대법원-2015-두-50153(2016.02.18)

이 사건 퇴직금 지급이 특수관계자에 대한 부당행위계산부인에 해당하는지 여부

(3심판결과 같음) 환송판결에 의하여 파기된 환송 전 당심 판결의 피고 패소부분을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각함.

법인세법 제52조 (부당행위계산의 부인)

2016누10313 법인세부과처분취소

유한회사 0000

000세무서장

제3심 판 결

대법원 2015두50153(2016.02.18)

2016. 12. 07.

2017. 1. 8.

1. 제1심 판결 중 피고가 2013. 1. 2. 원고에 대하여 한 2009년 귀속 법인세부과처분

중 aaa, bbb, ccc의 각 퇴직금 관련 법인세 1,916,145,541원에서 1,538,203,521원을 초과하는 부분과 소득금액변동통지처분 중 aaa을 소득자로 한 1,499,558,383원, bbb를 소득자로 한 1,310,656,600원, ccc을 소득자로 한 1,327,138,286원을 초과하는 부분의 취소를 명한 피고 패소 부분(환송판결에 의하여 파기된 환송 전 당심판결의 피고 패소 부분)을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송총비용은 원고가 부담한다.

1. 청구취지

피고가 2013. 1. 2. 원고에 대하여 한 2009년 귀속 법인세부과처분 중 aaa, bbb, ccc의 각 퇴직금 관련 법인세 1,916,145,541원 부분과 소득자를 aaa으로 한 1,822,928,384원, 소득자를 bbb로 한 1,650,195,100원, 소득자를 ccc으로 한 1,666,676,786원의 소득금액변동통지처분을 취소한다(2014. 7. 1.자 청구취지 변경신청서의 변경된 청구취지에는 '2009년 귀속 법인세부과처분 중 1,916,145,541원 및 각 소득금액변동통지 등 처분'으로 기재되어 있으나, 위 각 처분의 취소를 구하는 것으로 선해한다, 소장 제26면, 답변서 제1, 2, 5면 및 2014. 7. 1.자 청구취지 변경신청서 제2면 참조).

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

1. 환송 후 당심의 심판범위

"제1심 판결 중 아래에서 취소를 명하는 부분을 초과하는 피고 패소 부분을 취소하

고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각한다. 피고가 2013. 1. 2. 원고에 대하여 한 2009년 귀속 법인세부과처분 중 aaa, bbb, ccc의 각 퇴직금 관련 법인세 1,916,145,541원에서 1,538,203,521원을 초과하는 부분과 소득금액변동 통지처분 중 aaa을 소득자로 한 1,499,558,383원, bbb를 소득자로 한 1,310,656,600원, ccc을 소득자로 한 1,327,138,286원을 초과하는 부분을 각 취소한다. 피고의 나머지 항소를 기각한다."라는 환송 전 당심판결에 대하여 원고와 피고가 모두 패소 부분에 대하여 불복하여 상고하였는데, 위 환송판결에서 환송 전 당심판결의 피고 패소 부분만을 파기하여 당심에 환송하고, 원고의 상고를 기각함으로써, 상고가 기각된 환송 전 당심 판결의 원고 패소 부분(피고 승소 부분)은 분리 확정되었다.

따라서 환송 후 당심의 심판대상은 위 파기 환송된 부분, 즉 제1심 판결 중 피고가

2013. 1. 2. 원고에 대하여 한 2009년 귀속 법인세부과처분 중 aaa, bbb, ccc의 각 퇴직금 관련 법인세 1,916,145,541원에서 1,538,203,521원을 초과하는 부분과 소득금액변동통지처분 중 aaa을 소득자로 한 1,499,558,383원, bbb를 소득자로 한 1,310,656,600원, ccc을 소득자로 한 1,327,138,286원을 초과하는 부분의 취소를 명한 피고 패소 부분(환송판결에 의하여 파기된 환송 전 당심판결의 피고 패소 부분)에 한정된다.

2. 처분의 경위

이 법원이 이 부분에 관하여 설시할 이유는, 제1심 판결문 제6면 자항과 차항을 아래

와 같이 고치는 외에는 제1심 판결 이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제

2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

『자. 피고는 2013. 1. 2. 합병 전 ddddd 등에게 위와 같이 손금불산입한 퇴직금

등을 반영하여 2009 사업연도 법인세를 각 경정.고지하는 한편, 위 각 초과액을 임원

aaa 등에 대한 인정상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였는데, 그 중 이

사건에서 원고가 다투는 부분은 아래 '법인세 및 소득금액변동통지 내역' 표 기재와 같다(이하 위 법인세 부과처분과 소득금액변동통지처분 중 이 사건에서 원고가 다투는

부분을 '이 사건 쟁점처분'이라 한다).

