서울행정법원 2011. 09. 30. 선고 2011구합17035 판결

피고가 2010. 5. 3. 원고에 대하여 한 2004년 귀속 증여세 28,704,000원, 2005년 귀속증여세 46,572,065원, 2006년 귀속 증여세 44,212,500원, 2007년 귀속 증여세 46,205,693원, 2008년 귀속 증여세 55,328,983원, 2009년 귀속 증여세 51,478,165원의 각 부과처분을 모두 취소한다.

이유

1. 처분의 경위

다음의 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호증의 1 내지 6, 갑 제2호증, 을 제1호증의 1 내지 6, 을 제2호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 인정할 수 있다.

가. 대구지방국세청장은 2003. 9.경 주식회사 XX제침의 주식취득자금에 관한 조사를 실시하였다. 그 결과 원고가 2002. 8. 28. 위 회사의 비상장주식을 취득하기 위해 사돈 관계에 있는 최AA로부터 1,500,000,000원을 무상으로 대부(이하 '이 사건 금전무상대부'라고 한다)받은 것이 드러났다.

나. 이에 피고는 최AA이 원고에게 금전을 무상으로 대부함으로써 특수관계에 있는 원고에게 그 이자 상당액을 증여한 것으로 보고 2010. 5. 3. 원고에게 별지 증여세 과세 내역 목록 순번 1 내지 순번 7 각 당초처분란 기재와 같이 각 증여세를 부과 ・ 고지하였다(이하 '이 사건 각 당초 부과처분'이라 한다).

다. 원고는 2010. 7. 20. 이에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였고, 2011. 3. 2. 조세심판원으로부터 "상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항 본문 후단에서 '대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로이 대부받은 것으로 보아 당해 금액을 계산한다'고 규정하고 있고, 2003. 12. 30. 같은 법 시행령 제13조 제6항 제1호의 개정으로 친족의 범위에 사돈이 추가됨에 따라 특수관계자의 범위가 확대되었으며, 해당 조항은 위 시행령의 부칙 제2조에 따라 시행일인 2004. 1. 1. 이후 증여하는 분부터 적용하는 것인데, 원고가 1,500,000,000원을 대부받은 날은 2002. 2. 28.이므로 위 규정에 따라 매 1년마다 새로운 증여시기를 산정한다면 2004. 8. 28. 그 증여시기가 되는 것임에도, 처분청이 그 이전인 2004. 1. 1.부터 2004. 8. 27. 기간의 금전무상대부이익에 대하여 2004. 1. 1.을 증여시기로 보아 증여세를 과세한 처분은 위법하다"는 이유로 이 사건 각 당초 부과처분 중 2004. 1. 1. 증여분 증여세 15,633,450원을 취소한다는 결정을 받았다.

라. 위 결정에 따라 피고는 그 무렵 이 사건 각 당초 부과처분을 별지 증여세 과세내역 목록 순번 2 내지 순번 7 각 경정처분란 기재와 같이 각 경정하였다(이하 이와 같이 일부 감액되고 남은 2004년 귀속 증여세 28,704,000원,2005년 귀속 증여세 46,572,065 원, 2006년 귀속 증여세 44,212,500원, 2007년 귀속 증여세 46,205,693원, 2008년 귀속 증여세 55,328,983원,2009년 귀속 증여세 51,478,165원을 통틀어 '이 사건 각 부과처분' 이라 한다).

2. 이 사건 각 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) '직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자'는 2003. 12. 30. 대통령령 18177호로 개정된 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제6항 제l호(이하 '이 사건 개정 시행령 조항'이라 한다)에 의하여 비로소 '특수관계에 있는 자'의 범위에 포함되었고, 한편 같은 시행령 부칙 제2조는 "이 영은 이 영 시행후 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다"고 규정하고 있는 이상, 이 사건 개정 시행령 조항은 2002. 8. 28. 이루어진 이 사건 금전무상대부에 대하여 적용될 수 없다. 따라서 피고의 이 사건 각 부과처분은 취소되어야 한다.

(2) 헌법 제13조 제2항에서 정한 소급입법에 따른 재산권박탈금지의 원칙에 따라 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법의 조항은 그 공포 시행 이후에 과세요건이 발생하거나 충족되는 경우에 한하여 적용될 수 있음에도 불구하고, 이 사건 개정 시행령 조항을 그 공포 시행 이전에 이루어진 이 사건 금전무상대부에 적용한 피고의 이 사건 각 부과처분은 소급과세금지원칙에 반한 위법한 처분이다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

(1) 원고의 첫 번째 주장에 관한 판단

앞서 본 관계 법령의 내용, 상속세 및 증여세법 제2조 제3항에서 정한 '증여'의 의미 등을 종합하면, 별지 증여세 과세내역 목록 순번 2 내지 순번 7 각 무상대부이익란 기재 각 금액(이하 '이 사건 각 무상대부이익'이라 한다)은 2004. 1. 1. 이후 이루어진 증여라고 봄이 상당하므로, 피고의 이 사건 각 부과처분은 적법하다.

