조심 2017중0253 (2018.12.26)

개별소비

재조사

청구법인이 반출한 천연가스와 LPG의 혼합물(혼합 전의 천연가스와 LPG에 대하여는 개별소비세를 이미 납부함)이 개별소비세 과세대상인 천연가스로 볼 수 있는지 처분청이 제출한 증거만으로는 인정하기 부족한 측면이 있는 점, 천연가스에 가격이 비싼 LPG를 혼합하여 그보다 낮은 도시가스 요금으로 공급한 사실이 심리자료에 의하여 확인되므로 혼합행위가 경제적인 측면에서 가치를 높이기 위한 경우에 해당하지 아니한다는 청구법인의 주장도 설득력이 있어 보이는 점 등에 비추어 청구법인의 천연가스와 LPG혼합행위가 과세물품의 제조에 해당하는지 불분명한 측면이 있으므로 처분청이 이 부분을 재조사하여 그 결과에 따라 과세처분을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨.

개별소비세법 제1조 / 개별소비세법 제5조

조심2011서2514

OOO이 2016.2.26.부터 2016.9.12.까지 청구법인에게 한 개별소비세 합계 OOO원의 부과처분(＜별지1＞)은 청구법인이 천연가스와 LPG를 혼합한 것을 과세물품인 천연가스로 볼 수 있는지 여부 및 그러한 행위가 가치를 높이기 위한 것이라 제조로 볼 수 있는지 여부 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 「도시가스사업법」 제20조 제1항에 따른 「천연가스 공급규정」상 표준(최저)열량 기준을 충족시키기 위하여 2009년 1월부터 2014년 12월까지 보세구역이 아닌 OOO에서 열량조절설비를 통하여 저열량의 천연가스에 프로판이 주성분인 고열량의 액화석유가스(이하 “LPG”라 한다)를 혼합하였고,

천연가스 및 LPG가 혼합된 가스 OOO(이하 “쟁점물품”이라 한다)을 천연가스 배관을 통하여 반출하였으며, 별도의 개별소비세 신고를 하지 않았다

나. 처분청은 위 천연가스․LPG 혼합행위를 새로운 과세물품의 제조행위로 보아 쟁점물품에 혼합된 LPG 중량분에 「개별소비세법」상 천연가스와 LPG의 세율 차이분OOO을 적용하여 2016.2.26.부터 2016.9.12.까지 ＜별지1＞과 같이 청구법인에게 개별소비세 합계 OOO원을 결정․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.5.19, 2016.9.13. 및 2016.12.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점물품은 개별소비세 과세물품에 해당하지 않고, 청구법인이 과세물품을 제조한 것이 아니므로 이 건 과세처분은 법률의 근거가 없는 처분으로 위법․부당하다.

(가) 「개별소비세법」 제1조 제2항 제4호 사목은 개별소비세 과세물품으로 천연가스만 규정하고 있을 뿐 천연가스와 LPG를 혼합한 것을 과세물품에 포함하지 않고 있다. 입법자가 천연가스와 LPG를 혼합한 것을 과세하려고 하였다면, 같은 호 바목을 ‘부탄과 프로판을 혼합한 것으로서 마목에 해당하지 아니하는 것을 포함한다’고 규정한 것처럼 사목을 규정하였을 것이나, 이러한 규정이 없음에도 쟁점물품에 대하여 과세하는 것은 법률에 근거하지 아니하고 법률을 부당하게 확장․유추해석한 것이다.

개별소비세는 법에서 명확하게 규정하고 있는 과세물품만을 과세대상으로 삼을 수 있는 열거주의 세목인바, 「개별소비세법」에서는 천연가스의 정의 규정이 없으나, 「도시가스사업법」에서는 천연가스를 ‘지하에서 자연적으로 생성되는 가연성 가스로서 메탄을 주성분으로 하는 가스’라고 분명히 정의하고 있으므로, 「개별소비세법」상 천연가스도 이로 한정하여 해석하여야 하고 처분청 의견과 같이 자의적으로 모든 종류의 천연가스를 의미한다고 확장하여 해석할 수 없다.