차. 합병 전 ddddd 등은 위 법인세 부과처분과 소득금액변동통지처분에 불복하여 조세심판원장에게 심판청구를 하였으나, 조세심판원장은 2013. 12. 12., 2014. 2. 13. 위 심판청구 중 이 사건 쟁점처분에 대한 부분은 모두 기각하였다.』

3. 당사자의 주장

가. 원고의 주장 요지

합병 전 ddddd 등이 각 정관에 따라 임시사원총회 등을 거쳐 마련한 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정에 의하여 임원 aaa 등에게 지급한 이 사건 각 퇴직금은

구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제26조 제1호, 구 법인세법 시행령(2011. 3. 31. 대통령령 제22812호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제44조 제4항 제1호, 제5항에 따라 그 전액이 손금에 산입되어야 한다.

나. 피고의 주장 요지

1) 이 사건 각 퇴직금이 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정에 의하여 지급된 것이라고는 하나, 이는 사회통념상 과다하므로 구 법인세법 제52조에서 정한 부당행위계산부인 규정에 따라 이 사건 각 퇴직금 중 eee의 구 퇴직금 기준에서 정한 산식에 의해 다시 계산한 임원 aaa 등의 정당한 퇴직금 지급한도액을 초과하는 범위의 금액은 손금에 산입될 수 없으므로, 이를 사유로 한 이 사건 쟁점처분은 적법하다.

2) 설령 부당행위계산 규정에 의한 손금불산입이 인정되지 않는다고 하더라도 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정은 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호, 제5항에 따른 퇴직급여 규정이라고 할 수 없으므로, 이 사건 각 퇴직금 중 구 법인세법 시행령

제44조 제4항 제2호에서 정한 산식에 의해 계산한 퇴직금 지급한도액을 초과하는 범

위의 금액은 손금에 산입될 수 없는바, 그 초과하는 범위 내의 금액을 손금불산입한

이 사건 쟁점처분은 적법하다(피고는 환송 전 당심에서 위 처분사유를 예비적으로 추가하였다, 피고가 2015. 6. 20. 제출한 준비서면 제4면 참조).

4. 이 사건 쟁점처분의 적법 여부에 관한 판단

가. 부당행위계산부인 규정에 의한 손금불산입 사유에 관하여 이 사건 각 퇴직금 지급행위가 합병 전 ddddd 등을 계열회사로 둔 eee의 사주인 fff의 자녀와 사위인 임원 aaa 등에게 합병 전 ddddd 등의 이익을 분여하여 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 행위로서 부당행위계산부인의 대상이 될 수 있다고 하더라도, 손금불산입되는 퇴직금의 범위를 정하기 위한 기준이 되는 '시가'에 대한 주장.증명책임은 부당행위계산부인을 주장하는 과세관청에 있는바(2005. 5. 12. 선고 2003두15287 판결, 대법원 1987. 4. 14. 선고 86누378 판결 등 참조), 피고는 이 사건 쟁점처분을 함에 있어 임원 aaa 등의 적정한 퇴직급여액은 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호가 정한 산식[퇴직 전 1년 간 총 급여액(과다 지급된 급여는 제외)의 1/10 × 근속연수]에 따라 계산된 퇴직금 지급한도액으로 정함이 마땅하지만, 원고의 이익을 위해 합병 전 ddddd 등을 계열회사로 둔 eee이 2004 사업연도에 적용한 구 퇴직금 지급기준에서 정한 산식[1년간 급여× 1/10 × 근속연수 × 지급율(5배)]에 따라 계산된 금액으로 정했다고 주장할 뿐, 어떠한 근거로 구 퇴직금 지급기준이 2009 사업연도에 합병 전 ddddd 등에서 퇴직한 임원 aaa 등에게 지급할 퇴직금의 '시가' 내지 '적정한 퇴직급여액'의 기준이 되는지에 관하여 납득할 만한 증명을 하지 못하였다. 따라서 단지 합병 전 ddddd 등의 계열회사라는 이유만으로 eee이 2004 사업연도에 적용한 구 퇴직금 지급기준을 이 사건 각 퇴직금 지급행위에 부당행위계산부인 규정을 적용할 경우 손금불산입되는 퇴직금의 범위를 정하기 위한 '시가'의 기준으로 내세우기는 어렵다.

