[사건번호]조심2012중4291 (2012.12.26)

[세목]양도[결정유형]기각

[결정요지]관련법령은 과세특례대상 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있고, 동 특례규정은 입법 당시 침체된 주택건설경기의 활성화에 그 취지가 있으며, 가산세를 면책할만한 정당한 사유도 없는 것으로 보이므로, 청구주장을 받아들이기 어려움

[관련법령] 조세특례제한법 제99조 제3항

[참조결정]조심2010서3102 / 조심2010중2363

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1996.9.4. 서울특별시 OOO(이하 “쟁점종전주택”이라 한다)를 취득하여 보유하다가, 주택재건축사업(사업계획승인일 : 1998.2.8. 청산금 납부액 OOO(이하 “쟁점신축주택”이라 한다)를 취득(사용승인일 : 2001.12.1.)하였으며,

2006.11.7. 쟁점신축주택을 15억원에 양도한 다음 2006.12.31. 양도소득 과세표준 예정신고 시「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제99조의3(신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례)에 따라 쟁점신축주택의 양도소득금액 전부가 감면소득에 해당하는 것으로 하여 산출세액을 전부 감면세액으로 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 쟁점종전주택의 취득일부터 쟁점신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은 조특법 제99조의3에 따른 감면소득에 해당하지 아니한다고 보아 2012.3.26. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 OOO원 포함).

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.6.12. 이의신청을 거쳐 2012.9.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조특법 제99조의3의 입법취지는 IMF사태 이후에 극도로 침체된 주택건설경기를 부양하기 위한 목적으로 입법되었으며 그 당시는 극심한 주택경기의 침체로 주택신축 이후에도 가격상승을 기대할 수 없는 여건이었다.

즉, 그 당시 상황에서 주택건설사업자로부터 취득하는 자는 이미 취득가액을 할인받는 혜택이 있지만 자기가 건설(재건축 조합원 포함)하는 신축주택의 경우 신축취득 이후 가격상승을 기대하고 신축취득일로부터 5년간 발생한 양도소득에 대해서만 감면을 한다면 거액의 자금을 들여서 무리하게 주택을 신축하는 동기 부여가 어려웠다고 짐작할 수 있고, 더구나 신축주택을 취득하고 바로 처분하는 경우에는 감면효과를 기대할 수 없는 모순이 발생하므로 당초 입법취지는 신축주택 취득일로부터 5년 이내에 양도하면 쟁점종전주택 취득일부터 쟁점신축주택 취득일 전일까지 발생한 양도소득을 포함하여 발생한 양도소득금액 전액을 감면해야 한다는 것이다.

세법은 그 문언에 충실하게 해석되어야 하므로 원칙적으로 문리해석에 의해야 하며 문리해석만으로는 그 의미를 확정할 수 없는 경우에 한하여 보충적·제한적으로 논리해석이 허용되어야 한다.

그러한 관점에서 조특법 제99조의3 제1항 본문에서 소정의 신축주택을 취득하여 그 취득일부터 5년이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의100에 상당하는 세액을 감면한다 라고 명시하여 신축주택을 취득하여 5년 이내에 양도하는 경우에는 발생하는 소득 전부에 대해서 감면한다고 규정하고 있다.

또한, 다음 본문에서 해당 신축주택의 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감한다고 규정하고 있다.

즉, 조특법 제99조의3 제1항과 같은 법 시행령 제99조의3 제1항 및 같은 법 시행령 제40조 제1항에서 규정하는 ‘신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액의 계산’ 산식은 신축주택 취득일로부터 5년 이내에 양도하는 쟁점신축주택의 경우 적용할 여지가 없고, 최근 대법원 판례(대법원2010두3725, 2012.6.28.)에서도 본문 전단부의 5년 이내 양도분과 후단부의 5년 이후 양도분을 구분하고 있다.

또한, 조특법 시행규칙 제61조에 의한 별지 제97호 서식의 작성요령 중 2.에서 ⑦란 양도소득금액은 소득세법 제95조 제1항의 규정에 의한 양도소득금액, 3에서 ⑧내지⑩란은 신축주택을 취득한 날로부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에만 기재한다고 명시하고 있으며, 4에서 ⑪란 5년이내 발생한 양도소득금액은 ⑦란 양도소득금액을 기재하고, 5년이 경과된 후에 양도한 경우에는 다음 산식에 의하여 라고 기술하고 있다. 즉 신축주택을 취득한 날로부터 5년 이내에 양도한 쟁점신축주택의 경우에는 5년간 발생한 양도소득금액을 구하는 산식을 적용할 여지가 없다고 보인다.

