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기각
특수관계자에 대한 저가임대료의 부당행위계산 부인
조세심판원 조세심판 | 조심2012서1036 | 소득 | 2012-09-12
[사건번호]

[사건번호]조심2012서1036 (2012.09.12)

[세목]

[세목]종합소득[결정유형]기각

[결정요지]

[결정요지]거주자의 친족이 소유한 주식의 합계가 총 발행주식의 30%이상인 경우 특수관계 있는 자에 해당하고, ‘혼인 외의 출생자의 생모’도 친족관계에 있는 자로 열거하고 있으며, 쟁점주식 실소유자의 자식이 청구인의 혼외 출생자로 확인되므로 청구인과 청구외법인은 특수관계 있는 자에 해당하여 청구외법인에게 저가로 임대한 것으로 보아 부당행위계산 부인함은 타당함

[참조결정]

[참조결정]조심2010구3608 / OOOOOOOOOO

[주 문]

심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인은 부동산임대사업자로서, 1984.10.13. 취득한 OOO 소재 대지 1,788.4㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 2008.6.10. 주식회사 OOO,이하 “청구외법인”이라 한다)에 2008.7.14.부터 2010.7.13.까지 보증금 OOO억원을 받고 임대(이하 “쟁점임대 또는 쟁점임대차계약”라 한다)하였고, 임차인인 청구외법인은 2008.6.11. 위 임차한 쟁점토지를 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)와 2008.7.14.부터 2010.1.13.까지 전대보증금 OOO, 전대료 OOO억원(2008.7.14.부터 2009.7.13.까지 총 OOO억원, 2009.7.14.부터 2010.1.13.까지 총 OOO억원)을 받는 전대차계약(이하 “쟁점전대차계약”이라 한다)을 체결하고 전대하였다.

나. 청구인은 쟁점임대에 대하여 「부가가치세법 시행령」제49조의2 소정의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계산하여 부가가치세 과세표준으로 신고하지 아니하였고, 종합소득세도 「소득세법」제25조(총수입금액계산의 특례) 소정의 임대보증금에 대한 간주임대료를 총수입금액에 포함하여 신고하지 아니하였다.

다. OOO세무서장은 2010.9.6.~2010.11.25. 기간동안 청구외법인에 대한 부가가치세 현지확인조사를 실시한 결과, OOO, 2007.8.16. 선고)에 근거하여 청구인이 청구외법인의 발행주식 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 소유하여 청구인과 청구외법인간에 특수관계자에 해당한다는 사실을 확인하고, 청구인이 청구외법인에 시가에 미달하게 저가로 임대한 것으로 보아 이를 과세자료로 2010년 12월 처분청에 통보하였다.

라. 청구인은 OOO세무서장의 청구외법인에 대한 부가가치세 현지확인조사기간 중인 2010.11.18. 쟁점토지에 대한 간주임대료부분은 신고하지 아니하고 필요경비(2008년 귀속OOO)를 차감하는 형식으로 2008년 귀속OOO천원의 종합소득세를 수정신고·납부하였다.

마. 처분청은 OOO세무서장의 과세자료통보내용 및 청구인의 추가신고내용에 대하여 2011.3.7.부터 3.18.까지 현지확인조사를 실시하여, 청구외법인이 OOO에 전대한 전대료를 쟁점임대의 임대료 시가로 보아 「소득세법」제41조(부당행위계산)에 의하여 부당행위계산으로서 소득금액을 계산하여 2011.5.3. 청구인에게 2008년 귀속 종합소득세OOO원과 2009년 귀속 종합소득세OOO원을 과세하겠다는 내용의 과세예고통지서를 발송하였다.

바. 처분청으로부터 과세예고통지를 받은 청구인은 쟁점토지의 임대보증금을 기준시가(OOO로 증액하여 2011.5.20. 부가가치세 2008년 제2기OOO원을 수정신고·납부하고 처분청에 과세전적부심사청구를 제출하였으나 2011.7.7. 불채택결정하고, 2011.7.19. 청구인에게 종합소득세 2008년 귀속OOO원을 각각 경정·고지하였다.

