국심1999서0351 (1999.11.10)

종합소득

경정

청구인이 쟁점건물의 임대보증금이 정상가액임을 입증하지도 못하고 어 쟁점임차보증금은 정상적인 시가(임대가액)를 반영한 것으로 보기는 어려우며, 다만, 과세기간종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율을 곱하여 산출한가액을 연간 저가임대료로 봄이 타당함.

소득세법 제55조【부당행위계산】 / 소득세법시행령 제111조【부당행위계산의 부인】

효제세무서장이 1998.10.15 청구인에게 한 1993년도귀속

종합소득세 4,261,750원, 1994년도귀속 종합소득세 22,247,740

원, 1995년귀속 종합소득세 20,959,170원의 부과처분은

1. 『서울특별시 종로구 OOO가 OOOOO대지81㎡ 및

같은곳 OOOOOO 대지 73.1㎡상의 지하1층 지상6층 건물

1,073.31㎡』중 1993.10.1부터 1995.10.30까지 청구외 OO

이코노(주)가 임차한 지하1층부터 지상4층에 대한 청구인의

연간 임대료 수입금액누락액(저가 임대료 상당액)의 계산을

국세청장이 산출한 적정임대보증금과 실제임대보증금과의 차

액인 191,476,613원에 당해과세기간종료일 현재 계약기간 1

년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이

자율을 평균한 것)”을 적용·산출하여 각 연도별 과세표준과

세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분개요

청구인은 서울특별시 종로구 OOO가 OOOOO 대지 81㎡ 및 같은곳 OOOOOO 대지 73.1㎡상의 지하1층 지상6층 건물 1,073.31㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)중 지하1층～지상4층을 1993.10.1～1995.10.30까지 청구인과 특수관계에 있는 OO이코노(주)(이하 “청구외법인”이라 한다)에 임대보증금 267,100,000원에 임대하고, 쟁점건물의 5～6층 306.84㎡는 특수관계가 아닌 자에게 임대보증금 13,500,000원, 월세 1,999,998원으로 임대하였다.

처분청은 청구인이 특수관계자인 청구외법인에게 쟁점건물의 일부를 저가임대한 것으로 보아 부당행위계산부인하여 저가임대료상당액 132,356,190원(1993년도 15,882,750원, 1994년도 63,530,940원, 1995년도 52,942,500원)을 총 수입금액에 산입하여 1993년도귀속 종합소득세 4,261,750원, 1994년도귀속 종합소득세 22,247,740원, 1995년귀속 종합소득세 20,959,170원을 1998.10.15 청구인에게 결정고지하였다.

(위 처분후 심사결정에 따라 저가임대료상당액을 축소조정하여 종합소득세액을 1993년도 2,995,890원, 1994년도 15,279,020원, 1995년도 12,567,740원으로 각각 감액경정하였음)

청구인은 이에 불복하여 1998.11.13 심사청구를 거쳐 1999.2.2 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 이 건의 경우 처분청은 부인대상기간중 비교가능한 쟁점건물의 5, 6층 을 제3자에게 임대한 사례가 있음에도 불구하고 이를 무시한 채 부당행위계산여부의 판단시점이 되는 청구인과 청구외법인간의 임대계약일(1993.10.1)로부터 3년이 경과한 1996.5.1이후 재임대한 임대가격수준을 기준으로 적정임대료를 산출한 것은 부당하고 청구인과 청구외법인과의 임대계약이 장기계약이었던 점, 일괄임대인 점, 임대건물이 노후화 되어 있었던 점등을 종합해 볼 때, 청구인과 청구외법인과의 임대차거래는 정상적인 경제행위로서 이를 저가임대로 보아 과세한 이 건 처분은 취소되어야 하고

(2) 보충적 청구로서 국세청장의 심사결정문에 의하면, 월임대료를 보증금의 2%수준으로 보아 월임대료를 보증금으로 환산하여 청구외법인에 대한 적정임대보증금 수준을 산출하고, 국세청장이 산출한 적정임대보증금과 청구외법인이 실제 지급한 임대보증금의 차액 191,476,613원에 연 24%를 적용한 가액을 누락임대수입금액으로 보아 이를 과세표준으로 계산하고 있으나, 소득세법 시행령 제58조 제2항의 규정에 따라 임대보증금 차액에 계약기간 1년의 정기예금이자율을 곱한 가액을 임대수입금액(이 건의 경우는 누락임대수입금액)으로 하여 종합소득세 과세표준을 계산하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 처분청은 적정임대료 계산시 보증금에 정기예금이자율 연 9%를 계산하여 월세로 환산하였으나, 일반적으로 부동산을 임대함에 있어서는 전액을 보증금(전세금)으로 받든지 또는 일부만 보증금으로 하고 나머지는 월세로 받는 것이 관례인데, 이때 월세와 임대보증금과의 환산비율관계는 통상 월 2%를 적용하는 것이 부동산 임대차거래에 있어서 관행인데도 처분청에서 정기예금이자율인 연9%를 적용하여 산정한 처분은 잘못이라고 판단된다(국세청장은 청구인이 쟁점건물중 특수관계인인 청구외법인에게 한 임대에 대하여는 저가임대임을 인정하였으나, 처분청의 적정임대료 산출방법에 대하여는 부당한 것으로 봄).