(가) 구 상속세 및 증여세법(2010. 1. 1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 상속세 및 증여세법'이라 한다) 제41조의4 제1항은 특수관계 있는 자로부터 1억 원 이상의 금전을 무상으로 대부받은 경우에는 그 금전을 대부받은 날에 대부금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액을 그 금전을 대부받은 자의 증여재산가액으로 하되, 이 경우 대부기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대부기간을 1년으로 보고, 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대부받은 것으로 보아 해당금액을 계산한다고 규정하고 있는바, 증여재산가액으로 보는 금액은 대부받은 금액 자체가 아니라 대부금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액, 즉 금전의 무상사용에 따른 이익이다. 결국 이 사건 각 부과처분에 있어서 증여재산가액에 산입된 이 사건 금전무상대부에 따른 이익은 1,500,000,000원을 2004. 8. 28.부터 2010. 8. 27.까지 무상으로 사용함으로써 발생한 이익으로 이는 2004. 1. 1. 이후 증여된 부분으로 볼 수밖에 없다. 2002. 8. 28.은 1,500,000,000원의 금전대부가 이루어진 시점에 불과할 뿐, 원고가 이 사건 금전무상대부에 따른 이익을 증여받은 시점은 아니다.

(나) 이와 같은 금전의 무상대부에 있어서 금전의 무상사용에 따른 이익은 실제로는 금전을 무상대부 받은 날부터 이를 반환하는 날까지 매일매일 발생한다. 그럼에도 불구하고 구 상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항은 "특수관계 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 ・・・・・・ 대부받은 경우에는 그 금전을 대부받은 날에 다음 각호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대부받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대부기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대부기간을 1년으로 보고, 대부기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대부받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다. 1. 무상으로 대부받은 경우에는 대부금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액"이라고 규정함으로써 대부기간이 정해지지 아니하거나 1년 이상인 경우에는 1년 단위로 금전의 무상사용에 따른 이익을 계산하도록 정하고 있고, 더 나아가 대부받은 날 당일에 그로부터 1년이 되는 날까지 발생하는 이자 상당의 금원을 증여받은 것으로 간주하고 있는바, 이와 같은 구 상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항 전단과 후단은 증여금액계산을 위한 규정일 뿐만 아니라 아직 발생하지 않은 무상사용에 따른 이익을 증여재산으로 간주하는 증여시기의 의제규정이다. 따라서 이 사건 금전무상대부에 따른 이익의 증여시기는 구상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항에 따른 대부를 받은 날 또는 새로 대부받은 것으로 보는 날인 2004. 8. 28., 2005. 8. 28., 2006. 8. 28., 2007. 8. 28., 2008. 8. 28., 2009. 8. 28.이다.

(다) 원고는 2003. 12. 20. 법률 제7101호로 개정된 상속세 및 증여세법 제42조 제1항에 '타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 1억원 이상인 재산을 사용하거나 사용하게 함으로써 얻은 이익과 타인으로부터 무상 또는 시가보다 낮은 대가를 지급하고 용역을 제공받거나 타인에게 시가보다 높은 대가를 지급받고 용역을 제공함으로써 얻은 이익 등'을 증여로 간주하는 내용이 추가되면서 같은 법 부칙 제8조 제1항으로 "제42조 제1항 제1호 및 제2호의 개정 규정은 이 법 시행후 재산을 사용하거나 사용하게 하는 분 및 용역을 제공하거나 제공받는 분부터 적용한다"는 경과규정을 두어 법 시행 전에 재산 인도 등이 이루어진 경우 법 시행 이후의 사용 등에 대하여도 과세대상에서 제외하도록 하였던 것과 대비하여 볼 때 유사한 성격의 증여인 이 사건 무상금전대부에 있어서도 마찬가지로 해석해야 한다고 주장한다.

