[청구번호]조심 2010서0109 (2010. 3. 9.)

[세목]양도[결정유형]기각

[결정요지]토지(농지) 취득 후, 개발행위허가제한지역으로 고시된 경우로서 농지 본래의 용도인 경작 자체가 금지 또는 제한된 것은 아니므로 "법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지"에 해당하지 않아 비사업용 토지로 과세한 처분은 타당함

[관련법령] 소득세법 제104조의3【비사업용 토지의 범위】

[참조결정]OOOOOOOOOO

[따른결정]조심2011부5049 / 조심2011구5050

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2003.11.13. OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득·보유하고 있던 중 2006.2.14. 개발행위허가제한지역으로 고시된 쟁점토지를 2008.5.23. 공공용지 협의취득에 의하여 OOO에 양도하고 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 적용하지 아니하고 60%의 세율을 적용하여 2008.7.30. 양도소득세 예정신고·납부를 한 후, 2008.12.31. 신설된 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호 “토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 사용이 금지 또는 제한된 기간”동안에는 비사업용 토지로 보지 아니한다는 규정에 의거 일반세율을 적용하여야 한다며 2009.8.18. 경정청구를 하였다.

나. 처분청은 쟁점토지는 지목이 농지(전)에 해당하여 개발행위허가제한지역으로 고시된 경우에도 농지 본래의 용도인 경작 자체가 금지 또는 제한되지 아니한 때에는 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호에서 규정하는 “법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지”에 해당하지 아니하는 것으로 보아 경정청구에 대하여 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2009.12.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

토지란 여러 용도로 사용되는 특징(용도의 다양성)을 가지고 있는데 농지라 하더라도 토지의 형질변경을 통하여 토지의 가치를 높일 수 있으나, 쟁점토지처럼 개발행위허가제한지역으로 고시되면 그러한 행위가 제한되므로 현재적 사용보다 더 경제적인 사용은 불가능하게 된다.

처분청은 토지의 사용을 현재적 사용으로만 파악하고 다른 용도로의 사용가능성, 즉 잠재적 사용까지 고려하지 않고 있으며, 처분청의 논리대로라면 쟁점토지가 농지가 아닌 대지이거나 잡종지일 때는 개발행위허가제한으로 인한 사용제한이 인정되므로 사업용 토지가 될 것이므로 개발행위허가제한지역 내에서는 비사업용토지에 대한 중과가 실제로는 가장 생산적인 토지인 농지에만 이뤄지고 가장 비생산적인 대지에 대해서는 이뤄지지 않아 입법목적에 배치되는 결과가 초래하고 있다.

초기의 OOO를 살펴보면, 소유농지가 개발행위허가제한지역으로 고시된 경우에는 그 사용제한되는 기간동안은 사업용 토지에 해당되는 것으로 보아 왔으나, 그 후 기존예규를 변경OOO하였다.

쟁점토지는2006.2.14. 개발행위허가제한지역으로 고시된 후 양도일까지 약 2년 3개월 기간동안 법령에 의하여 사용이 제한되었으며, 쟁점토지의 소유기간이 3년 이상 5년 미만이고 양도일 직전 소급하여 3년 이내의 기간 중에서 사업용으로 보는 기간이 2년 이상에 해당하는 사업용 토지에 해당하므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

사업용 토지 해당여부는 토지의 본래적 용도에 의하여 판단해야 할 것으로서 경작이 아닌 개발을 예정한 농지취득의 경우까지 확대해석한다면 결과적으로 경작이 아닌 개발행위를 위한 농지취득을 국가적으로 방조하여 투기방지를 입법취지로 하는 비사업 용토지 규정이 의미가 없어진다고 보아야 할 것이며,

청구인은 쟁점토지와 관련한 국세청 예규가 갑자기 변경되어 개발행위허가제한지역 고시의 경우 그 사용제한기간을 사업용토지에 해당하는 것으로 보다가 사용제한기간이 아닌 것으로 보게 되었다고 주장하나, 예규를 자세히 살펴보면, 질의내용상 지목이 ‘농지’일뿐 회신내용은 “당해 법령에 따라 사용이 제한된 경우에는”이라고 하여 일반적인 경우를 제시하였으며, 차후 예규상 이를 ‘농지’인 경우에 대하여 구체화하여 농지 본래의 용도인 경작 자체가 금지 또는 제한되지 아니한 때에는 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호의 규정이 적용되지 않는 것으로 회신한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점토지가 비사업용 토지에 해당되는지 여부

나. 관련법령

(1) 소득세법

제104조【양도소득세의 세율】

① 거주자의 양도소득세는 당해 연도의 양도소득과세표준에 다음 각호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각호의 규정에 의한 세율 중 2 이상의 세율에 해당하는 때에는 그 중 가장 높은 것을 적용한다.