(나) 청구법인은 천연가스에 LPG를 단순 혼합하였고 이 과정에서 어떠한 화학적 변화도 발생하지 아니하는 등 이는 「개별소비세법」상 제조에 해당하지 않으므로 청구법인은 개별소비세 납세의무가 없다.

「개별소비세법 기본통칙」4-0…3은 재료 또는 원료에 물리적 또는 화학적 변화를 가하여 새로운 과세물품을 생산하는 행위를 말한다고 규정하고 있는바,

쟁점물품은 천연가스에 소량의 LPG를 혼합함으로써 여러 분자의 혼합물인 천연가스에 LPG(프로판)의 농도만 약간 높아진 것일 뿐으로 그 과정에서 어떠한 화학적 변화도 발생하지 않는다.

천연가스나 LPG는 모두 단일 물질이 아니라 열에너지를 발생시키는 성질을 가진 분자들이 여러 종류 섞여 있는 혼합물로, 천연가스는 그 중 메탄의 비중이 높고, LPG는 프로판의 비중이 월등히 높을 뿐으로, 천연가스에도 프로판이 소량 포함되어 있다. 따라서 천연가스에 소량의 LPG가 추가되면 투입된 만큼 프로판 분자의 양이 증가할 뿐 천연가스를 구성하고 있던 메탄 등 다른 분자들이나 LPG의 프로판 분자 자체에는 아무런 변화가 없다.

(다) 「개별소비세법」은 부탄과 프로판의 혼합에 대해서만 제한적으로 제조로 의제하여 과세대상으로 열거하고 있으므로 천연가스에 LPG를 혼합한 쟁점물품은 과세할 법적 근거가 없다.

2010.1.1. 법률 제9909호로 개정되기 전 「개별소비세법」 제5조 제4호는 ‘프로판과 부탄을 혼합하는 경우’를 ‘제조로 보는 경우’로 열거하고 있는데, 프로판과 부탄을 혼합하는 것은 ‘제조’의 본래 의미에 해당하지 않지만 「개별소비세법」 목적상 제조라고 보는 것으로, 이는 개별소비세 세율이 낮은 프로판OOO을 구입한 후 세율이 높은 부탄OOO과 섞어 판매함으로써 판매자가 부탄과 프로판의 세율차이로 인한 차익을 보는 것을 방지하기 위함이다.

만약 「개별소비세법」에서 석유가스나 천연가스의 혼합행위 전부를 제조로 의제하려고 하였다면 프로판과 부탄의 혼합을 특정하여 ‘제조로 보는 경우’로 열거하지 않았을 것이다.

또한, 위 법문의 반대해석상 부탄과 프로판의 혼합 이외의 혼합의 경우에는 그 자체로 제조행위 또는 제조의제로 볼 수 없으므로 「개별소비세법」상 과세대상이 되지 않는다.

선결정례(조심 2011서2514, 2012.11.9.)는 판매업자의 상표 부착이 별개의 독립적인 제조행위인지 여부에 대하여 판매업자가 라벨을 제공하고 판매업자의 관리 하에 라벨을 부착시킴으로써 상품으로서 모피제품이 완성된다고 하더라도 판매업자는 아무런 가공 없이 판매하고 있는 것으로 보아 개별소비세 신고․납부의무가 없다고 설시하였는바, LPG 혼합도 천연가스라는 완제품에 열량 조절을 위하여 LPG를 소량 혼합하는 것이라는 점에서 브랜드 가치를 더하기 위해 상표를 붙이는 것과 대응된다고 할 수 있다.

(라) 사치성 과소비 품목의 소비억제라는 개별소비세의 취지에 비추어 표준열량 기준을 충족하기 위한 쟁점물품은 개별소비세 과세대상에 해당하지 아니한다.

청구법인은 소비자가격이 1.5배 이상 높은 LPG를 혼합하여 더 낮은 천연가스 가격으로 판매하였는바, 이는 프로판 및 부탄을 혼합한 경우와 달리 세금을 탈루하거나 부당이득을 얻기 위한 것에 해당하지 않으므로 사치성 과소비 품목의 소비억제라는 개별소비세의 입법취지로 볼 때 개별소비세 과세대상에 해당하지 아니한다.

