헌재 1996. 8. 29. 선고 92헌바46 결정문 [부가가치세법 제22조 제2항 위헌소원]

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청구인

○○회사 ○○

경남 ○○군 ○○읍 ○○리

대표이사 김 ○ 학

대리인 변호사 김 백 영

주문

구 부가가치세법 제22조 제2항 제2호(1980. 12. 13. 법률 제3273호 개정, 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 삭제되기 전의 것)는 헌법에 위반되지 아니한다.

이유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

청구인 ○○회사 ○○은 위 주소지에서 주류도매업을 영위하는 법인으로서 1990년 1기분 및 2기분 각 부가가치세 확정신고시 ○○세무서장에게 각 과세기간에 대한 납부세액을 신고함에 있어 90년 1기분 공급가액(매출금액)을 금1,120,278,469원, 90년 2기분 공급가액을 금1,328,038,383원으로 하여 산출된 각 매출세액 금112,027,846원과 금132,803,837원에서 각 과세기간 동안의 매입세액 금110,989,229원과 금128,937,992원 및 예정신고 납부세액 금266,743원과 금477,760원을 각 공제한 금771,874원과 금3,388,085원을 신고.납부하였다. ○○세무서장은 1991. 5. 1. 청구인이 위와 같이 확정신고를 하면서 그 증빙으로 제출한 90년 1기분 매출금액 중 금356,756,746원과 90년 2기분 매출금액 중 금352,916,180원에 해당하는 매출세금계산서에 필요적 기재사항이 사실과 다르게 허위로 기재되었다는 이유로 당시 시행중이던 구 부가가치세법 제22조 제2항 제2호의 규정에 따라 가산세 금7,135,130원(=356,756,746원×가산세율 100분의2)과 7,058,320원(=352,916,180원×100분의2)을 각 1991년도 수

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시분 부가가치세로 부과처분하였다.

청구인은 부산고등법원에 위 부가가치세 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하고, 그 재판의 전제가 된 구 부가가치세법 제22조 제2항 제2호가 가산세를 산정함에 있어서 개인에 있어서는 공급가액의 100분의1, 법인에 있어서는 공급가액의 100분의2에 상당하는 금액으로 산정되도록 차등하게 규정하고 있는 것은 조세평등주의에 위반된다는 이유로 위헌제청신청을 하였다. 위 법원이 1992. 10. 21. 이를 기각하자, 청구인은 같은 달 31. 위 법원의 결정을 송달받은 후, 다음 달 7. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 적법하게 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판대상은 구 부가가치세법 제22조 제2항 제2호(1980. 12. 13. 법률 제3273호 개정, 1993. 12. 31. 법률 제4663호로 삭제되기 전의 것; 이하 '이 사건 법률조항'이라 한다)의 위헌 여부이다. 그 내용은 다음과 같다.

구 부가가치세법 제22조[가산세] ② 사업자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 개인에 있어서는 100분의1, 법인에 있어서는 100의2에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다. 다만, 제16조 제1항의 규정에 의하여 교부한 세금계산서를 제20조 제2항의 규정에 의하여 정부에 제출하는 경우에는 그 공급가액에 대하여 개인에 있어서는 1000분의5, 법인에 있어서는 1000분의10에 상당하는 금액을 납부세액에 가산하거나 환급세액에서 공제한다.

1. (생략)

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2. 제20조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 자기가 교부한 분에 대한 세금계산서를 제출하였으나 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다른 때

3. (생략)

【관련법률조항】

같은 법 제20조[세금계산서의 제출] ① 사업자는 제16조제1항 및 제3항의 규정에 의하여 교부하였거나 교부받은 세금계산서를 당해 예정신고 또는 확정신고와 함께 정부에 제출하여야 한다.

② 사업자는 각 예정신고와 함께 제출하지 아니한 세금계산서를 당해 예정신고기간이 속하는 과세기간의 확정신고와 함께 정부에 제출할 수 있다.