(2) 적정임대료는 특수관계가 없는 자와의 정상적인 거래를 하는 경우에 형성되는 가격을 기준으로 하여야 하는 것으로 1993.10.1～1995.10.30 특수관계자인 청구외법인에게 임대한 쟁점건물의 지하1층～지상4층의 적정임대료는 연간 총임대료중 전체를 특수관계없는 자에게 임대한 1996.5.1 이후의 연간 총 임대료에서 지하 및 지상 1～4층의 임대료가 차지하는 비율로 산정한 금액으로 함이 타당하다고 판단되는 바, 1996.5.1 이후 쟁점건물의 연간 총임대내역은 보증금 198,100,000원과 월세 9,496,368원이며 이중 지하 및 지상 1～4층은 보증금 184,600,000원과 월세 7,096,368원으로서, 월세에 대하여 월 2%를 적용하여 보증금으로 환산하면 쟁점건물 전체의 임대보증금 상당액은 672,918,400원이고, 지하 및 지상 1～4층의 임대보증금 상당액은 539,418,400원으로 80.16%가 되며, 1993.10.1～1995.10.30사이에 5～6층의 임대보증금 13,500,000원과 월세 2,000,000원을 위와같은 방법에 의하여 보증금으로 환산하면 113,500,000원이 되므로 이를 임대보증금 비율로 역산하면 전체의 적정 임대보증금은 572,076,613원이 되며, 이중 지하 및 지상 1～4층의 적정임대보증금은 80.16%에 해당하는 458,576,613원이 되므로, 청구인이 청구외법인으로부터 실제 받은 보증금 267,100,000원과의 차액 191,476,613원에 연 24%를 적용하여 산정한 45,954,387원을 연간 저가임대료 상당액으로 하여 각 과세기간별로 부당행위계산을 부인하여 이 건 종합소득세를 경정함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 청구인이 쟁점건물중 일부를 청구외법인에게 임대한 것을 특수관계자간의 저가임대로 보아 부당행위계산을 부인한 처분과 누락임대수입금액산출방법이 정당하였는지 여부에 그 다툼이 있다.

나. 관계법령

구소득세법(1994.12.22 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제55조 제1항 에서 『정부는 부동산소득·사업소득·기타소득·양도소득 또는 산림소득이 있는 거주자의 대통령령이 정하는 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.』고 규정하고 있고,

같은법시행령 제111조 제2항에서 『법 제55조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 특수관계있는 자로부터 시가를 초과하여 자산을 매입하거나 특수관계있는 자에게 시가에 미달하게 자산을 양도한 때

2. 특수관계있는 자에게 금전 기타 자산 또는 용역을 무상 또는 낮은 이율등으로 대부하거나 제공한 때. 다만, 사업자가 무주택사용인에게 주택건설촉진법에 규정하는 국민주택규모이하의 주택(그 주택에 부수된 토지를 포함한다)의 취득·임차에 소요된 자금(재무부령이 정하는 금액을 한도로 한다)을 대부하는 경우는 제외한다.

3.～5. (생략)』라고 규정하고 있으며

같은법 제29조 제1항에서 『거주자가 부동산(대통령령이 정하는 주택을 제외한다) 또는 그 부동산상의 권리등을 대여하고 보증금·전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액을 받은 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액을 부동산소득금액의 계산에 있어서 총수입금액에 산입한다.』고 규정하고 있고,

같은법시행령 제58조 제2항에서 『법 제29조 제1항의 규정에 의하여 총수입금액에 산입할 금액은 다음 각호의 방법에 의한다. 이 경우 총수입금액에 산입할 금액이 영(零)보다 적은 때에는 이를 없는 것으로 보며, 적수의 계산은 매월말 현재의 임대보증금등의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있다.

1. 법 제117조 및 법 제120조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정하는 경우 총수입금액에 산입할 금액 = 당해 과세기간의 보증금등의 적수 × 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재무부령이 정하는 율 × 1/365

2. 법 제118조 및 법 제119조의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정하는 경우 총수입금액에 산입할 금액 = 　당해 과세기간의 보증금등의 적수 - 임대용부동산의 건설비 상당액의 적수　 × 1/365 × 금융기관의 정기예금이자율을 참작하여 재무부령이 정하는 율 - 당해 과세기간의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료 및 배당금의 합계액』이라고 규정하고 있으며,

같은법시행규칙 제22조 제1항에서는 『영 제58조 제2항 각호에서 “재무부령이 정하는 율”이라 함은 당해과세기간종료일 현재 계약기간이 1년인 정기예금의 이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것을 말한다)을 말한다.』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 사실관계를 살펴본다.

(가) 청구인과 청구외법인이 특수관계자에 해당하는 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 달리 다툼이 없으며, 쟁점건물의 임대기간별 임대내역은 다음과 같다(다음표는 국세청장의 심사결정 자료에 의함).