2의7. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지

양도소득과세표준의 100분의 60

제104조의3【비사업용 토지의 범위】

① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제2호의7에서 “비사업용 토지”라 함은 당해 토지를 소유하는 기간 중 대통령령이 정하는 기간동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지(이하 이 조에서 “비사업용 토지”라 한다)를 말한다.

1. 전ㆍ답 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 대통령령이 정하는 바에 의하여 소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」 그 밖의 법률에 의하여 소유할 수 있는 농지로서 대통령령이 정하는 경우를 제외한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어 토지의 취득 후 법률의 규정으로 인한 사용의 금지 그 밖에 대통령령이 정하는 부득이한 사유가 있어 비사업용 토지에 해당하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 비사업용 토지로 보지 아니할 수 있다.

(2) 소득세법 시행령

제168조의6 【비사업용 토지의 기간기준】

법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령이 정하는 기간”이라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

2. 토지의 소유기간이 3년 이상이고 5년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 토지의 소유기간에서 3년을 차감한 기간을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

제168조의8【농지의 범위 등】

① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 “농지”라 함은 전ㆍ답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소(池沼)ㆍ농도ㆍ수로 등의 토지 부분을 포함한다.

② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 “소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지”라 함은 농지의 소재지와 동일한 시ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시ㆍ군ㆍ구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 “재촌”이라 한다)하는 자가 「농지법」 제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경" 이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.

③ 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에서 “「농지법」 그 밖의 법률에 의하여 소유할 수 있는 농지로서 대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지의 경우를 말한다.

1. 「농지법」 제6조 제2항 제2호ㆍ제3호ㆍ제9호ㆍ제10호 가목 또는 다목에 해당하는 농지

2. 「농지법」 제6조 제2항 제4호에 따라 상속에 의하여 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 토지

3. 「농지법」 제6조 제2항 제5호에 따라 이농당시 소유하고 있던 농지로서 그 이농일부터 3년이 경과하지 아니한 토지

4. 「농지법」 제6조 제2항 제7호에 따른 농지전용허가를 받거나 농지전용신고를 한 자가 소유한 농지 또는 같은 법 제6조 제2항 제8호에 따른 농지전용협의를 완료한 농지로서 당해 전용목적으로 사용되는 토지

5. 「농지법」 제6조 제2항 제10호 라목부터 바목까지의 규정에 따라 취득한 농지로서 당해 사업목적으로 사용되는 토지

6. 종중이 소유한 농지(2005년 12월 31일 이전에 취득한 것에 한한다)

7. 소유자(제154조 제6항의 규정에 따른 가족 중 소유자와 동거하면서 함께 영농에 종사한 자를 포함한다)가 질병, 고령, 징집, 취학, 선거에 의한 공직취임 그 밖에 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유로 인하여 자경할 수 없는 경우로서 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 토지

가. 당해 사유 발생일부터 소급하여 5년 이상 계속하여 재촌하면서 자경한 농지로서 당해 사유 발생 이후에도 소유자가 재촌하고 있을 것. 이 경우 당해 사유 발생당시 소유자와 동거하던 제154조 제6항의 규정에 따른 가족이 농지 소재지에 재촌하고 있는 경우에는 그 소유자가 재촌하고 있는 것으로 본다.

나. 「농지법」 제23조에 따라 농지를 임대하거나 사용대할 것

8. 제사ㆍ종교ㆍ자선ㆍ학술ㆍ기예 그 밖의 공익사업을 목적으로 하는 「지방세법」 제186조 제1호 본문의 규정에 따른 비영리사업자가 그 사업에 직접 사용하는 농지

9. 「한국농촌공사 및 농지관리기금법」 제3조에 따른 한국농촌공사가 같은 법 제24조의4 제1항에 따라 8년 이상 수탁(개인에게서 수탁한 농지에 한한다)하여 임대하거나 사용대(使用貸)한 농지

10. 「농지법」 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 기획재정부령이 정하는 농지

④ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문에서 “대통령령이 정하는 지역”이라 함은 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 녹지지역 및 개발제한구역을 말한다.

⑤ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 단서에서 “소유자가 농지소재지에 거주하여 자기가 경작하던 농지”라 함은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지를 말한다.