2. 주장과 의견

가. 청구인의 주장

이 사건 법률조항은 가산세를 적용함에 있어 개인에 대하여는 공급가액의 100분의1, 법인에 대하여는 100분의2로 차등하게 규정함으로써 개인사업자에 비하여 법인사업자에게 과중한 부담을 지우고 있는데, 이는 사업자의 능력이나 규모(자본금 매출액) 등 합리적인 기준이 아니고 단순히 법인이라는 이유로 개인에 비하여 차별하는 것으로서 헌법상 조세평등의 원칙에 위배된다.

나. 법원의 위헌제청기각 이유

이 사건 법률조항은 개인사업자보다 법인사업자에게 더 높은 수준의 조세협조의무를 부과하여 그 의무불이행에 대하여 행정벌로서 보다 높은 율의 가산세를 부과하고 있는 것이므로 헌법상 조세평등의 원칙에 위배되지 아니한다.

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다. 재무부장관의 의견

부가가치세는 납부할 세액을 계산하여 정부에 자진신고 납부하는 조세이다. 따라서, 부가가치세의 근거자료인 세금계산서의 교부 및 제출, 장부의 기장 및 보관의무 등이 성실히 지켜져야 그 실효성을 담보할 수 있다.

물적 시설 또는 인적 차원의 측면에서 법인이 개인사업자보다 일반적으로 우월하므로, 법인세법상의 의무불이행에 따른 가산세와 소득세법 상의 의무불이행에 따른 가산세가 법인과 개인에 각각 달리 차등하게 부과되는 것과 같이, 부가가치세법은 납세의무에 대한 조세협력수준을 법인에게 높게 부과하여, 법인사업자가 부가가치세법 상의 제반의무를 이행하지 않았을 경우에 가산세를 개인사업자보다 다소 높게 적용하고 있다. 따라서 이 사건 법률조항은 합리적이라 할 것이므로 조세평등의 원칙에 위배되지 않는다.

라. 국세청장의 의견

우리 나라 부가가치세제는 사업자에게 높은 수준의 조세협조를 요구하는 정교한 형태의 조세제도로서 제도 운영의 근간을 세금계산서로 하고 있다. 이에 이 사건 법률조항은 영세사업자가 많은 개인사업자보다 비교적 세금계산서 수수 비중이 큰 법인사업자가 세금계산서 수수의 선도적 역할을 하도록 법인에게 높은 수준의 조세협력의무를 부과하고 그 불이행에 대해서는 가산세를 중과하고 있는데, 이는 합리적 이유가 있는 차별이다.

3. 판 단

헌법 제11조 제1항은 "모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별, 종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적·경제적·사회적·

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문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다"라고 평등의 원칙을 선언하고 있다. 조세평등주의는 위 평등 의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법(租稅立法)을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니라, 조세법의 해석 적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 한다(헌법재판소 1989.7.21. 선고, 89헌마38 결정 참조). 한편, 헌법은 제38조에서 "모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다"고 규정하고, 제59조에서 "조세의 종목과 세율은 법률로 정한다"라고 규정하여, 조세의 내용, 종목 및 세율은 입법자로 하여금 법률로 정하도록 하고 있다. 오늘날 세원(稅源)이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적이외에 다양한 정책적 목적하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 국민을 자의적으로 차별하지 아니하는 한도에서 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다고 할 것이다.

그런데 부가가치세법이 세금계산서의 작성.교부 및 제출의무에 관하여 사업자가 개인이든 법인이든 똑같은 내용으로 규정하고 있음에도 불구하고, 가산세의 산정을 정하고 있는 이 사건 법률조항이 개인에 비하여 법인을 불리하게 다루고 있는 것은, 사업자가 단순히 법인이라는 이유만으로 아무런 합리적 이유 없이 자의적으로 차별대우하는 것으로서 조세평등주의에 위반되는 것이 아닌가의 의문이 있을 수 있다.