그러나 위 부칙 제8조 제1항의 '재산을 사용하거나 사용하게 하는 분'이라는 문구를 반드시 재산의 인도 등이 이루어진 시점으로 해석할 것만은 아니고, 법 시행 전 인도가 이루어졌다 하더라도 법 시행 후 계속하여 재산을 사용하는 경우에 있어서는 법 시행 후 사용하는 분에 대하여 개정된 상속세 및 증여세법 제42조 제1항이 적용된다는 의미로 해석할 여지가 충분할 뿐 아니라, 1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정된 상속세 및 증여세법이 금전대부에 따른 증여의제규정인 제41조의4를 신설하면서, 같은 법 부칙 제6조로 "제41조 및 제41조의4 개정규정을 적용함에 있어서 이 법 시행일 현재 동조의 규정에 의한 금전 등 재산 및 용역의 대부 ・ 제공 등을 받고 있는 자에 대하여는 2000년 l월 1일에 새로이 대부 ・ 제공 등을 받은 것으로 본다"는 경과규정을 둔 것에 비추어 보더라도 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 원고의 두 번째 주장에 관한 판단

(가) 소급입법 과세금지의 원칙

헌법 제38조는 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의무를 진다고 규정하는 한편, 헌법 제59조는 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다고 규정하여, 조세법률주의를 선언하고 있다. 이는 납세의무가 존재하지 않았던 과거에 소급하여 과세하는 입법을 금지하는 원칙을 포함하는 것이다. 이러한 소급입법 과세금지원칙은 조세법률관계에 있어서 법적 안정성을 보장하고 납세자의 신뢰이익의 보호에 기여한다.

따라서 새로운 입법으로 과거에 소급하여 과세하거나 또는 이미 납세의무가 존재하는 경우에도 소급하여 중과세하는 것은 소급입법 과세금지원칙에 위반된다(헌법재판소 1998. 11. 26. 97헌바58 결 정 , 2002. 2. 28. 99헌바4 결 정 , 2003. 6. 26. 2000헌바82 결정 등 참조).

다만, 소급입법은 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지 아니면 현재 진행 중인 사실관계에 작용하는지에 따라 "진정소급입법"과 "부진정소급입법"으로 구분되고, 전자는 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이며 특단의 사정이 있는 경우에만 예외적으로 허용될 수 있는 반면, 후자는 원칙적으로 허용되지만 소급효를 요구하는 공익상의 사유와 신뢰보호의 요청 사이의 교량과정에서 신뢰보호 관점이 입법자의 형성권에 제한을 가하게 된다.

(나) 이 사건 각 부과처분이 진정소급입법에 의한 과세처분인지 여부

이 사건 개정 시행령 조항은 2003. 12. 30. 개정되어 2004. 1. 1.부터 그 효력이 발생하는데, 앞서 본 바와 같이 이 사건 각 부과처분의 과세물건인 이 사건 각 무상대부이익은 2004. 8. 28.부터 2010. 8. 27.까지의 기간 동안 발생한 이상, 이 사건 개정 시행령 조항의 규정이 이미 종료된 사실관계에 작용한다고 볼 수 없다. 따라서 이 사건 각 부과처분을 진정소급입법에 의한 과세처분이라고 할 수 없다.

(다) 신뢰보호원칙의 위배 여부

다만, 이 사건 각 무상대부이익의 발생의 기초가 되는 원고와 최AA 사이의 이 사건 금전무상대부 계약이 상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제1항 제6호 가 개정되기 이전인 2002. 8. 28. 체결되었다는 점에서 이 사건 각 부과처분은 부진정 소급입법에 의한 과세처분에 해당할 여지는 있고, 가사 부진정소급입법에 의한 과세처분이 아니라고 하더라도 원고가 최AA로부터 1,500,000,000원을 무상으로 대부받을 당시에는 이 사건 각 부과처분이 예정되어 있지 않았다는 점에서 이와 같은 원고의 신뢰를 보호해야 할 필요성이 있지 않는가 하는 문제는 여전히 남게 된다.

그러나 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세 ・ 재정정책을 탄력적 ・ 합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규 ・ 제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없는 점, 금전의 무상대부는 대부금액에 대한 이자채무를 면제하여 주는 것과 경제적 실질이 동일하여 증여의 개념에 합치 하나 일반적인 증여규정에 입각하여 금전의 무상대부를 증여세의 과세대상으로 규율할 수 있는가가 이론적으로 문제되었고, 이에 증여의제규정을 두어 이를 입법적으로 해결 한 것인데, 특수관계에 있는 자의 범위를 확대한 취지는 실질과세의 원칙에 충실히 하여 궁극적으로 조세형평의 원칙을 실현하고자 하는 데에 있는 점 등에 비추어 보면, 이 사건 각 부과처분이 신뢰보호원칙에 반한 위법한 처분이라고 볼 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

참조조문

-상속세 및 증여세법 제41조의4 제1항

-상속세 및 증여세법 제42조 제1항

-상속세 및 증여세법 시행령 제13조 제1항 제6호