국심1997서0408 (1997.7.25)

양도

기각

취득가액을 산정하여 양도소득금액 및 세액을 당초 결정한 처분은 타당하다고 판단됨.

소득세법 제99조【기준시가의 산정】

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

청구인은 1978.8.28 취득한 경기도 강화군 길상면 OO리 O OOOOO 소재 임야 33,878㎡ 및 같은 곳 O OOOOO 소재 임야 25,990㎡ (2필지 59,868㎡, 이하 “쟁점토지”라 한다)를 1995.10.27 양도하고, 같은 날 그 양도차익을 취득 및 양도당시의 기준시가 (취득가액의 경우 1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정에 의하여 환산함)에 의하여 계산한 후 자산양도차익예정신고의 이행과 아울러 양도소득세 70,265,440원을 자진납부하였으나, 1996.5.22 청구인의 ’95년도 귀속 소득세의 확정신고시에는 “개별공시지가 시행전에 취득하여 그 양도일이 95년도인 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산할 경우 그 취득당시의 기준시가를 산정할 수 있는 법적근거가 없기 때문에 양도소득세를 부과할 수 없다는 이유를 들어, 결국 청구인이 1995.10.27 처분청에 납부한 이 건 양도소득세 70,265,440원은 전액 환급되어야 한다”는 취지로 신고하였다.

위 신고에 대하여 처분청은 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정에 따라 산정하고 그 양도차익을 기준시가에 의하여 계산하여 양도소득세 과세표준 및 세액을 확정결정한 다음, 1996.10.25 청구인이 기납부한 양도소득세 70,265,440원중 과납한 92,720원의 환급을 통지함과 아울러 위 확정결정내용을 통지하였다.

청구인은 위 처분을 사전인지하고 처분청이 1996.10.25 확정결정사항을 청구인에게 통지하기에 앞서 1996.10.14 심사청구를 하였고, 국세청장이 동 심사청구의 결정기한일까지 심사청구결정통지를 하지 아니하자 동 심사청구결정서의 수령에 앞서 (동 심사청구결정서는 1997.5.2 통지되었음), 1997.2.6 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

청구인이 1978.8.28 취득하여 1995.10.27 양도한 쟁점토지에 대하여, 처분청이 그 양도차익을 기준시가에 의거 계산함에 있어서 동 양도차익의 계산요소 중 취득당시의 기준시가를 개정전 구소득세법시행령 부칙 제3항 (1990.5.1 대통령령 제12994호) 소정의 산식에 의하여 환산한 다음 이에 기초하여 이 건 양도소득세를 결정하였으나, 위 산식의 모체가 되는 구 소득세법 제60조 (기준시가의 결정)의 경우 헌법재판소의 헌법불합치결정 (헌재 91헌바 1 등 병합사건, 1995.11.30)에 의하여 이미 효력을 상실하였을 뿐만 아니라, 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 이 건 관련 소득세법령 ( 소득세법 제99조 및 동법시행령 제164조)의 규정에는 개별공시지가 시행일 이전에 취득하여 1995년도에 양도한 토지의 취득가액을 산정할 수 있는 법적인 근거가 없어 양도소득세를 결정할 수 없는 상태에 있었으므로 청구인이 이미 신고납부한 이 건 양도소득세를 전액 환급함이 타당하다.

나. 국세청장 의견

1990.8.30 이전에 취득한 토지에 대하여 적용되는 구소득세법시행령 부칙 제3항은 토지가격 평가에 있어서 종전규정과 다른 개별공시지가 제도의 도입에 따라 이 법 시행전 취득분의 경우 양도가액에 대응할 취득가액을 산정하는 방법을 정한 것으로서, 수학적 원리에 의한 환산방법 등 조리에 부합하는 규정은 법률의 위임없이도 시행령에서 정할 수 있는 것이며, 따라서 소득세법시행령 부칙 제3항은 그 위임근거를 소득세법 제60조라고 명시하지 않고, 구소득세법 제23조의 위임 또는 일반적인 위임에 의한 규정이라고 해석할 수 있는 바, 이 건의 경우 구 소득세법 제60조 및 같은 법 시행령 제115조의 규정에 따라 취득가액을 산정하여 양도소득금액 및 세액을 당초 결정한 처분은 타당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 쟁점은 양도소득세 부과의 기준금액으로 삼는 개별공시지가의 시행전에 취득하여 그 시행후 양도한 토지로서, 그 양도일이 ’95년도인 토지의 양도차익을 기준시가에 의하여 계산할 때에 그 산정요소중 취득가액은 그 산정의 법적근거가 없기 때문에 당해토지의 양도로 인하여 발생한 소득에 대하여 양도소득세를 부과할 수 없다는 청구주장을 인정할 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관계법령

소득세법 제99조 (종전의 제60조의 개정규정으로서 1994.12.22 법률 제4803호로 개정되어 95.1.1 이후 양도분부터 적용되는 것) 제1항 제1호 (가)목의 규정에 의하면, “토지에 대한 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다”고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호로 개정된 것) 제3항에서는 “이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다”고 규정하면서, 그 산식을 아래와 같이 정하고 있다.