부가가치세법은 납세의무자의 신고에 의하여 조세가 확정되는 신고납세의무주의를 채택하고 있다. 부가가치세는 그 과세표준과

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세액을 정부에 신고하는 때에 확정되고(국세기본법 제22조, 국세기본법 시행령 제10조의2, 부가가치세법 제19조), 1990년 당시 시행된 부가가치세법에 의하면 정부는 예외적으로 확정신고를 하지 아니한 때, 확정신고의 내용에 오류 또는 탈루가 있는 때, 확정신고에 있어서

세금계산서 전부 또는 일부의 제출이 없는 때 또는 그밖에 대통령령이 정하는 사유로 인하여 부가가치세를 포탈 할 우려가 있는 때에 한하여 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급금액을 조사에 의하여 경정할 수 있을 뿐이다(제21조). 결국, 부가가치세의 징수는 납세신고에 대한 사업자의 성실성을 전제로 하고 있다고 하겠는데, 이를 확보하기 위하여 위 법은 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 세금계산서를 작성하여 공급을 받는 자에게 교부하여야 하고(제16조 제1항), 사업자는 위와 같이 교부하였거나 교부받은 세금계산서를 당해 예정신고 또는 확정신고와 함께 정부에 제출하여야 할 의무 등을 부과하는 한편(제20조 제1항), 이 사건 법률규정을 포함하고 있는 제22조에서는 이러한 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 의무불이행에 대하여 일종의 행정벌적 제재조치로서 가산세를 부과할 수 있도록 규정하고 있다. 그렇다면, 이 사건 법률규정은 부가가치세법에 따라 사업자 자신이 교부한 분에 대한 세금계산서를 제출하였으나 필요적 기재사항의 전부 또는 일부가 기재되지 아니하거나 사실과 다르게 기재하는 것을 방지하여 사업자의 성실한 의무이행을 확보함을 그 입법목적으로 한다고 할 것이다.

이러한 입법목적에 비추어 볼 때 이 사건 법률조항이 사업자가 법인인 경우에 개인에 비하여 더 많은 가산세를 부담하도록 규정할

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만한 합리적인 이유가 존재하는가에 관하여 살펴본다.

일반적으로 법인이 개인사업자에 비하여 물적 시설 또는 인적 자원의 측면에서 우월함을 인정할 수 있다. 우리 조세법체계에 의하면, 사업자의 소득에 대하여 부과되는 조세는 사업자가 법인인가, 개인인가에 따라 사업자가 법인인 경우에는 법인세가, 사업자가 개인인 경우에는 소득세가 부과되는데, 법인세와 소득세의 세율과 누진율이 다른 이유로 인하여(1990년 당시의 최고세율은 소득세는 50%에 이르나 법인세는 33% 이하임), 과세표준소득이 일정액 이상의 고소득인 경우에는 법인이 세제상 유리하고, 그 이하인 경우에는 개인이 세제상 유리하게 규정되어 있다(소득세법 제70조, 법인세법 제22조 참조). 그러므로, 소득이 증대되어 사업을 확장하는 경우, 사업자는 사업형태를 개인사업자가 아니라 법인형태로 전환시키는 것이 일반적인 현상이다. 따라서 일반적으로 개인사업자 속에는 영세사업자가 많을 수밖에 없고, 법인이 개인사업자에 비하여 사업규모나 그 소득규모가 큰 것이 통상적이다.

이러한 사실도 조세법의 각 분야에 반영되는 것은 당연하다. 부가가치세법은 제25조 이하에서 영세한 개인사업자에 대하여만 과세특례를 인정하여 영세한 법인사업자와는 달리 규정하고 있고, 사업자가 법인인가, 개인인가에 따라 적용을 달리하는 법인세법과 소득세법은 1990년 당시 시행하던 법조항에 의하여도 조세채권확정방법(소득세법 제116조 이하 및 법인세법 제26조, 제31조 및 제32조 참조), 과세소득의 범위(소득세법 제4조, 법인세법 제2조 등 참조), 세율(소득세법 제70조, 법인세법 제22조 참조), 익금(총수입금액) 및 손금(필요경비)의 인정(법인세법 제12조 이하, 조세감면규제법 제30조 제41조의2, 제42조, 제42조의2,

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제67조의12 등 참조), 가산세(소득세법 제121조, 법인세법 제41조 등 참조) 등에서 다양한 차이를 보이고 있다.

