조심2008부1171 (2008.06.05)

골프장 원형보전임야에 대한 종합부동산세과세는 헌법에 위배되지 않음

원형보전임야는 골프장과 임야를 차단하는 역할을 하고 있어 일반인이 아닌 골프장 이용자만이 실질적으로 이에 접근할 수 있는 점 등을 고려하면, '골프장의 원형보전임야'는 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 본질적으로 동일하고, 골프장 사업과 무관한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 본질적으로 상이함

2008구합3624 종합부동산세 등 경정거부처분 취소

○○주식회사

○○세무서장

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

피고가 2008. 1. 15. 원고에게 한 2006. 12. 15.자 2006년도 귀속분 종합부동산세 부과처분 경정거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 ○○ ○○군 ○○면 ○○리 산6 일원에서 회원제 골프장인 '○○클럽(이하 '이 사건 골프장'이라 한다)을 운영하는 회사이다.

나. 원고는 2006. 12. 13. 그 소유의 이 사건 골프장 내 원형보전임야(이하 '이 사건 원형보전임야'라 한다)를 종합합산과세대상으로 분류하여 피고에게 종합부동산세법 제 11조, 구 지방세법(2006. 9. 1. 법률 제7972호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 지방세법' 이라 한다) 제182조 제1항 제1, 2호에 따라 종합부동산세 454,751,569원, 농어촌특별세 90,950,313원을 신고 ・ 납부하였다.

다. 그 후 원고는 2007. 12. 13. 피고에게 이 사건 원형보전임야를 종합합산과세대상 으로 분류한 위 신고는 위헌 ・ 위법인 법령에 근거하여 잘못된 것이라며 종합부동산세 등을 환급해 달라는 취지의 경정청구를 하였으나, 피고는 2008. 1. 15. 원고에게 이를

거부하는 이 사건 처분을 하였다.

라. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2008. 3. 28. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 조세심판원은 2008. 6. 5. 원고의 청구를 기각하였다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 근거 법령의 위헌성

가) 종합부동산세법 자체의 위헌성

종합부동산세법은 ① 재산권의 본질적 내용을 침해하고,② 미실현이득에 대한 과세로서 그 평가의 객관성과 공정성을 담보할 수 없으며,③ 이중과세금지원칙에 위배되고,④ 지방세법에서 규율되어야 할 과세항목을 국세로 편입함으로써 지방재정권을 침해하며,⑤ 부동산을 보유한 사람과 주식이나 예금 등의 재산을 보유하는 사람을 차별함으로써 평등원칙을 위반하고,⑥ 헌법상 허용된 '소득의 분배'라는 한계를 침범하여 헌법 제119조 제2항에도 위배된다.

나) 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항의 위헌 여부

(1) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배

종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항은 과세대상을 종합합산과세대상, 별도합산과세대상, 분리과세대상으로 구분하면서, 제1호에서는 종합합산과세대상을 '별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지'로 규정하고, 제2호 에서는 별도합산과세대상을 '과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 대통령령이 정하는 건축물의 부속토지 및 별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지'라고 규정하고 있는바, 위 '대통령령이 정하는 건축물' 내지 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것' 부분은 별도합산과세대상과 종합합산과세대상을 구분할 때 가장 중요한 내용에 관한 규정임에도 이를 하위법령에 포괄적으로 위임하였는바, 이는 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위배된다.

(2) 기타 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등

그 외에도 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항은 실질적 조세법률주의에 위반하고, 재산권을 침해하며, 이중과세에 해당하고, 미실현이득에 대한 과세이며, 지방재정권을 침해하고, 직업선택의 자유를 침해하며, 평등원칙에 위반되고, 헌법 제119조 제2항에도 위반된다.

다) 구 지방세법 시행령 제131조의2 제3항의 위헌 여부

(1) 평등원칙 위배

구 지방세법 시행령(2006. 12. 30. 대통령령 제19817호로 개정되기 전의 것) 제131조의2 제3항(이하 '이 사건 시행령조항'이라 한다)은 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하고 있는바, 이는 골프장의 원형보전임야를 이와 성격이 다른 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 및 '투기 목적의 비업무용 토지'와 통 일하게 취급하는 한편, 성격이 동일한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 다르게 취급하고 있으므로 헌법상 평등원칙에 위배된다.