1. 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문의 규정에 따른 도시지역에 편입된 날부터 소급하여 1년 이상 재촌하면서 자경하던 농지

2. 제3항 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지

⑥ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 단서에서 “대통령령이 정하는 기간”이라 함은 2년을 말한다.

제168조의14【부득이한 사유가 있어 비사업용 토지로 보지 아니하는 토지의 판정기준 등】

① 법 제104조의3 제2항의 규정에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지는 해당 각 호에서 규정한 기간동안 법 제104조의3 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 토지로 보아 동항의 규정에 따른 비사업용 토지(이하 “비사업용 토지”라 한다)에 해당하는지 여부를 판정한다.

1. 토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지 : 사용이 금지 또는 제한된 기간

(3) 농지법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

5. ‘자경’이란 농업인이 그 소유농지에서 농작물 경작 또는 다년생식물 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하는 것과 농업법인이 그 소유농지에서 농작물을 경작하거나 다년생식물을 재배하는 것을 말한다.

(4) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률

제56조(개발행위의 허가) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 대통령령이 정하는 행위(이하 “개발행위”라 한다)를 하려는 자는 특별시장·광역시장·시장 또는 군수의 허가(이하 “개발행위허가”라 한다)를 받아야 한다. 다만, 도시계획사업에 의한 행위는 그러하지 아니하다.

1. 건축물의 건축 또는 공작물의 설치

2. 토지의 형질변경(경작을 위한 토지의 형질변경은 제외한다)

3. 토석의 채취

4. 토지분할( 「건축법」 제57조에 따른 건축물이 있는 대지는 제외한다)

5. 녹지지역·관리지역 또는 자연환경보전지역에 물건을 1개월 이상 쌓아놓는 행위

④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위는 제1항에도 불구하고 개발행위허가를 받지 아니하고 할 수 있다. 다만, 제1호의 응급조치를 한 경우에는 1개월 이내에 특별시장·광역시장·시장 또는 군수에게 신고하여야 한다.

1. 재해복구나 재난수습을 위한 응급조치

2. 「건축법」에 따라 신고하고 설치할 수 있는 건축물의 개축·증축 또는 재축과 이에 필요한 범위 내에서의 토지의 형질변경(도시계획시설사업이 시행되지 아니하고 있는 도시계획시설의 부지인 경우만 가능하다)

3. 그 밖에 대통령령이 정하는 경미한 행위

제63조(개발행위허가의 제한)

① 국토해양부장관, 시·도지사, 시장 또는 군수는 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 지역으로서 도시관리계획상 특히 필요하다고 인정되는 지역에 대하여는 대통령령이 정하는 바에 따라 중앙도시계획위원회 또는 지방도시계획위원회의 심의를 거쳐 1회에 한하여 3년 이내의 기간동안 개발행위허가를 제한할 수 있다. 다만, 제3호 내지 제5호에 해당하는 지역에 대하여는 1회에 한하여 2년 이내의 기간동안 개발행위허가의 제한을 연장할 수 있다.

1. 녹지지역 또는 계획관리지역으로서 수목이 집단적으로 생육되고 있거나 조수류 등이 집단적으로 서식하고 있는 지역 또는 우량농지 등으로 보전할 필요가 있는 지역

2. 개발행위로 인하여 주변의 환경·경관·미관·문화재 등으로 보전할 필요가 있는 지역

3. 도시기본계획 또는 도시관리계획을 수립하고 있는 지역으로서 당해 도시기본계획 또는 도시관리계획이 결정될 경우 용도지역·용도지구 또는 용도구역의 변경이 예상되고 그에 따라 개발행위허가의 기준이 크게 달라질 것으로 예상되는 지역

4. 지구단위계획구역으로 지정된 지역

5. 기반시설부담구역으로 지정된 지역

② 국토해양부장관, 시·도지사, 시장 또는 군수는 제1항의 규정에 의하여 개발행위허가를 제한하고자 하는 때에는 대통령령이 정하는 바에 따라 제한지역·제한사유·제한기간을 미리 고시하여야 한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)청구인은 2003.11.13. 쟁점토지를 취득·보유하고 있던 중 2006.2.14. 개발행위허가제한지역으로 고시된 쟁점토지를 2008.5.23. 공공용지 협의취득에 의하여 OOO에 양도하고 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제 적용배제 및 60% 세율을 적용하여 2008.7.30. 양도소득세 예정신고·납부 후, 2008.12.31. 신설된 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호 “토지를 취득한 후 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지는 사용이 금지 또는 제한된 기간”동안에는 비사업용토지로 보지 아니한다는 규정에 의거 일반세율을 적용하여야 한다며 2009.8.18. 경정청구를 하였으나, 처분청은쟁점토지는“법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지”에 해당하지 아니하는 것으로 보아 경정청구에 대하여 이 건 거부한사실이 심리자료에 나타난다.