개인과 법인 사이의 위와 같은 세법상 차등은 법인이 개인사업자에 비해 상대적으로 사업조직이나 활동에서 우월하여, 보다 무거운 사회적 책임을 부담하고 있다는 점이 반영된 것이라고 할 것이다.

이 사건 법률조항은 영세한 사업자가 많은 개인사업자보다 비교적 세금계산서 수수비중이 큰 법인사업자가 세금계산서 수수의 선도적 역할을 수행하여야 하며, 회계업무상의 투명성을 더욱 강하게 유지하여야 한다는 요청에서 같은 내용의 의무위반이라도 법인에게는 그 책임의 정도가 더 크다는 판단에 따라, 부가가치세법분야에서 법인에게 보다 높은 수준의 조세협력의무를 인정하여 가산세를 중과하고 있는 것이다. 물론 일부 개인사업자 중에는 그 자본금이나 매출액 등 영업규모가 일부 법인의 그것보다 더 클 수 있으나, 이는 보편적인 예는 아니라고 할 것이므로, 입법자로서는 이 사건 법률조항과 같이 법인에 대해 가중된 가산세를 규정할 수 있는 것이며, 그것이 합리적인 입법재량권의 범위를 넘어선 것이라고 할 수는 없다고 할 것이다.

그렇다면, 이 사건 법률조항이 법인사업자에 대하여 개인사업자에 비해 가산세를 다소 높게 적용하여 법인사업자를 불리하게 다루고 있다고 하더라도, 이 사건 법률조항에 의한 그와 같은 차별은 개인사업자와 법인사업자 간의 위와 같은 실제적 차이점을 고려한 합리적인 근거에 의한 차별로서 조세평등주의에 위반한다고 볼 수 없다.

4. 결 론

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따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다.

이 결정은 재판관 조승형의 5.와 같은 반대의견이 있는 외는 나머지 재판관 전원의 일치된 의견에 의한 것이다.

5. 재판관 조승형의 반대의견

가. 나는 이 사건 심판대상 법조항이 조세평등원칙에 반하여 헌법에 위반된다는 의견으로 다수의견을 반대한다.

다수의견이 합리적인 차등으로서 조세평등원칙에 반하지 아니한다는 이유로 합헌임을 주장

함에 있어서 들고 있는 논거는, 부가가치세분야에서 물적·인적자원·매출액 등 영업규모에 있어서 개인사업자보다는 법인사업자가 우월하며, 소득세법과 법인세법에서도 개인과 법인 사이에 차등을 두어 법인에게 보다 무거운 사회적 책임을 부담시키고 있으므로 정책적인 측면에서 법인이 보다 더 세금계산서 수수의 투명성을 확보하게 하는 등 선도적 역할을 하여야 한다는 입법적 판단하에 차등을 둔 것으로서 합리적인 차등의 규정이라 함에 있다.

그러나 살피면,

(1) 부가가치세법 제16조 제1항은 "납세의무자로 등록한 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 제9조에 규정하는 시기에 다음 각호의 사항을 기재한 세금계산서를 대통령령이 정하는 바에 따라 공급을 받는 자에게 교부하여야 한다"라고 규정하고 있어 원칙적으로 사업자가 개인이든 법인이든 똑같은 형태의 세금계산서 작성의무를 부과하고 있다. 다만 특별히 현실적으로 영세한 개인사업자에게 빠짐없는 세금계산서 작성의무를 요구하는 것이 적절하지