사. 청구인은 이에 불복하여 2011.10.10. 이의신청을 거쳐 2012.2.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인이 쟁점토지를 보증금OOO억원에 청구외법인에 임대하게 된경위는 다음과 같다.

OOO(주)에 보증금OOO만원의 임대차계약을 체결하고 임대업을 영위하고 있던 중 2002.7.16. OOO와 모델하우스 부지로 계약하고 2002.7.16.부터 2007.7.15.까지 5년간 보증금 OOO만원(부가가치세 별도)의 안정적인 임대료수입을 얻어 오다가 계약기간이 만료되자 임차인을 즉시 구하지 못하여 2007.11.12.부터 2008.7.11.까지의 기간동안OOO으로 하여 8개월간 임대차계약을 체결하였으나,OOO원을 환불하는 과정에서 심한 자급압박을 받은 바가 있다.

월 임대료 및 보증금이 고액이다 보니 대기업이 아니면 임대차계약을 성사시킬 수 없고, 추가임대기간이 종료되고 보증금 OOO원을 반환하여야 하는 문제로 고민하던 중 청구외법인의 임직원이 부동산컨설팅전문회사와 접촉하여 쌍용건설에 임대가 가능하다고 하여 청구외법인에 임대하여 달라는 제의를 받아 OOO(주)의 임대보증금 반환문제를 해결할 수 있는 것만으로도 고마워 청구외법인에 임대하기로 합의하였다.

전대기간이 끝난 2010년 1월 이후에는 청구인이OOO과 직접 임대차계약을 체결하고 보증금 22억원, 2010.1.14.부터 2013.1.13.까지 월OOO억원의 임대료를 받았으나, OOO은 2013.1.13. 임대차기간이 종료되면 임대차계약을 연장하지 않겠다고 하여 컨설팅회사 및 중개인을 통하여 임차인을 구하고 있으나, 아직 구하고 있지 못하고 있다.

(2) 청구외법인이OOO로부터 받은 임대보증금 및 임대료가 청구외법인의 투자자금 및 운영자금으로 사용되었지 청구인에게 귀속된 소득이 없으며, 청구인이 청구외법인의 주식을 보유하고 있지 않으므로 청구인과 청구외법인간에는 특수관계가 없다.

청구외법인이 OOO로부터 받은 임대보증금 및 임대료가 청구외법인의 투자자금 및 운영자금으로 사용되었지 청구인에게 귀속된 소득이 없으며, OOO원을 대여하면서 청구인이 소유하고 있던 쟁점주식을 담보로 제공받았는데, 청구인이 위 차용금 채무를 변제하지 못하여 1992년 쟁점주식으로 대물변제하였으며, OOO 국내에 거주하지 않고OOO영주권자로서 국내사정에 어두운 점을 고려하여 OOO씨 소유의 주식을 청구인 명의로 이전받아 관리해 주려고 OOO를 상대로 소송을 제기하여 무변론으로 청구인이 승소(OOO의 반발로 청구인이 주식을 인도받지 못하고 있다가 OOO을 상대로 명의신탁해지를 원인으로 주식명의절차를 이행하고, 청구인을 상대로 쟁점주식의 소유권이 OOO에게 있음을 확인하라는 취지의 소송을 제기하여 OOO하여 청구인을 포함한 피고인측에서 2주일 이내에 항소를 제기하지 않아 사건이 종결되었으므로 청구인은 청구외법인 발행주식을 보유하고 있지 않아 특수관계자에 해당하지 아니하므로 부당행위계산부인규정을 적용하여 청구인에게 이 건 종합소득세를 부과한 당초 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 조세심판원 선결정(조심 2010구3608, 2011.5.25., 2009서1700, 2009.6.23.) 등에서도 재 임대가액을 시가로 보아 부당행위계산부인규정을 적용한 사례가 있고, 일반적으로 부동산임대의 경우 1~2일만에 결정되어 임대차계약을 작성하는 경우는 없으며,