또한, 청구법인은 천연가스 수입시 「관세법」에 따라 신고하면서 개별소비세를 모두 납부하였고, LPG 매입시 개별소비세가 포함된 가격에 매입하고 있는바, 천연가스와 LPG의 개별소비세는 모두 신고하고 납부된 것으로, 새로운 과세물품을 제조하여 개별소비세 납부를 회피하고자 하는 행위를 규율하기 위한 「개별소비세법」의 규율대상에도 해당하지 않는다.

(마) 처분청이 제시한 대법원 판례(대법원 2011.4.14. 선고 2010두4452 판결)의 경유와 등유의 혼합사건(이하 “쟁점경유사건”이라 한다)은 이 사건과 적용법령 및 과세대상 물품이 전혀 다른 사안이다.

1) 동일한 과정에서 추출되는 경유와 등유는 혼합시 품질기준에 따라 경유로 볼 수 있으나, 천연가스의 경우에는 LPG를 혼합한다고 하여 LPG가 천연가스가 되는 것이 아니므로 사실관계가 다르다.

경유와 등유는 원유를 분리하는 과정에서 끓는 점의 차이에 따라 경유(220～250도)와 등유(150～240도)로 구분되는데, 끓는 점 220～240도 사이에서는 경유와 등유가 모두 추출될 수 있을 정도로 경유와 등유는 유사한 종류의 석유제품이고, 「석유제품의 품질기준과 검사방법 및 검사수수료에 관한 고시」를 보면 경유의 인화점이 40도씨 이상이고, 등유의 인화점이 38도씨 이상으로 인화점도 거의 유사한바, 경유와 등유는 유질이 비슷하다.

특히, 고가의 경유에 저가의 등유를 섞어 가짜 경유를 제조하여 판매하는 사례가 자주 발생하는 이유도 경유와 등유의 유질이 비슷하여 경유에 등유를 섞어도 정상 경유와 유질이 비슷해지기 때문이다.

결국, 대법원이 쟁점경유사건에서 등유를 경유와 혼합한 것을 순도가 미세하게 떨어지는 새로운 경유의 제조행위에 해당한다고 판단한 것은 경유에 소량의 등유를 섞더라도 경유의 품질기준에 부합하였기 때문이다(등유와 경유의 혼유를 허용하면 부당한 이득을 취하게 되고 시중에서 가짜 경유를 제조․판매하는 것을 허용하게 될 우려가 있다는 정책적 판단도 있었던 것으로 이해된다).

반면, 이 건의 경우 처분청도 인정하듯이 LPG를 천연가스에 섞는다고 하여 LPG가 화학적 조성이 전혀 다른 천연가스로 바뀌는 것이 아니므로, 천연가스에 LPG를 섞은 것을 두고 새로운 천연가스의 제조행위라고 평가할 수 없다.

2) 쟁점물품은 과세물품인 천연가스의 정의에 전혀 부합하지 아니한다.

「도시가스사업법」은 ‘천연가스’를 ‘지하에서 자연적으로 생성되는 가스로서 메탄을 주성분으로 하는 가스’라고 정의하고 있기 때문에 천연가스에 LPG를 투입한 후의 쟁점물품은 자연적으로 생성되는 천연가스가 아니라 인공가스, 즉, 도시가스가 된다.

더구나 「도시가스사업법 시행령」 제1조의2 제2호 라목에 따르면 ‘합성천연가스’는 ‘석탄을 주원료로 하여 고온․고압의 가스화 공정을 거쳐 생산한 가스로서 메탄이 주성분이 가스 및 이를 다른 도시가스와 혼합하여 제조한 가스’를 의미하는데 합성천연가스는 석탄을 이용하여 제조가 가능하다는 점에서 천연가스에 해당하지 않는다. 또한, 같은 법 제2조에 따르면 합성천연가스 제조사업은 있으나, 천연가스 제조업은 없고 천연가스 수출입업만 있는바, 이는 천연가스는 제조할 수 없다는 것을 전제하고 있다(쟁점물품은 천연가스에 해당하지 않을 뿐만 아니라, 합성천연가스에도 해당하지 않는다).

3) 위 대법원 판결 당시 「개별소비세법」은 서로 다른 유류의 혼합에 대하여 규정하고 있지 않았던 반면, 쟁점물품 혼합 당시에는 서로 다른 가스의 혼합만을 규정하고 있었다.