결국 임원 aaa 등에 대한 퇴직금의 시가 내지 적정한 퇴직급여액이 증명되지 아니한 이상 부당행위계산부인 규정이 적용되어야 한다는 피고의 주장은 더 나아가

살필 필요 없이 이유 없다.

나. 구 법인세법 제26조 제1호 및 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호에 따른

손금불산입 사유에 관하여

1) 관련 법리

구 법인세법 제26조 제1호는 인건비 중 대통령령이 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정되는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때

손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있고, 그 위임에 따라 구 법인세법 시행령 제44

조 제4항은 '법인이 임원에게 지급한 퇴직급여 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는

금액을 초과하는 금액은 손금에 산입하지 아니한다'고 규정하면서, 제1호에서 '정관에

퇴직급여(퇴직위로금 등을 포함한다)로 지급할 금액이 정하여진 경우에는 정관에 정하

여진 금액'을, 제2호에서 '제1호 외의 경우에는 그 임원이 퇴직하는 날부터 소급하여 1년 동안 해당 임원에게 지급한 총급여액의 10분의 1에 상당하는 금액에 기획재정부령으로 정하는 방법에 의하여 계산한 근속연수를 곱한 금액'을 각 정하고 있으며, 제44조 제5항은 '제4항 제1호는 정관에 임원의 퇴직급여를 계산할 수 있는 기준이 기재된 경우를 포함하며, 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정이 따로 있는 경우에는 해당 규정에 의한 금액에 의한다'라고 규정하고 있다.

위 각 규정이나 관련 규정들의 문언과 법인의 소득을 부당하게 감소시키는 것을 방지하기 위한 입법취지 등에 비추어 보면, 임원에게 지급할 퇴직급여의 금액 또는 그 계산 기준을 정한 정관이나 정관에서 위임된 퇴직급여 지급규정(이하 통틀어 '임원 퇴직급여 규정'이라 한다)에 따라 지급된 임원 퇴직급여는 전액이 손금에 산입되는

것이 원칙이나, 임원 퇴직급여 규정이 근로 등의 대가로서 퇴직급여를 지급하려는 것

이 아니라 퇴직급여의 형식을 빌려 특정 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시

적인 방편으로 마련된 것이라면, 이는 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제1호 또는

제5항에서 정한 임원 퇴직급여 규정에 해당하지 아니한다고 볼 것이다. 따라서 임원

퇴직급여 규정이 종전보다 퇴직급여를 급격하게 인상하여 지급하는 내용으로 제정 또

는 개정되고, 그 제정 또는 개정에 영향을 미칠 수 있는 지위에 있거나 그와 밀접한

관계에 있는 사람이 퇴직임원으로서 급격하게 인상된 퇴직급여를 지급받게 되며, 그에

따라 지급되는 퇴직급여액이 해당 퇴직임원의 근속기간이나 근무내용 또는 다른 비슷

한 규모의 법인에서 지급되는 퇴직급여액 등에 비추어 볼 때 도저히 재직기간 중의 근

로나 공헌에 대한 대가라고 보기 어려운 과다한 금액이고, 그 규정 자체나 해당 법인

의 재무상황 또는 사업전망 등에 비추어 그 이후에는 더 이상 그러한 퇴직급여가 지급

될 수 없을 것으로 인정되는 등 특별한 사정이 있는 경우에는, 그 퇴직급여 규정은 실

질적으로 근로의 대가로서 퇴직급여를 지급하기 위한 것이 아니라 퇴직급여의 형식을

빌려 그 임원에게 법인의 자금을 분여하기 위한 일시적 방편에 불과하다고 볼 것이므

로, 이 경우에는 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호의 규정에 따라 산정되는 금

액을 넘는 부분은 퇴직급여로 손금에 산입될 수 없다고 할 것이다.

그리고 그와 같은 일시적인 방편에 불과한 임원 퇴직급여 규정을 만든 법인이 특정 임원에게 퇴직급여의 형식으로 법인의 자금을 분여하기 위하여 그 임원의 퇴직 직전에 퇴직급여의 산정 기초가 되는 월 급여를 아무런 합리적인 이유 없이 인상한 경우에는 인상되기 전의 월 급여를 기초로 하여 산정되는 금액만이 퇴직급여로 손금산입 대상이 된다고 보아야 한다.