특히, 대법인이며 고액의 임차료를 지급하여야 하는 경우 단시간에 결정되어 당일에 계약서를 작성하는 경우는 없으나, 쟁점임대차계약은 2008.6.20.에 계약체결하고 쟁점전대차계약은 2008.6.11.에 계약하는 등 정상적인 임대차계약이었다고 보기 어려우며, 쟁점임대차계약서상 잔금일은 2008.7.14.이며, 그 일자까지 청구인이 청구외법인에게 쟁점토지를 인도하게 되어있으나, 잔금이 청산되어 목적물이 인도되기 이전에는 정상적인 전대차계약관계가 이루어 질 수 없음에도 불구하고 잔금청산일 이전인 2008.6.11.에 쟁점전대차계약이 체결되는 등 정상적인 임대차계약이라 볼 수 없다.

쟁점임대차계약의 계약서를 보면, 임차인은 임대인의 동의 없이 전대를 못하게 되어 있어 쟁점전대차계약 이전에 원소유자인 청구인의 허가를 얻어야 하므로, 청구외법인과 청구인간의 상호교감이 있었음을 알 수 있으며, 계약기간·임대보증금·잔금일 등을 확인해 볼 때, 청구인이 OOO에 직접 임대할 수 있었음에도 불구하고 특수관계있는 법인(청구외법인)이 결손금이 있는 것을 이용하여 저가임대를 하고 결손금을 통한 법인세 및 소득세를 탈루하고자 한 의도가 있다고 보여진다.

(2) 청구외법인이 OOO로부터 받은 임대보증금 등이 누구에게 귀속되었는지 여부에 불문하고 부당행위계산부인대상이 되며, 서울중앙지방법원 판결문OOO, 2007.8.16.)에 의하면, 청구인이 청구외법인 발행주식 중 쟁점주식을 OOO 명의로 명의신탁한 사실이 나타나고 있어, 청구인이 청구외법인 출자지분의 100분의 30 이상의 지분을 보유하고 있어 청구인과 청구외법인은 특수관계자에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 임대한 부동산을 임차인이 다시 전대한 경우, 청구인이 특수관계 있는 임차인에게 저가임대한 것으로 보아 임차인이 전대하고 받은 전대료를 임대료의 시가로 보아 부당행위계산부인을 할 수 있는지 여부

나. 관련법령

(1) 소득세법 제41조 [부당행위계산] ① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 배당소득(제17조제1항제6호의3의 규정에 따른 배당소득만 해당한다)·부동산임대소득·사업소득 또는 기타소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령 제98조[부당행위계산의 부인] ① 법 제41조 및 법 제101조에서 "특수관계 있는 자"라 함은 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1.당해 거주자의 친족

2. 당해 거주자의 종업원 또는 그 종업원과 생계를 같이하는 친족

3. 당해 거주자의 종업원 외의 자로서 당해 거주자의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 같이하는 친족

4.당해 거주자 및 그와 제1호내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30이상이거나 당해 거주자가 대표자인 법인

② 법 제41조에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 제1호 내지 제3호 및 제5호(제1호 내지 제3호에 준하는 행위에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.

2. 특수관계 있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 직계존비속에게 주택을 무상으로 사용하게 하고 직계존비속이 당해 주택에 실제 거주하는 경우를 제외한다.

④제2항 제2호 내지 제5호의 규정에 의한 소득금액의 계산에 관하여는 「법인세법 시행령」제89조 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다.

(3) 법인세법 시행령제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인 및 코스닥상장법인이 발행한 주식을 「한국증권선물거래소법」에 따른 한국증권선물거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국증권선물거래소 최종시세가액)에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 「부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.

2. 「상속세 및 증여세법」제38조 내지 제39조의2동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 「상속세 및 증여세법」 제63조 제2항 제1호동법시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.

④ 제88조 제1항 제6호 및 제7호의 규정에 의한 자산(금전을 제외한다)또는 용역의 제공에 있어서 제1항 및 제2항의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 다음 각호의 규정에 의하여 계산한 금액을 시가로 한다.