「개별소비세법」 제10조의5[저유소에서의 서로 다른 유류의 혼합 등에 대한 특례]는 위 판결 이후인 2011.12.31.에 신설되었고, 대법원의 위 판결 당시 서로 다른 유류의 혼합에 대한 「개별소비세법」 규정이 존재하지 않았다.

반면, 쟁점경유사건이나 이 건 당시 모두 「개별소비세법」 제5조 제1호 다목은 서로 다른 가스의 혼합에 대하여 오로지 프로판과 부탄을 혼합한 경우만 제조의제로 한정하여 규정하고 있을 뿐, 천연가스와 LPG를 혼합한 것을 제조의제로 규정하고 있지 않았다.

따라서 쟁점경유사건이나 이 건 당시 「개별소비세법」상 프로판과 부탄의 혼합 이외에 서로 다른 가스를 혼합하는 것을 제조 또는 제조의제로 판단할 근거가 전혀 없다.

더구나 쟁점경유사건 이후 「개별소비세법」에서 서로 다른 유류의 혼유에 관한 특례규정을 신설하면서 중유를 제외한 휘발유, 등유, 경유의 혼유만을 과세대상으로 규정한 입법취지에 비추어 「개별소비세법」에서 규정된 혼유와 가스혼합만이 과세대상으로 한정되는 것으로 정리되었다.

4) 쟁점경유사건과 이 사건은 혼합 목적이 전혀 다르다.

쟁점경유사건은 저가의 등유가 고가의 경유와 섞인 것을 이용하여 저가의 등유를 고가의 경유로 판매함으로써 정유사가 경제적 이득을 얻은 사안으로, 정유회사는 쟁점경유사건에서 휘발유와 등유의 혼합 부분은 휘발유 품질기준 미달로 휘발유로 판매할 수 없어 공장으로 반송하여 재정제한 후 다시 반출한 반면, 경유와 등유의 혼합 부분은 경유로 판매할 수 있다는 점을 이용하여 휘발유와 같이 재정제할 수 있었음에도 자의적으로 재정제하지 않고 경유로 판매하여 경제적 이득을 얻었다.

반면, 청구법인은 「천연가스 공급규정」에 따라 수입한 천연가스를 국내 일반 도시가스사업자에게 공급시 일정한 표준열량기준에 부합하도록 불가피하게 천연가스에 LPG를 소량 첨가하여 열량을 조절한 후 공급한 것이다.

더구나, 청구법인은 소비자가격이 천연가스OOO보다 1.5배 이상 높은 LPGOOO를 구매하여 소비자가격이 더 낮은 도시가스 가격OOO으로 판매하였는바, 이는 청구법인이 경제적 손해를 스스로 감수하면서 국가 정책에 따르기 위하여 저가의 천연가스에 고가의 LPG를 혼합하여 도시가스로 판매한 것으로 쟁점경유사건과 그 경위가 본질적으로 다르다.

(바) OOO에서 뽑아낸 원가스에서 천연가스를 생산하고 있는바, 천연가스 제조 단계의 마지막에 LPG를 혼합하는 것은 제조장 내 일련의 공정의 하나일 뿐 별개의 제조과정이 아니다.

OOO는 열량기준을 맞출 필요가 없어 천연가스에 LPG를 혼합하지 않게 되더라도 천연가스를 제조하여 반출한다는 점에는 변화가 없기 때문에 여전히 개별소비세를 신고․납부하여야 할 것이다.

(2) 이 건 과세처분 중 2009년 1월분부터 2011년 7월분까지의 개별소비세 부과처분은 부과제척기간을 도과하여 위법하다.

(가) 청구법인은 천연가스의 수입신고를 한 때에 제조에 대한 신고도 한 것이므로 쟁점물품에 대하여 개별소비세 신고를 하지 않은 것이 아니라 과소신고를 한 것에 해당한다.