다. 사실 및 판단

(1) 청구인은 이 건 취득가액 산정의 근거규정인 소득세법시행령 부칙 제3항 (1990.5.1 대통령령 제12994호)의 모체가 되는 구 소득세법 제60조 (1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 이전의 것)가 헌법재판소의 1995.11.30자 헌법불합치결정에 의하여 그 효력을 상실하였을 뿐만 아니라 1994.12.22 법률 제4803호로 개정되어 1995.12.29 법률 제5031호 및 1995.12.30 대통령령 제14860호로 개정된 소득세법 제99조 및 동법시행령 제164조에는 개별공시지가 시행일 이전에 취득한 토지의 취득가액을「90.1.1을 기준으로 한 개별공시지가」에 기초하여 환산하는 규정을 두고 있지 아니하므로, 개별공시지가의 시행전에 취득하여 1995년도중 양도한 토지의 경우 그 취득당시의 기준시가를 산정할 법적근거가 없어 결국 당해 양도소득에 대하여 양도소득세를 부과할 수 없다고 주장하고 있다.

(2) 먼저, 1995.11.30자 헌법재판소의 결정을 보면,「구 소득세법 제60조(이하 “위임조항”이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법 형식의 잘못에 기인한 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 크게 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더우기 이 사건의 경우에는 94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치하는 내용의 개정입법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, “위임조항”을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것을 내용으로 하는 헌법불합치 결정을 하기로 한다」는 것이고,

한편, 대법원은 헌법재판소의 동 결정에 대하여「헌법재판소의 결정이유의 후단에서는 종전의 법령의 계속 적용이 가능하다고 하면서도 1994.12.22 법률 제4803호로 개정된 규정이 위헌성이 제거되었다는 이유로 이를 당해사건 등에 소급하여 적용할 것을 설시하고 있으나, 이를 소급적용할 법리상 근거가 없을 뿐만 아니라 개별공시지가 시행전에 이미 양도가 이루어진 사건에 있어서는 위 개정법률들은 양도당시의 과세시가표준액 등에 의한 기준시가를 위 개정법률이 정하고 있는 개별공시지가로 환산하고 있는 규정을 결하고 있으므로 위와 같은 사례에 있어서는 그 처분이 전부 취소될 수밖에 없어, 위 결정이유에서 헌법불합치 결정을 채택하는 근거로 내세운 ‘법적 공백의 회피’, ‘국가의 재정차질방지 및 납세자 사이의 형평유지’에 정면으로 반하는 결과가 발생하게 되므로, 위 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 전까지는 구 소득세법 제60조를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 보아야 한다」고 판결하고 있는 바 (대법원 96누11068, 97.3.28 선고),

위 헌법재판소의 결정 및 대법원의 판결취지를 종합해 보면, 구 소득세법 제60조의 경우 헌법불합치 결정에 의하여 그 효력을 상실하였다고 보기는 어렵다 하겠으므로, 구 소득세법 제60조의 규정이 그 효력을 상실한 것을 전제하여 구 소득세법 제60조의 규정 등을 보충하기 위해 만들어진 소득세법시행령 부칙 제3항의 규정이 그 효력을 상실하였다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다 하겠고, 한편 이 건 취득가액 산정의 직접적인 근거규정인 소득세법시행령 부칙 제3항은 1990.5.1 대통령령 제12994호로 본문의 규정을 보충하기 위해 만들어진 것으로서 1994.12.22 및 1994.12.31자 소득세법령의 개정에 불구하고 그 개정전은 물론 1995년도에도 계속 존재하는 것으로 보아야 함은 물론 소득세법의 일부로서 계속 유효하다 하겠으므로, 개별공시지가의 시행전에 취득하여 1995년도에 양도한 토지에 대하여는 1995년 현재 그 취득당시의 기준시가를 산정할 수 있는 법적근거가 없다는 청구주장은 독자적인 것으로서 받아들일 수 없다 하겠다.

(3) 그렇다면, 청구인이 개별공시지가가 시행되기 이전인 1978.8.28 취득하여 1995년도에 양도한 쟁점토지에 대하여 처분청이 그 양도차익의 계산에 있어서 동 양도차익의 산정요소중의 하나인 쟁점토지의 취득당시 기준시가를 소득세법시행령 부칙(1990.5.1 대통령령 제12994호) 제3항의 규정에 의하여 산정한 다음 이에 기초하여 이 건 양도차익을 계산하고 양도소득세 부과한 당초 처분은 잘못이 없다 하겠다.

4. 결론

이 건 심판청구는 청구인의 주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.