(2) 직업선택의 자유 침해

골프장의 원형보전임야에 대한 중과세는 골프장의 손익 여부에 결정적인 영향을 미쳐 골프장의 개장 ・ 운영을 사실상 어렵게 하므로, 직업선택의 자유를 침해한다.

라)소결

따라서 이 사건 처분은 위헌적인 종합부동산세법, 구 지방세법 제182조 제1항 및 이 사건 시행령조항에 근거를 둔 것으로서 위법하다.

2)과세표준 산정의 위법

이 사건 원형보전임야를 운동시설용 토지와 같이 보고 개별공시지가를 결정하였는바, 이는 인근 임야의 개별공시지가나 주변에서 거래되는 현재의 시가보다도 현저히 높다. 따라서 개별공시지가결정이 위법하므로 이에 기하여 산출된 과세표준을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 근거 법령의 위헌성 주장에 관한 판단

1) 종합부동산세법 자체의 위헌성 주장에 관한 판단(헌법재판소 2008. 11. 13. 선고 2006헌바112등 결정)

가) 재산권의 본질적 내용을 침해하는지 여부에 관하여

종합부동산세의 경우 헌법 제35조 제3항, 제122조가 국가에 대하여 토지재산권에 관한 광범위한 입법재량을 부여함과 아울러 주택개발정책 등을 통해 모든 국민이 쾌적한 주거생활을 할 수 있도록 노력할 의무를 부과하고 있는 점, 종합부동산세법은 위와 갈은 헌법규정의 구체적인 구현방법으로서 고액의 부동산 보유자에 대하여 종합부동산세를 부과함으로써 부동산 보유에 대한 조세형평을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모하여 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 그 목적으로 하고 있는 점, 종합부동산세는 그 세율에 비추어 짧은 기간 내에 부동산 가액 전부를 징수하게 되는 것이 아니고, 종합부동산세 과세표준에 부과된 재산세를 공제해주는 장치를 마련하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 종합부동산세법이 재산권의 본질적인 내용을 침해한다고 보기 어렵다.

나) 미실현이득에 대한 과세 문제에 관하여

종합부동산세는 본질적으로 부동산의 보유사실 그 자체에 담세력을 인정하고 그 가액을 과세표준으로 삼아 과세하는 것으로서, 일부 수익세적 성격이 있다 하더라도 미실현 이득에 대한 과세의 문제가 전면적으로 드러난다고 보기 어렵고, 그 부과로 인하여 원본인 부동산가액의 일부가 잠식되는 경우가 있다 하더라도 그러한 사유만으로 곧바로 위헌이라 할 수는 없다.

다) 이중과세금지원칙을 위반한 것인지 여부에 관하여

지방자치단체에서 재산세로 과세되는 부분과 국가에서 종합부동산세로 과세 되는 부분이 서로 나뉘어져 있어 재산세를 납부한 부분에 대하여 다시 종합부동산세를 납부하는 것이 아니고, 양도소득세와도 과세대상, 과세요건 및 과세목적을 달리하고 있으므로, 재산세 및 양도소득세와의 관계에서 이중과세에 해당한다고 할 수 없다.

라) 지방재정권을 침해하는지 여부에 관하여

종합부동산세를 국세로 할 것인지 또는 지방세로 할 것인지의 문제는 당해 조세의 과세목적 및 입법정책에 달려있고, 종합부동산세는 지방세인 재산세를 존치시킨 채 일정한 가액을 초과하는 부분에 대하여 별도로 세목을 신설한 것이므로, 지방재정권을 침해한다고 볼 수 없다.

마) 평등원칙을 위반한 것인지 여부에 관하여

종합부동산세법은 고액 부동산 보유자에 대하여만 종합부동산세를 부과함으로써, 이들을 동일한 가액의 예금이나 주식 등의 재산권을 보유하고 있는 사람과 차별하고 있다. 그러나 ① 토지나 주택은 주식 등과 달리 공급이 제한되어 있고, 우리나라의 경우 주택문제가 심각할 뿐만 아니라 토지 및 주택의 수급 불균형으로 인하여 가격 상승이나 투기현상이 예금이나 주식 등에 비해 현저하므로 이를 달리 취급할 필요가 있는 점,② 토지나 주택의 문제는 생활에 필수적인 재화로서 인간다운 생활을 할 권리에 관한 문제로까지 이어지는 점 등에 비추어 보면, 토지나 주택은 공공성이 현저하다는 점에서 다른 재화와 본질적인 차이가 있으므로, 위와 같은 차별적 취급은 합리적 사유에 의한 차별로서 평등원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

바) 헌법 제119조 제2항에 위배되는지 여부에 관하여

위에서 본 여러 가지 사정을 종합하여 보면 종합부동산세법이 헌법 제119조 제2항에 의하여 허용되는 '적정한 소득의 분배 유지를 위한 경제에 관한 규제와 조정'을 넘어선 규정으로 보기 어렵다.