「개별소비세법」 제9조 제2항은 같은 법 ‘제3조 제3호의 납세의무자가 보세구역 관할 세관장에게 수입신고를 한 경우에는 제1항에 따른 신고를 한 것으로 본다’고 규정하고 있고, 같은 법 제3조 제3호는 ‘「관세법」에 따라 관세를 납부할 의무가 있는 자로서 과세물품을 「관세법」에 따른 보세구역에서 반출하는 자’를 개별소비세 납세의무자로 규정하고 있는바,

청구법인은 천연가스를 수입하면서 「관세법」 제244조에 따른 입항 전 수입신고를 하였고, 이는 보세구역을 거쳐 반출할 때에 수입신고를 하는 경우와 동일한 내용의 수입신고이므로 청구법인은 「개별소비세법」 제3조 제3호의 ‘「관세법」에 따라 관세를 납부할 의무가 있는 자로서 과세물품을 「관세법」에 따른 보세구역에서 반출하는 자’로서 개별소비세 납세의무를 지고, 같은 법 제9조 제2항에 따라 같은 조 제1항의 제조에 대한 신고를 한 것이다.

따라서 처분청 의견처럼 청구법인이 과세물품인 쟁점물품을 제조한 것에 해당한다고 하더라도 이미 수입신고를 통하여 개별소비세 신고를 하였으므로 개별소비세를 과소신고한 것에 해당할 뿐 무신고에 해당하지 않는다.

(나) 대법원 역시 법정신고기한 내에 종합소득세 신고를 하였거나 당초 근로소득만 있어 연말정산을 하였다면, 그 신고금액에 추가로 확인된 소득금액(횡령금액)이 포함되어 있지 않다고 하더라도 납세자가 법정신고기간 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당한다고 볼 수 없다고 판시하고 있다(대법원 2010.1.28. 선고 2007두20959 판결 등).

나.처분청 의견

(1) 청구법인은 저열량의 천연가스에 LPG를 혼합하여 화학적․물리적 변화를 거쳐 고열량의 천연가스로 변화시켰는바, 이는 「개별소비세법」상 제조행위에 해당하고, 투입되는 LPG 수량만큼 새로운 천연가스가 증가되어 반출되는 것이므로 쟁점물품은 개별소비세 과세대상에 해당된다.

(가) 「개별소비세법」 제1조 제2항 제4호 사목의 ‘천연가스’는 모든 종류의 천연가스를 의미하는 것으로 청구법인이 제조하여 공급하는 천연가스(쟁점물품)도 포함되는 것이다.

「개별소비세법」 제1조 제2항 제4호 바목에서 ‘부탄과 프로판을 혼합한 것으로서 마목에 해당하지 아니하는 것’으로 별도로 명시한 사유는 2000년 12월 「개별소비세법」 개정시 부탄에 과세되는 세율을 상향조정하기 위해 석유가스 중에서도 구성에 따른 세율을 달리하게 되자 위 제품에 어떤 세율을 적용할지를 규정한 것이고, 과세되지 않던 새로운 물품을 과세대상으로 정의한 것이 아니다.

(나) 조성이 서로 다른 천연가스와 LPG가 혼합될 경우 당연히 화학적 구성이 변화하는 것으로 LPG는 액체에서 기체상태로 변화하며 천연가스와 동일하게 화학적 구성이 변하여 메탄비율이 급증하고 발열량이 하락하며 가연성이 상승하는 등 화학적 변화를 통하여 천연가스로 변화한다.

설령, 분자 자체의 변화가 없어 화학적 변화가 아니라고 하더라도 가연성․폭발성 등 화학적 성질의 변화가 있고, 조성의 변화는 물리적 변화에도 해당되는 것이며, 발열량 등 기타 물리적 성질의 변화 역시 이루어지므로 위 혼합은 「개별소비세법」상 제조에 해당된다고 보아야 한다.

(다) 청구법인도 LPG 투입량만큼 증가한 부분을 LPG가 아닌 천연가스로 인식하여 도시가스사업자 등에게 공급하였다.

일부 천연가스 생산국에서는 천연가스에서 LPG를 추출하는바, 저열량의 천연가스와 고열량의 LPG는 수입시 각각 별개의 과세물품으로 과세되고 있으므로 반대과정을 거쳐 LPG만큼 증가한 고열량 천연가스도 새롭게 제조된 과세물품을 보는 것이 타당하다.

(라) 개별소비세는 사치성 제품에 대한 소비억제 목적뿐만 아니라 단일세율인 부가가치세 부담의 역진성 완화 및 대부분의 천연자원을 수입에 의존하는 국가로서 수입한 천연자원에 대한 소비억제의 목적으로 부과하는 세목이다.