1. 유형 또는 무형의 자산을 제공하거나 제공받는 경우에는 당해 자산시가의 100분의 50에 상당하는 금액에서 그 자산의 제공과 관련하여 받은 전세금 또는 보증금을 차감한 금액에 정기예금이자율을 곱하여 산출한 금액

제14조 [실질과세]① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 2 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제39조 [출자자의 제2차 납세의무]② 제1항 제2호에서 “과점주주”라 함은 주주 또는 유한책임사원 1인과 그와대통령령이 정하는 친족기타 특수관계에 있는 자로서 그들의 소유주식의 합계 또는 출자액의 합계가 당해 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하는 자(이하 “과점주주”라한다)를 말한다.

(4) 국세기본법 시행령 제20조 [친족 기타 특수관계인의 범위] 법 제39조 제2항에서 "대통령령이 정하는 친족 기타 특수관계에 있는 자"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 자를 말한다. 다만, 주주 또는 유한책임사원이 출가녀인 경우에는 제9호 내지 제13호의 경우를 제외하고 그 남편과의 관계에 의한다.

5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

8.혼인 외의 출생자의 생모

(5) 민법

제855조 [인지]① 혼인 외의 출생자는 그 생부나 생모가 이를 인지할 수 있다. 부모의 혼인이 무효인 때에는 출생자는 혼인 외의 출생자로 본다.

② 혼인 외의 출생자는 그 부모가 혼인한 때에는 그때로부터 혼인 중의 출생자로 본다.

제860조 [인지의 소급효] 인지는 그 자의 출생시에 소급하여 효력이 생긴다. 그러나 제3삼자의 취득한 권리는 해하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 청구외법인의 2008사업연도~2010사업연도의 주식등변동상황명세서를 보면 청구외법인의 주주현황은 아래《표1》과 같은 것으로 나타나고

OOOOOOOOOO OOOO

2007년 4월 청구인(원고)이 OOO(피고)를 상대로 하여OOO중앙지방법원에 제기한 주권인도청구의 소장에서 청구인은 청구외법인의 실질적인 대주주이고, OOO는 청구인의 처가 인척들로서, OOO에게 주식을 명의신탁하였다고 기재되어 있고, 이에 대하여 2007.8.16. OOO는 청구외법인의 발행 주식 각각 OOO주의 주권을 청구인에게 인도하라고 결정한 것으로 나타난다.

(2) 청구인이 제출한 OOO이 피고 청구인에게 1988년 OOO원을 대여하면서 청구인이 소유하고 있던 청구외법인 발행주식OOO주를 담보로 제공받았는데, 청구인이 위 차용금 채무를 변제하지 못하여 1992년 상기 주식으로 대물변제받았으며, OOO를 명의신탁하였던 것이므로 명의신탁해지를 원인으로 한 주식명의개서절차를 이행할 의무가 있고, 청구인에 대하여 위 주식 소유권이 OOO임에 관한 확인을 구할 이익이 있다고 결정한 것으로 나타난다.

(3) 처분청에서 제출한 청구인의 혼인관계증명서(2012.2.13.발행)상에는 청구인의 혼인사항에 “기록할 사항이 없습니다”라고 기재되어 있고,청구인의 기본증명서상에는 2010.4.23.(신고일)에 OOO(피인지자)를인지한 것으로 나타나며, OOO의 가족관계증명서(2012.2.13.발행)상에는가족사항에 부(청구인), 모(OOO)로 기재되어 있다.

(4) 청구인이 제출한 쟁점토지의 최근 임대현황을 보면, 아래《표2》와같다

OOOOOOOO OOOO

(5) 2008.6.10. 청구인(임대인)과 청구외법인(임차인)간에 체결한 쟁점임대차계약에 관한 계약서는 일반적으로 아파트 등을 임대차 할때에 사용되는 인쇄된 부동산임대차계약서의 형식으로 기재되어 있는 반면, 2008.6.11. 청구외법인(전대인)과 OOO(전차인)간에 작성된 쟁점전대차계약에 관한 계약서는 2007.11.1. 청구인과 OOO간에 체결한 쟁점토지에 대한 부동산임대차계약 체결내용과 유사하게 모델하우스를 신축하여 사용할 것이므로 신축기간 중, 사용기간 중 및 임대기간 종료 후 가설건축물과 관련하여 발생할 것으로 예상되는 여러 가지 문제점에 대하여 구체적으로 언급하고 있으며, 청구인의 전대차동의서가 첨부되어 있는 것으로 나타난다.