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아니하는 경우에는 세금계산서 작성의무를 면하여 주거나(같은 법조 제4항, 같은 법시행령 제57조) 간이과세자 혹은 과세특례자로 분리하여 놓고 있어(같은 법 제25조), 세금계산서작성의무에 관한한 영세한 개인사업자들을 제외시키고 있다. 또한 자본금 등 물적측면 또는 매출액이나 인적측면 등 영업운영규모에 있어서 재벌 등 대기업을 제외하고는 법인사업자가 개인사업자보다 일률적으로 우월하다고 보기는 어렵다. 따라서 사업자가 개인 또는 법인이냐는 형식적인 기준보다는 총매출액의 규모 등 실질적인 기준에 따라서 다단계의 차등을 두어 가산세를 부과함은 별론으로 하고, 일반개인사업자(위 특례자 등 제외)와 법인사업자 사이에 일률적으로 차등을 두어 가산세를 부과하도록 함은 아무리 백보를 양보하더라도 이를 두고 합리적인 차등이라고는 할 수 없다.

(2) 소득세와 법인세는 각기 별개의 단행세법에서 규율하고 있는 각각의 특수성에 기반을 둔 세제로서 이를 동렬의 차원에 두고 비교하기란 매우 어렵다고 할 것이다. 다수의견이 주장하는 바와 같이 우리 세법제도상 개인과 법인을 구별하여 취급한 예는 많이 찾아볼 수 있지만(소득세법과 법인세법의 경우에는 과세소득의 범위·세율·신고납부방법 등, 조세감면규제법의 경우에는 양도소득세의 감면한도 등, 토지초과이득세법의 경우에는 유휴토지의 판정기준 등, 지방세법의 경우에는 등록세와 취득세의 과세표준 등, 개인과 법인 사이에 차등규정이 있다), 이는 그 차등의 비율 등에 비추어 보아 모두 형식적인 기준에 의한 것이 아니라 실질적인 기준에 의한 차등을 두었을 뿐, 소득세와 법인세의 특수성으로 말미암아 부가가치세의 경우에 위와 같이 차등을 둘 필요성이 있다고는 할 수 없다. 즉 부가가치세

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법이 법인에게 더 높은 수준의 조세협력의무를 부과하는 직접적인 규정을 마련하고 있다고 보기는 어렵다. 그렇다면 유독 법인사업자에게만 가산세를 무겁게 물리는 차별성에 대한 합리적 근거를 찾아 보기란 어렵다.

따라서 이 사건 심판대상 법조항은 세수의 확보를 위한 편의만을 추구하고 있을 뿐 같은 것은 같게, 다른 것은 다르게 취급하라는 헌법상의 평등의 원칙과 조세평등원칙을 위반하고 있다 할 것이다.

나. 가사 다수의견과 같이 이 사건 심판대상 법조항이 합헌이라고 가정하더라도 이 사건 심판청구는 위헌법률심판청구가 아니라 헌법소원심판청구이므로 주문에서 "…… 헌법에 위반되지 아니한다"라고 표시할 것이 아니라 "심판청구를 기각한다"라고 표시함이 옳다고 생각하여 다수의견의 주문표시에 대하여 반대한다.

그 이유에 대하여서는 우리 재판소가 1995. 10. 26. 선고한 92헌바45 군형법 제75조 제1항 제1호 위헌소원 93헌바62 구 주택건설촉진법 제52조 제1항 제3호 등 위헌소원 94헌바7 ,8(병합) 구 조세감면규제법 제62조 제3항 위헌소원 95헌바22 징발재산정리에관한특별조치법 제20조 제1항 위헌소원 94헌바28 소액사건심판법 제3조 위헌소원의 각 사건의 선고시에 주문표시에 관한 별개의견에서 상세하게 설명한 바와 같이, 헌법재판소법 제75조 제7항, 제47조 소정의 기속력이 인정되지 아니하는 합헌결정을 굳이 할 필요가 없으며, 이 사건의 경우는 국민이 위헌이라고 주장하여 심판을 청구하는 것이므로 그 뜻을 받아 들일 수 없는 결론 즉 합헌이라면 굳이 아무런 실효도 없이 국민이 청구한 바도 없는 "합헌"임을 주문에 표시할 필요가 없기 때문이다.