(2) 청구인은쟁점토지처럼 개발행위허가제한지역으로 고시되면 토지의 형질변경을 통하여 토지의 가치를 높일 수 개발행위가 제한되므로 현재적 사용보다 더 경제적인 사용은 불가능하게 되며, 처분청의 논리대로라면 쟁점토지가 농지가 아닌 대지이거나 잡종지일 때는 개발행위허가제한으로 인한 사용제한이 인정되므로 사업용 토지가 될 것이므로 개발행위허가제한지역 내에서는 비사업용 토지에 대한 중과가 실제로는 가장 생산적인 토지인 농지에만 이루어지고 가장 비생산적인 대지에 대해서는 이루어지지 않아 입법목적에 배치되는 결과가 초래되고 있으며, 쟁점토지는2006.2.14. 개발행위허가제한지역으로 고시된 후 양도일까지 약 2년 3개월 기간동안 법령에 의하여 사용이 제한되었으며, 쟁점토지의 소유기간이 3년 이상 5년 미만이고 양도일 직전 소급하여 3년 이내의 기간 중에서 사업용으로 보는 기간이 2년 이상에 해당하는 사업용 토지에 해당한다고 주장하고 있다.

(3) OOO가 2006.2.14. OOO에 의해 고시한 고시문을 보면, OOO는 고시일로부터 3년간 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제56조 규정에 의한 개발행위허가에 대하여 같은 법 제63조에 의거 다음 사항에 대하여는 제한대상에서 제외되는 사항을 고시하고 있다.

- 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제56조 제4항에 의한 개발행위허가를 받지 아니하고 할 수 있는 행위

- 허가제한 고시일 이전에 관계법률에 의하여 적법한 절차를 거쳐 지역·지구 또는 구역 등의 지정이 완료되어 그에 따른 사업이 추진중인 지역·지구 또는 구역 내에서의 개발행위허가 및 건축허가

- 허가제한고시일 이전에 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」,「건축법」등 관계법률에 의하여 이미 허가·승인을 받은 공사 또는 사업

- 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」,「건축법」등 관계법률에 의하여 허가·승인을 받지 않아도 되는 공사 또는 사업

(4) 쟁점토지의 토지이용계획확인서를 보면, 쟁점토지는 도시지역, 제2종일반주거지역, 제1종지구단위계획구역, 학교지역으로 지정되어 있는 것으로 나타난다.

(5) 「소득세법」제104조의3 제1항 제1호 가목 본문, 같은 법 시행령 제168조의8, 「농지법」제2조에 의하면, 농지에 재촌하는 소유자가 그 소유농지에서 농작물 경작 또는 다년생 식물재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하는 경우 해당 토지는 비사업용 토지에서 제외된다 할 것이나, 청구인이 부재지주에 해당한다 하여 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 적용하지 아니하고 60%의 세율을 적용하여 양도소득세를 신고한 점이나 청구주장에서 청구인이 경작한다는 주장을 하지 않는 것으로 보아 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하지 않는 데 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없는 것으로 보인다.

(6) 살펴보면, 위의 관련법령 및 고시내용에서 보는 바와 같이,개발행위허가제한지역으로 고시된다고 하더라도 어떠한 개발행위도 할 수 없는 것이 아니라「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」 제56조 제4항에 의한 개발행위허가를 받지 아니하고 할 수 있는 행위, 허가제한 고시일 이전에 관계법률에 의하여 적법한 절차를 거쳐 지역·지구 또는 구역 등의 지정이 완료되어 그에 따른 사업이 추진중인 지역·지구 또는 구역 내에서의 개발행위허가 및 건축허가, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」,「건축법」등 관계법률에 의하여 허가·승인을 받지 않아도 되는 공사 또는 사업 등을 할 수가 있고, 또한, 이 건의 경우 쟁점토지(농지)를 취득한 후, 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」제53조의 규정에 의거 개발행위허가제한지역으로 고시된 경우로서 농지 본래의 용도인 경작 자체가 금지 또는 제한되지 아니한 때에는 농지로서의 사용이 금지 또는 제한된 것이 아니므로 쟁점토지는 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호에서 규정하는 ‘법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지’에 해당하지 아니하는 것이므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제 적용을 배제하고 60%의 세율을 적용하여 신고한 것이 타당하다며 경정청구에 대하여 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(OOO 2009.12.28. 같은 뜻).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.