 의무불이행 등의 사유로 인하여 징수하는 경우에는 ‘공제세액 등을 징수할 사유가 발생한 날’로 각각 규정하고 있다.
이 건의 경우 ‘자산의 재평가’라는 과세요건사실이 1989사업연도에 발생하였으나, 재평가차액에 대하여 재평가세만 과세하고 당해 사업연도 법인 소득금액계산시에는 익금불산입하여 법인세를 감면하였다가 ‘상장기한 종료시까지 주식 미상장’이라는 추징요건에 해당되어 감면하였던 법인세를 추징한 것으로, 이 경우 국세부과제척기간의 기산일은 국세기본법시행령 제12조의 2 제2항 제3호에서 규정하고 있는 ‘그 공제 또는 면제받은 국세를 징수할 사유가 발생한 날’, 즉 ‘상장기한 종료일의 다음날’이 되는 것이므로 2004.3.20 과세된 이 건 처분은 부과제척기간이 경과된 후의 처분에 해당하지 아니한다 할 것이다.
(6) 가산세 부과처분에 대하여 본다.
(가) 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법령에 규정된 신고, 납세등 각종 의무를 위반한 경우에 개별 세법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재라 할 것이므로, 납세자가 정당한 사유로 신고, 납세등 의무를 이행하지 못한 경우에는 이를 과세할 수 없는 것으로 판단되고, 이와 같은 제재는 납세의무자가 그 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 부과할 수 없다 할 것이다(OOO OOOOOOOO, OOOOOOOO O OO OO O).
(나) 이 건의 경우 청구법인은 특례재평가를 한 후 법령의 규정에 따라 자산재평가일이 속하는 과세연도(1989사업연도)에 법인세 과세표준 및 세액을 적법하게 신고하여 쟁점재평가차액에 대한 법인세를 정당하게 감면받았고, 정부가 법령으로 정한 상장유예기간동안은 청구법인이 쟁점재평가차액에 대한 법인세 신고·납부의무를 이행할 수도 없었으며, 주식상장기한인 2003.12.31 이후에 와서야 쟁점재평가차액에 대한 법인세 과세가 가능하게 되었고, 국세기본법시행령 제12조의 3 제2항 제3호에서 공제 또는 면제받은 국세를 의무불이행 등의 사유발생시 징수한다고 규정하고 있는 바, 이 건은 청구법인이 자산재평가일이 속하는 과세연도(1989사업연도)에 법인세 과세표준 및 세액을 적법하게 신고하였으나 상장유예기간 종료일까지 상장을 완료하지 못하여 당초 감면받았던 법인세 등에 대한 징수사유가 발생한 것이므로 처분청은 당초 감면했던 세액을 징수할 수는 있으나, 청구법인이 새로이 과세표준 및 세액에 대해 신고할 의무는 없으므로 과소신고가산세를 부과할 수 없다 할 것이다.
또한, 징수할 세액의 납부기한 등에 대하여는 이 건 감면당시의 법인세법 등에 특별히 규정한 바가 없으므로, 일반적인 경우에 과세관청은 국세기본법시행령 제12조의 3 제2항 제3호의 규정에 의하여 국세를 징수할 사유가 발생한 날, 즉 주식상장기한의 다음 날부터 즉시 당초 감면했던 세액을 징수할 수 있고, 납세자도 처분청의 과세처분이 있기 전까지는 자진납부할 수 있다고 보여지나, 이 건의 경우 청구법인이 자진납부하기 전에 처분청이 미리 납세고지를 하여 청구법인이 자진납부할 기회를 상실한 점이 있으며, 감면세액의 추징에 따른 징수세액의 납부기한에 대하여는 대부분의 입법례가 ‘징수사유가 발생한 날이 속하는 과세기간의 법인세 과세표준 및 세액의 신고기한(이 건 2004.6.30)까지 납부할 수 있다’고 규정( 조세특례제한법 제63조 제2항, 같은법 제146조 등 참조)하고 있는 바, 이러한 기준에 의하더라도 처분청은 적어도 당초 감면했던 세액을 징수할 사유가 발생한 날이 속하는 법인세 과세표준 및 세액의 신고기한까지는 미납부가산세를 징수할 수 없다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구법인의 주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.