설령, 조특법 시행령 제40조 제1항의 산식을 적용한다고 하더라도 분모와 분자에 동일하게 규정된 취득당시의 시가를 특별히 다르게 해석할 법적인 근거없이 확장해석이나 유추해석을 하는 것은 세법의 엄격해석에 반하므로 허용될 수 없다.

또한, 분모와 분자에 동일하게 신축취득 당시 기준시가를 적용하여야 신축주택 취득일로부터 5년 이내에 양도하여 발생하는 소득에 대해서 100% 감면이 가능하여 동일한 취지로 국세청의 종전예규(서면4팀-1262, 2005.7.21.)에서 취득당시 또는 취득일이란 신축주택의 사용검사교부일 등으로 규정하며 분모 또는 분자를 구분하지 않은 것은 같은 취지로 사료되며 법조문을 제대로 해석하였다고 판단된다.

과세관청에서는 예규(재경부 재산46014-273, 1998.9.23., 서면4팀-1262외 다수) 및 국세공무원 교육자료 등(2004년 양도소득세 해석편람 등)을 통해서 신축취득일로부터 5년 이내에 양도하면 발생한 양도소득금액 전부 감면이 가능하다는 입장을 계속 표명하여 왔다.

또한, 신축주택 취득기간 경과 후에 사용승인을 받은 재건축조합원도 감면이 가능하다는 대법원판례(대법2007두146, 2008.5.29.) 및 다른 규정에 의거 감면세액을 경정환급한 경우에도 종전 관례대로 종전주택 취득일로부터 5년 이내 양도분 소득금액 전액을 감면하였다.

청구인의 경우에도 내부적으로는 재산세사무처리규정에 의거 2개월 이내에 감면검토조서를 작성하여 감면여부에 대한 적합함을 확인한 후 내부결재를 하도록 규정되어 있으므로 내부적으로는 당초 신고내용을 검토하여 그 당시 관례대로 신고내용이 적합하다는 결정절차를 이행하였다.

그런데 2012.3.16. 당초 결정내용를 번복하여 가산세를 포함한 거액의 세금을 추징함은 기존의 관례를 무시하고 납세자의 신뢰를 상실하는 처분으로, 과세근거로 제시하는 예규(재산-227, 2009.1.20.)는 법취지와도 맞지 않을뿐더러 내부적으로 생산하였으나 외부적으로 공포도 하지 않았고 시행도 않은 사문화된 규정이었는데 관련 예규가 생산되기 이전에 양도한 쟁점신축주택에 대해서도 과세함은 도저히 납득할 수 없는 처분이다.

이상과 같이 법취지, 관련규정 및 기존의 관례를 종합하여 보면 처분청에서 법조문을 자의적으로 해석하여 납세자의 재산권을 부당히 침해하였으므로 당초 고지내역을 취소하여야 한다.

(2)(예비적 청구) 「국세기본법」제48조 제1항에서 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다 라고 규정하고 있으며, 판례에서도 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종의무를 위반한 경우에 개별법이 정하는 바에 따라 부과되는 행정상의 제재라고 명시하고 있다.

청구인은 쟁점신축주택 양도 당시 관련 예규 및 관례에 준해서 쟁점종전주택 양도차익에 대해서도 감면되는 것으로 알고 성실하게 자신신고 및 납부를 하였으며 과세관청에서도 내부적으로 감면검토조서에서 감면대상이 적합한 것으로 결정하였으므로 청구인은 납세의무를 성실하게 이행한 것으로 사료되며 시효에 임박해서 뒤늦게 과세관청에서 결정내용을 번복하여 연 10.95%의 납부불성실가산세를 추징하면서 그 귀책사유를 납세자에게 전가시키는 것은 부당하다

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 “쟁점신축주택은 ‘신축주택 취득일로부터 5년 이내에 양도하는 주택’이므로 쟁점신축주택에 대한 양도소득세의 감면액 계산 시에 ‘신축주택의 취득일로부터 5년간 발생한 양도소득금액의 계산’산식인 조특법 시행령 제40조 제1항의 규정을 적용하는 것은 부당하다”라고 주장하나,