2) 종합부동산세법 제11조, 구 지방세법 제182조 제1항에 대한 판단(헌법재판소 2010. 12. 28. 선고 2008헌가27등 결정)

가) 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙 위배 주장에 관하여

(1) 종합부동산세법 제11조는 국내에 소재하는 토지에 대한 종합부동산세는 지방세법 제182조 제1항 제1호의 규정에 의한 종합합산과세대상과 같은 항 제2호의 규정에 의한 별도합산과세대상으로 구분하여 과세한다고 규정하고 있는데, 원고는 위 조항 중 구 지방세법 제182조 제1항 제1, 2호와 관련된 부분의 위헌성만을 주장하고 있으므로, 이 부분에 한하여 살핀다.

(2) 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제1호 부분의 위헌

여부

구 지방세법 제182조 제1항 제1호는 과세 기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지를 종합합산과세대상으로 규정하고 있을 뿐이고 종합합산과세대상을 같은 법 시행령에 포괄적으로 위임하고 있지 아니하므로, 위 규정이 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙에 위반된다는 주장은 이유 없다.

(3) 종합부동산세법 제11조 중 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 부분의 위헌 여부

(가) 이 사건 원형보전임야가 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '대통령령이 정하는 건축물의 부속토지'에 해당한다고 보기는 어려우므로, 이 사건과 직접 관련이 있는 법률조항은 구 지방세법 제182조 제1항 제2호 본문 중 '별도합산과세 하여야 할 상당한 이유가 있는 것으로서 대통령령이 정하는 토지' 부분(이하 '이 사건 법률 조항'이라 한다)이다.

(나) 살피건대, 어떤 토지를 별도합산과세대상으로 삼을 것인지의 문제는 경제상황의 변천, 토지정책의 방향, 관련 법규의 변경 등에 대응하여 탄력적 ・ 유동적으로 규율할 필요가 크고, 국회가 제정하는 법률에서 이를 개별적 ・ 구체적으로 상세히 규율 하는 것은 부적절할 뿐 아니라, 그 대상을 선정하는 작업이 전문적 ・ 기술적 ・ 가변적이므로, 하위법령에 위임할 필요성이 인정된다.

또한, 종합부동산세 및 분리과세제도의 취지, 양도소득세 중과세대상인 '비사용 토지' 의 범위를 별도합산과세대상과 연계하여 규정하고 있는 구 소득세법 및 법인세 조항과 의 유기적 해석 및 이 사건 법률조항에서 건축물의 부속토지를 원칙적인 별도합산과세 대상으로 규정하고 있는 점 등을 종합하여 보면, 대통령령에 위임될 별도합산과세대상인 토지의 대강을 예측할 수 있다.

따라서 이 사건 법률조항이 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

나) 기타 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등 주장에 관하여

(1) 법률조항의 위헌 여부를 판단할 때는 그 법률조항 자체가 위헌적인 내용을 담고 있는지 여부를 기준으로 판단해야 하고, 합헌적인 법률조항에 기하여 제정되는 시행령이나 시행규칙이 위헌적인 내용을 담고 있다는 이유만으로 당해 근거 법률조항이 위헌으로 될 수는 없다.

(2) 이 사건 법률조항 자체는 원고에 대한 관계에서 유리하게도 불리하게도 규정되어 있지 않고, 그에 따라 제정되는 시행령이 회원제 골프장의 원형보전임야를 종합합산과세대상으로 규정하느냐 혹은 별도합산과세대상으로 규정하느냐의 여부에 따라 원고에 대한 과세 방법이 결정될 뿐이다.

따라서 원고가 주장하는 실질적 조세법률주의 위반, 재산권 침해 등 효과는 이 사건 시행령조항에 의하여 발생하는 것이므로, 이 사건 시행령조항의 위헌성을 내세워서 그 근거법률인 이 사건 법률조항의 위헌성을 다투는 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살 필 필요 없이 이유 없다.