2) 이 사건의 경우

앞서 인정한 사실 및 갑 제5, 8 내지 10호증, 을 제8 내지 10호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 알 수 있는 다음과 같은 사정 즉, ① 임원 aaa 등은 합병 전 ddddd 등을 계열회사로 둔 eee의 사주인 fff의 자녀와 사위로서 위 회사들의 주주이자 이사였던 점, ② 합병 전 ggggg의 임원퇴직금 지급규정은 임원 aaa이 퇴직한 후에 비로소 만들어졌고, 합병 전 hhhh과 합병 전 ggggg의 임원퇴직금 지급규정 또한 임원 bbb, ccc이 퇴직하기 2개월 전 또는 6개월 전에 만들어진 점, ③ 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정의 신설을 전후하여 임원 aaa 등의 월 급여가 종전에 비하여 약 4배 내지 6배 정도로 인상되었는데, 임원 iii 등의 근속기간과 근무내용 등에 비추어 보더라도 그와 같이 급격하게 월 급여가 인상될 만한 합리적인 이유를 찾기 어려운 점, ④ 퇴직 시까지의 근속연수가 약 4.3년 내지 4.5년에 불과한 임원 aaa 등은 이와 같은 임원퇴직금 규정의 신설과 퇴직 전 월급여의 인상으로 인하여 결국 적게는 1,795,711,600원, 많게는 1,963,055,383원의 각 퇴직급여를 지급받게 된 반면, 비슷한 시기에 합병 전 ggggg에서 퇴직한 임원인 jjj는 약 2억 9,000만 원의 퇴직급여를 지급받은 점, ⑤ 임원 aaa 등이 퇴직급여로 지급받은 금액은 합병 전 ddddd 등의 2005 사업연도부터 2009 사업연도까지 5년간 순이익을 기준으로 약 40% 내지 80%의 비중을 차지하는 규모로, 그 이후에도 계속적으로 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정에 따라 퇴직금을 지급하기는 곤란할 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 합병 전 ddddd 등의 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정의 신설과 임원 aaa 등의 퇴직 전 월 급여의 인상은 모두 위 회사들이 임원 aaa 등에게 퇴직급여의 형식으로 법인 자금을 분여하기 위한 것이라고 봄이 상당하다.

따라서 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정은 구 법인세법 시행령 제44조 제5

항에 따른 것이라고 볼 수 없고, 인상 전 월 급여를 기초로 구 법인세법 시행령 제44

조 제4항 제2호에서 정한 산식[1년간 급여 × 1/10 × 근속연수]에 따라 계산한 금액만 이 퇴직급여로 손금산입 대상이 된다고 보아야 할 것인바, 이 사건 각 퇴직금 중 이를 초과하는 손금불산입액은 아래 표 '손금불산입액 1'란 기재와 같다. 그런데 피고는 2013. 1. 2. 인상 전 월 급여를 기초로 eee의 구 퇴직금 지급기준에서 정한 산식[년간 급여 × 1/10 × 근속연수 × 지급률(5배)]에 따라 퇴직금 지급한도액을 다시 계산한 다음, 이를 초과하는 아래 표 '손금불산입액 2'란 기재 금액을 손금불산입하였는바, 이는 위 구 법인세법 시행령 제44조 제4항 제2호에서 정한 산식에 의한 손금불산입액의 범위 내에 있음이 계산상 명백하므로, 이 부분 처분사유는 인정된다.

결국 피고가 이와 같이 손금불산입하여 합병 후 존속법인인 원고의 2009사업연도 법인세를 경정.고지하고, 각 한도초과금액을 임원 aaa 등에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지한 이 사건 쟁점처분은 적법하고, 이 사건 각 임원퇴직금 지급규정이 구 법인세법 시행령 제44조 제5항에 따른 것임을 전제로 한 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

5. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와

결론을 달리하여 부당하므로 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결 중 이 사건 쟁점처분

의 법인세부과처분 중 임원 aaa 등의 각 퇴직금 관련 법인세 1,916,145,541원에서

1,538,203,521원을 초과하는 부분과 소득금액변동통지처분 중 aaa을 소득자로 한

1,499,558,383원, bbb를 소득자로 한 1,310,656,600원, ccc을 소득자로 한

1,327,138,286원을 초과하는 부분의 취소를 명한 피고 패소 부분(환송판결에 의하여 파기된 환송 전 당심판결의 피고 패소 부분)을 취소하고, 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.