조특법 제99조의3 제1항에서 신축주택의 취득일부터 5년이내 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 감면하도록 규정하고 있고, 양도소득세 감면대상이 되는 취득일부터 5년이내 발생하는 소득은 신축주택의 취득일로부터 양도시까지 발생하는 소득을 의미하는 것으로, 쟁점신축주택 양도 당시 소득세법 시행령 제166조 제5항에서 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축건물 및 그 부수토지를 양도하는 경우의 기준시가에 의한 양도 차익은 신축건물 준공일부터 양도일까지의 양도차익을 나누어 계산하도록 규정하고 있으므로 당초 처분은 정당하다.

청구인은 조특법 시행령 제40조의 제1항 산식 중 분모와 분자에 동일하게 규정된 ‘취득당시의 기준시가’를 특별히 다르게 해석할 법적인 근거 없이 확장 해석이나 유추 해석을 하는 것은 세법의 엄격해석에 반하는 결정이라고 주장하나,

조특법 제99조의3 규정의 신축주택 취득자에 대한 양도소득세 과세특례규정은 “신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴에 따른 건설경기의 활성화”가 입법취지이며, 조특법 제99조 제1항 및 동법 시행령 제99조 제1항의 신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 감면 규정을 적용함에 있어 “당해 신축주택(이에 부수되는 당해 건물의 연면적의 2배 이내의 토지를 포함한다. 이하 같다)을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액”이라 함은 동법 시행령 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액을 말하는 것이며, 조특법 시행령 제40조의 산식에서 “취득당시” 또는 “취득일”이란 자기가 건설한 신축주택(주택법에 의한 주택조합 또는 도시 및 주거환경정비법에 의한 정비사업조합을 통하여 조합원이 취득하는 주택을 포함한다)에 있어서는 「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제4호의 규정에 의하여 사용검사필증교부일이 되는 것이나, 사용 검사 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일 중 빠른 날로 하는 것이라고 하고 있고,

조특법 제99조의3 제1항에서 과세특례대상인 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있는 점에 비추어 볼 때 종전주택(부수토지 포함)을 취득하여 보유하다 주택재개발사업에 따라 신축주택을 취득한 경우 종전 단독주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액을 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기는 어려우며,

조특법 시행령 제99조의3 제2항에서 조특법 제99조의3 제1항을 적용함에 있어 양도소득세 감면대상소득인 ‘당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액’은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있으며, 동 규정에서 기준시가를 기준으로 하여 계산하도록 규정하고 있는 점 등을 감안할 때, 동 산식에 있어 ‘취득당시의 기준시가’ 중 분자는 ‘신축주택(쟁점주택)의 취득당시 기준시가’를, 분모는 ‘구주택(종전주택)의 취득당시 기준시가’를 말하는 것이라 할 것이다.

(2) 「국세기본법」제48조 제1항의 납세자가 의무를 이행하지 아니한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다 라고 규정되어 있는데 이 건은 청구인이 법령의 부지나 착오로 잘못 신고한 것으로 정당한 사유에 해당하지 않는다 할 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 종전주택을 멸실하고 신축주택을 취득한 후 이를 5년 이내 양도한 경우에 있어 종전주택의 취득일부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 「조세특례제한법」제99조의3 규정에 따른 감면소득에 해당하는 지 여부

②청구인에게 납부불성실가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부

나. 관련법령

(1) 조세특례제한법

제99조의3 (신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례) ① 거주자(주택건설사업자를 제외한다)가 전국소비자물가상승률 및 전국주택매매가격상승률을 감안하여 부동산가격이 급등하거나 급등할 우려가 있는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역 외의 지역에 소재하는 다음 각 호의 1에 해당하는 신축주택(동주택에 부수되는 토지로서 당해 건물의 연면적의 2배 이내의 것을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)을 취득하여 그 취득일부터 5년 이내에 양도함으로써 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하고, 당해 신축주택의 취득일부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우에는 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액을 양도소득세 과세대상소득금액에서 차감한다. 다만, 당해 신축주택이 「소득세법」제89조 제1항 제3호의 규정에 의하여 양도소득세의 비과세대상에서 제외되는 고가주택에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 주택건설사업자로부터 취득한 신축주택의 경우

2001년 5월 23일부터 2003년 6월 30일까지의 기간(이하 이 조에서 "신축주택취득기간"이라 한다)중에 주택건설업자와 최초로 매매계약을 체결하고 계약금을 납부한 자가 취득한 신축주택(주택법에 의한 주택조합 또는 도시 및 주거환경정비법에 의한 정비사업조합을 통하여 취득하는 주택으로서 대통령령이 정하는 주택을 포함한다). 다만, 매매계약일 현재 입주한 사실이 있거나 신축주택취득기간 중 대통령령이 정하는 사유에 해당하는 사실이 있는 주택을 제외한다.