천연가스는 다양한 국가의 정책적 목적을 달성하기 위해 「개별소비세법」상 과세대상으로 명확히 규정되어 있으므로 청구법인이 천연가스에 LPG를 첨가하여 화학적 구성 성분이 다른 천연가스를 제조하여 반출하는 것은 당연히 개별소비세 과세대상이다.

(마) 대법원은 구「교통․에너지․환경세법」(이하 “교통세법”이라 한다)상 납세의무에 해당하는 ‘제조’의 판단에 있어 저유소에서 등유부분을 경유와 함께 저장하여 혼합한 것이 새로운 경유의 제조행위에 해당한다고 판시하였는바(대법원 2011.4.14. 선고 2010두4452 판결), 이러한 대법원 판례에 비추어 보더라도, LPG의 혼합행위는 개별소비세 납부의무를 발생시키는 제조 및 반출에 해당한다고 보아야 한다.

쟁점경유사건의 경우 정유공장부터 저유소까지 하나의 송유관만이 설치되어 있고 이를 통하여 석유제품을 수송하기 위한 과정에서 정유공장은 성상이 비슷한 휘발유와 경유의 혼합현상이 발생하는 것을 방지하기 위하여 휘발유와 경유 사이에 등유를 경계유로 투입하였고, 원고는 순차로 수송된 휘발유, 등유 및 경유를 분리하여 각각의 저장고에 저장하는 과정에서 등유와 경유의 경계부분에서 발생한 혼합부분을 경유와 함께 저장하였고, 등유는 경유와 단순 혼합되었으나 그 수량이 전체 수량의 0.5% 정도에 불과했기에 저유소에서는 위 등유부분이 포함된 석유제품 전부를 경유로 판매하였다.

이에 과세관청은 그 등유부분에 대하여 교통세법상 세금을 부과하였고, 원고 측은 이러한 혼합의 발생은 그 정도가 ‘제조’ 내지 ‘제조의제’에 해당하지 않으므로 자신에게 납부의무가 없다고 주장하였다(교통세법상 경유는 과세물품이나, 등유는 과세물품이 아님).

이러한 사실관계에서 대법원은 저유소에서 등유부분을 경유와 함께 저장하여 혼합한 것이 새로운 경유의 제조행위에 해당하므로 그 제조 및 반출이 있었던 저유소에게 교통세 납부의무를 인정하였는바(원심은 해당 사건의 행위가 ‘제조의제’에 해당한다고 보아 납부의무를 인정하였으나, 대법원은 바로 ‘제조’에 해당한다고 보고 납부의무를 인정하였다),

대법원은 소비세란 소비자가 과세물품을 구입하여 소비하는 사실에 착안하여 과세하는 것이므로 과세대상인 경유와 비과세대상인 등유가 어떠한 경위로든 혼합되어 과세대상의 경유로서 소비자에게 반출되었다면 그 세법상의 합목적성과 형평성의 관점에서 그 혼합행위에 대해서도 그 제조 및 반출자에게 그 간접세의 납부의무를 인정(즉, 제조행위성을 인정)한 것이다.

해당 사건에서 납세의무자는 비과세대상인 등유와 과세대상인 경유를 혼합하여 과세대상인 경유로 소비시장에 반출하면서 비과세대상인 등유 해당 부분에 대한 세금을 누락하였지만, 대법원은 이를 제조 및 반출행위로 보아 등유부분에 대해서도 경유와 동일하게 교통세를 부과하여야 한다는 점을 명확히 하였다.

(바) 천연가스에 LPG를 혼합하여 청구법인에게 공급한 OOO도 이 과정을 제조로 보아 증가한 천연가스 양에 대하여 개별소비세를 신고․납부하였으며, 이를 100%를 매입하는 청구법인도 이의없이 LPG 혼합으로 증가한 천연가스 양에 대하여 개별소비세가 반영된 가격으로 거래하였다.

(2) 이 건 과세처분 중 7년의 부과제척기간을 적용한 2009년 1월분부터 2011년 7월분까지의 개별소비세 부과처분은 정당하다.