(4) 위 사실관계 및 제시증빙과 관련법령 등을 종합하여 살펴보면,

(가) 「소득세법 시행령」제98조 제1항 제1호 및 제4호에서, 당해 거주자의 친족이 소유한 주식의 합계가 총 발행주식의 100분의 30 이상인 경우 특수관계 있는 자에 해당하고, 같은 법 기본통칙 41-3에서, 같은 법 시행령 제98조 제1항 제1호 내지 제3호에 규정한 친족의 범위는 「국세기본법 시행령」제20조 제1호 내지 제8호에 규정하는 친족의 관계에 있는 자를 말한다고 각각 규정하고 있으며, 「국세기본법 시행령」제20조 제8호에서 ‘혼인 외의 출생자의 생모’도 친족관계에 있는 자로 열거하고 있고, 「민법」제860조에서, ‘인지’는 그 자의 출생시에 소급하여 효력이 생긴다고 규정하고 있는데,

청구인은 청구외법인과 「소득세법」상 특수관계 있는 자에 해당하지 아니한다고 주장하나,

처분청과 청구인이 제시한 청구인과 OOO(청구인의 자, OOO년생, 여)의 가족관계증명서 및 청구인의 가족관계등록부 기본증명서에 따르면, 청구인(부)과 OOO가 출생하여 2010.4.23. ‘인지’에 의하여 청구인의 자녀로 등록한 것으로 나타나고 있어, 쟁점임대차계약시점(2008.6.10.)에청구인에게 있어 이충선은 「국세기본법시행령」제20조 제8호에서 규정하는 ‘혼인 외의 출생자의 생모’에 해당하며,

OOO(원고)이 청구인 등(피고)을 상대로 쟁점주식의 실소유권이OOO에게 있고 주식명의개서절차를 이행하라는 취지로 제기한 소송에서 원고승의 판결을 내린 OOO, 2012.6.1.)과 청구인도OOO이 청구외법인 발행주식의 85.67%를 OOO 명의로 보유하고 있다고 주장하고 있는 점을 고려하면 청구인과 청구외법인간에는 「소득세법 시행령」제98조 제1항 제4호(당해 거주자 및 그와 친족이 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수 또는 총출자지분의 100분의 30이상)에 해당하는 특수관계 있는 자에 해당한다고 판단된다.

(나) 또한, 시가의 산정은 원칙적으로 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가액을 기준으로 하는 것이며, 쟁점토지를 제3자에게 임대한 가액이 있으면 이를 시가로 볼 수 있고, 이를 기준으로 쟁점토지의 적정임대료를 산정할 수 있는 경우에는 「법인세법 시행령」제89조의 제4항 제1호의 규정에 의한 보충적 평가방법에 우선하여 위 제3자에 대한 재임대가액을 기준으로 시가를 산정하는 것이 타당하다 할 것이므로,

이 건의 경우, 쟁점임대차계약의 체결일은 2008.6.10., 쟁점전대차계약의 체결일은 2008.6.11.로서 쟁점임대차계약과 관련하여 청구인이 청구외법인으로부터 받을 임대보증금 OOO억원을 지급받기로 한 날인 2008.7.14. 전에 쟁점전대차계약을 체결한 점으로 보아 쟁점임대차계약과 쟁점전대차계약은 거의 동시에 이뤄진 것으로 보아 쟁점전대차계약과 관련하여 청구외법인과 특수관계가 없는OOO간에 체결된 임대료(임대보증금 및 월임대료)가 쟁점토지 임대료의 시가에 해당한다고 판단되므로 처분청에서 이를 시가로 보아 청구인이 특수관계 있는청구외법인에게 쟁점토지를 저가임대한 것으로 보아부당행위계산부인하여 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

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