2. 자기가 건설한 신축주택(주택법에 의한 주택조합 또는 도시및주거환경정비법에 의한 정비사업조합을 통하여 대통령령이 정하는 조합원이 취득하는 주택을 포함한다)의 경우

신축주택취득기간 내에 사용승인 또는 사용검사(임시사용승인을 포함한다)를 받은 신축주택

(2) 조세특례제한법 시행령

제99조의3 (신축주택의 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례)

② 법 제99조의3 제1항 본문의 규정을 적용함에 있어서 당해 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다

제40조【구조조정대상부동산의 취득자에 대한 양도소득세의 감면 등】① 법 제43조 제1항에서 “당해 구조조정대상부동산을 취득한 날부터 5년간 발생한 양도소득금액”이라 함은 「소득세법」제95조 제1항의 규정에 의한 양도소득금액 또는 「법인세법」제99조 제1항의 규정에 의한 양도차익(이하 이 항에서 “양도소득금액”이라 한다)중 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(3) 소득세법 시행령 제166조【양도차익의 산정 등】② 법 제100조에 따라 양도차익을 산정하는 경우 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 실지거래가액에 의한 양도차익은 다음 각 호의 산식에 따라 계산한다.

1. 청산금을 납부한 경우

[관리처분계획인가후양도차익 × 납부한 청산금 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)](이하 이 조에서 “청산금납부분양도차익”이라 한다) + {[관리처분계획인가후양도차익 × 기존건물과 그 부수토지의 평가액 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)] + 관리처분계획인가전양도차익}(이하 이 조에서 “기존건물분양도차익”이라 한다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

조특법 제99조의3 소정의 신축주택 취득자에 대한 양도소득세의 과세특례 규정은 “신축국민주택에 대한 수요를 진작시킴으로써 건설경기의 활성화”에 그 입법취지가 있는 점, 그 제1항에서 신축주택의 취득일로부터 5년이 경과된 후에 양도하는 경우 과세특례대상 양도소득금액을 “해당 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액”으로 규정하고 있어 명문상 종전주택의 취득일로부터 신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액이 동 규정의 과세특례대상에 포함되는 것으로 보기 어려운 점 등으로 볼 때

신축주택 취득자에 대한 양도소득세 감면에 있어 감면대상은 쟁점신축주택을 취득하여 5년 이내 양도함으로써 발생하는 소득에 한정되는 것으로 보아야 할 것이지 쟁점종전주택 취득시부터 쟁점신축주택 양도시까지 전 기간에 발생한 소득으로 확대해석 할 수 없다고 할 것이고(조심2010서3102, 2011.8.9. 같은 뜻임),

또한, 조특법 제99조의3의 위임을 받은 같은 법 시행령 제99조의3 제2항은 신축주택의 취득일부터 5년간 발생한 양도소득금액은 제40조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 금액으로 한다고 규정하고 있는데, 동 산식에 있어 취득당시의 기준시가 중 분자에 적용되는 기준시가는 ‘신축주택의 취득당시 기준시가’이고, 분모에 적용되는 기준시가는 ‘구주택의 취득당시 기준시가’를 말하는 것(조심 2010중2363, 2011.4.19. 같은 뜻임)이며,

그리고, 종전 국세청 예규(서면4팀-1262, 2005.7.21.) 등이 과세특례대상 소득금액을 전체 양도소득금액으로 본다고 명확히 답변하고 있지 않은 점 등으로 보아 쟁점종전주택의 취득일부터 쟁점신축주택의 취득일 전일까지의 양도소득금액은 조특법 제99조의 3에 따른 감면소득에 해당하지 아니한 것으로 보아 이 건 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납부의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하는 것으로, 이 건 과세와 관련하여 납세자의 법령의 무지 또는 오인은 가산세를 부과할 수 없는 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으므로 처분청이 납부불성실가산세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.