(가) 천연가스 수입시의 개별소비세 신고․납부와는 별도로 국내제조장에서 반출하는 천연가스 구입시 별도의 개별소비세 신고․납부가 이루어진다.

청구법인은 대부분의 천연가스를 해외로부터 수입하면서 이에 대해서는 수입신고시 수입물품가격에 개별소비세를 포함하여 세관장에게 신고․납부하나, 청구법인이 OOO 제조장으로부터 구매하는 분과 관련하여서는 OOO의 천연가스와 LPG를 혼합․제조하여 청구법인에게 판매하면서 그 전체에 대하여 천연가스에 대한 개별소비세율OOO로 「개별소비세법 시행규칙」 별지 제6호 서식인 「과세물품 과세표준 정기신고서」를 통하여 개별소비세를 납부하고 있다.

(나) 이처럼 국내 제조장에서 제조하여 반출하는 과세물품에 대해서는 별도의 개별소비세 신고․납부의무가 있는데, 천연가스는 수입통관 후 생산기지에 반입되었고, LPG가 설비에 투입되어 천연가스로 새로이 제조․생산․변화하여 반출되었는바, 청구법인은 OOO와 동일하게 천연가스를 제조하여 반출한 것이므로 반출일이 속하는 달의 다음 달 말일까지 「과세물품 과세표준 정기 신고서」를 통하여 개별소비세 신고․납부를 하여야 함에도 이를 행하지 아니하였다. 따라서 이는 개별소비세 과세표준의 신고를 한 것에 해당되지 아니한다.

또한, 청구법인이 수입신고한 과세물품을 향후 다시 제조과정을 거쳐 제조장에서 반출하는 경우에는 「개별소비세법」 제3조 제2호의 납세의무자에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 천연가스에 LPG를 혼합한 것(쟁점물품)을 과세몰품을 제조한 것으로 볼 수 있는지 여부

② 쟁점물품의 원재료인 천연가스의 수입신고시 개별소비세를 신고하였으므로 5년의 부과제척기간이 적용되어야 한다는 청구주장의 당부 : 2009년 1월～2011년 7월분 관련

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구법인은 OOO 등 천연가스 수요국의 천연가스 사용량 증가 추세로 인하여 OOO 등에서 저열량 천연가스 도입하였고, 2012.3.27. 개정되기 전 「천연가스 공급규정」상 표준(최저)열량 기준을 충족하기 위하여 천연가스에 LPG를 혼합하였으며, 「천연가스 공급규정」은 아래와 같다.

(나) 청구법인은 ‘도시가스용 천연가스’ 명목으로 주식회사 OOO에게 쟁점물품을 공급하였다[‘천연가스 (변경)수급계약서, 2012.6.22.].

(다) ‘천연가스 열량조절 설비 개요OOO상 천연가스의 성분 특성 내역, 액화천연가스(이하 "LNG"라 한다)와 LPG의 특성을 비교한 내역 및 청구법인이 제출한 자문용역 보고서OOO상 사용된 LNG 및 LPG의 내역은 아래 ＜표2＞, ＜표3＞ 및 ＜표4＞와 같다.

(라) 천연가스 열량조절용 LPG 매매계약서OOO상 청구법인이 공급받은 LPG의 성분 기준, 2012년 7월 OOO에 도입된 LNG의 조성 내역 및 쟁점물품의 평균 조성 내역OOO은 아래 각 ＜표5＞, ＜표6＞ 및 ＜표7＞과 같다.

(마) 청구법인이 제출한 LNG, LPG 및 도시가스의 연평균 1톤당 단가 내역은 아래 ＜표8＞과 같다.

(바) 표준열량제 시행 당시 요금규정은 아래와 같다.

(사) 청구법인은 LNG와 LPG가 섞이는 경우 물리적 변화(혼합열 및 부피 변화)는 발생하나 화학적 변화는 일어나지 않는다는 내용의 자문용역보고서OOO를 제출하였고, 처분청은 LPG 열량조절을 하는 경우 천연가스 조성이 변화(물성변화)한다는 내용의 논문OOO을 제출하였다.

(아) ‘2011 간추린 개정세법’(기획재정부) 중 2011.12.31. 「개별소비세법」 제10조의5 신설과 관련된 내용은 아래와 같다.