3) 이 사건 시행령조항에 대한 판단

가) 평등원칙에 위배되는지 여부에 관하여

(1) 헌법 제11조 제1항의 평등의 원칙이 세법 영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 이는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고 합리적인 이유 없이는 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌법재판소 1999. 11. 25. 선고 98헌마55 결정, 헌법재판소 1996. 6. 26. 선고 93헌바2 결정).

다만 합리적인 이유가 있는 경우에는 납세자 간의 차별취급도 예외적으로 허용된다고 할 것인데, 세법의 내용을 어떻게 정할 것인가에 관하여는 입법자에게 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 오늘날 조세입법자는 재정수입의 확보라는 목적 이외에 국민경제적, 재정정책적, 사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때 문이다(헌법재판소 2002. 10. 31. 선고 2002헌바43 결정).

(2) 이 사건 시행령조항은 필요적으로 인위적인 형질변경 없이 자연 그대로 보존되어야 하는 '골프장의 원형보전임야'를 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 동일하게 취급하고, '골프장에 연접한 단순 임야'와는 다르게 취급하고 있다.

그러나 ① 대중골프장과 다른 차별화를 시도하여 개방형이 아닌 폐쇄형으로 운영되면서 체육 기회 제공 외에 재산으로 인식되고 있는 회원제 골프장의 특성,② 원형보전임야는 골프장 영업을 위해 법률상 강제적으로 보유해야 하는 토지로서 골프장과 일체가 되어 회원이나 사용자의 유 ・ 무형 이용에 제공되고 있는 점,③ 또한 원형보전임야는 골프장과 임야를 차단하는 역할을 하고 있어 일반인이 아닌 골프장 이용자만이 실질적으로 이에 접근할 수 있는 점 등을 고려하면, '골프장의 원형보전임야'는 '수익이 창출되는 운동시설용 토지' 등과 본질적으로 동일하고, 골프장 사업과 무관한 '골프장에 연접한 단순 임야'와 본질적으로 상이하다.

따라서 이 사건 시행령조항이 평등원칙에 위배된다고 할 수 없다.

나) 직업선택의 자유를 침해하는지 여부에 관하여

골프장의 원형보전임야에 대한 중과세만이 골프장의 손익발생 여부에 결정적인 영향을 미치고 있다고 보기는 어렵고, 자유시장 경제질서 하에 있는 다른 기업과 마찬가지로 손익발생의 여부는 결국 경제적 선택의 합리성 및 기업경영의 효율성의 문제로 귀착된다.

그러므로 골프장의 원형보전임야에 대한 종합부동산세의 부담이 크다 하더라도 결국 이러한 경제적 부담을 감수하더라도 골프장을 취득하여 사업을 운영할 것인가 말 것인 가하는 경제적 선택의 문제로 귀결될 뿐이지 골프장의 원형보전임야에 중과세를 부담 시킨다는 것이 골프장업의 운영을 법률적으로나 사실상으로 금지하는 것은 아니다.

따라서 이 사건 시행령조항이 직업선택의 자유를 침해한다고 볼 수 없다(헌법재판소 1999. 2. 25. 선고 96헌바64 결정 등 참조).

4) 소결

따라서 이 사건 처분이 위헌적인 종합부동산세법 및 이 사건 법률조항, 시행령 조항에 근거를 둔 것으로서 위법하다는 원고의 주장은 이유 없다.

라. 과세표준 산정의 위법 여부에 관한 판단

1) 개별공시지가결정에 위법이 있는 경우에는 그 자체를 행정소송의 대상이 되는 행정처분으로 보아 그 위법 여부를 다툴 수 있음은 물론 이를 기초로 한 과세처분 등 행정처분의 취소를 구하는 행정소송에서도 선행처분인 개별공시지가결정의 위법을 독립된 위법사유로 주장할 수 있다(대법원 1994. 1.25. 선고 93누8542 판결 등 참조).

2) 이 사건에 관하여 보건대, 골프장의 원형보전임야가 수익이 창출되는 운동시설용 토지와 본질적으로 동일하고, 골프장에 연접한 단순 임야와는 본질적으로 상이함은 앞서 살필 바와 같으므로, 이와 다른 전제에서 한 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살필 필요 없이 이유 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.