(단위 : 천원)

(*) 특수관계자인 OO이코노(주)와의 임대차계약기간은 95.10.30까지로서 처분청은 부당행위계산시 임대차계약기간을 기준으로 함

(나) 위의 임대내역에 따라 처분청은 1996.5.1부터 임차한 4인(OOO, OOO, OOO, OOO)의 보증금 합계액 184,600,000원에 정기예금이자율인 9%를 적용하여 계산한 금액과 월세 합계액 7,096,000원에 20%의 할인율을 적용(쟁점건물의 5층과 6층을 임차한 OOO외 1인과 OOO외 1인의 월세지급액이 1995.10.1이후부터 그 이전에 비하여 20% 상승된 금액이므로 청구외법인이 임차한 기간중의 월세 계산시 이를 반영한 것임)한 금액인 5,913,000원을 더한 금액을 적정임대료로 산정하고, 청구외법인의 임대보증금 267,100,000원에 연 9%(1년만기 정기예금이자율)를 적용하여 계산한 금액을 임대보증금에 상응하는 지급임대료로 보아, 적정임대료와 지급임대료의 차액을 수입금액누락액으로 하여 부당행위계산을 부인하였고,

(다) 위와 같은 처분에 대하여, 국세청장은 일반적으로 부동산 임대에 있어서는 전액을 전세금으로 받든지 또는 일부만 보증금으로 하고 나머지는 월세로 하는 것이 관례이며, 이때 월세와 임대보증금의 환산비율은 통상 월 2%를 적용하는 것이 거래관행이므로 보증금에 대하여 연9%를 적용하여 적정임대료를 산정함은 부당하다고 판단하면서, 청구외법인이 임차한 쟁점건물의 적정임대료를 쟁점건물의 연간 총 임대료중 전체를 특수관계없는 자에게 임대한 1996.5.1 이후의 연간 전체임대료에서 청구외법인이 임차하였던 지하1～지상4층의 임대료가 차지하는 비율로 산정한 금액으로 함이 타당하다 하여 다음과 같이 적정임대보증금을 산출하고, 적정임대보증금과 청구외법인이 실제 지급한 임대보증금의 차액에 연 24%를 곱하여 산정한 금액을 저가 임대료 상당액으로 보아 각 과세기간별로 부당행위계산을 부인하였다.

국세청장의 적정임대보증금 및 저가임대료 산출내역

① 1996.5.1 이후 쟁점건물에 대한 적정임대료 산출내역

- 96.5.1 이후 쟁점건물의 연간임대보증금 합계(A)

ㅇ보증금 : 198,100,000원

ㅇ월세 9,496,368원(위 임대내역표에 의한 월세 합계액은 9,576천원 임)

⇒월세에 대하여는 월2%를 적용하여 보증금으로 환산(환산가액 : 474,818,400원)

* 보증금 상당액: 198,100,000+474,818,400=672,918,400원

- 96.5.1 이후 지하1～지상4층의 임대보증금 합계(B)

ㅇ보증금 184,600,000원

ㅇ월세 7,096,368원 ⇒월세에 대하여는 월 2%를 적용하여 보증금으로 환산(환산가액 : 354,818,400원)

* 보증금 상당액 : 184,600,000+354,818,400=539,418,400원

- 96.5.1 이후 전체 보증금 상당액중 지하1～지상4층의 임대보증금이 차지하는 비율(B／A) : 80.16%

② 위에 기초하여 청구외법인의 임대기간중인 93.10.1～95.10.30사이의 적 정임대보증금을 다음과 같이 산출함

- 특수관계없는자의 임대부분인 5～6층에 대한 임대보증금 상당액을 임대보증금 13,500,000원과 월세 2,000,000원(위 임대내역표에 의한 월세 합계액은 2,480천원임)에 대하여 위①과 같은 방식으로 산출 (A)

* 5～6층에 대한 보증금 상당액 : 113,500,000원

- 5, 6층에 대한 임대보증금 비중(19.84%)에 의하여 전체임대보증금을 산출 : 572,076,613원

* 113,500,000원÷19.84%=572,076,613원

- 지하1층～지상4층의 임대보증금 비중(80.16%)에 의하여 산출한 청 구외법인의 임대기간중 임대면적의 적정임대보증금 : 458,576,613원

* 572,076,613원×80.16%(0.8016)= 458,576,613원

③ 청구외법인의 임대기간중 임대면적에 대한 적정임대보증금 458,576,613원과 청구외법인이 실제 지급한 보증금 267,100,000원 의차액 191,476,613원에 연 24%를 적용하여 산정한 금액 (45,954,387원)을 저가임대료 상당액으로 보고 각 과세기간별로 부당행위계산을 부인함

(라) 위와 같은 처분에 대하여 청구인의 주장은 청구외법인이 쟁점건물을 임차할 당시에 가장 비교가능성이 있는 동일건물인 쟁점건물의 5층이 보증금 8,000,000원에 월세 1,090,908원으로서, 이를 임대보증금으로 환산하면 62,545,400원〔8,000,000원+(1,090,908÷2%)〕으로 평당 1,347,961원이며, 6층은 당시 임대보증금 5,500,000원에 월세 909,090원으로서, 이를 임대보증금으로 환산하면 50,954,500원〔5,500,000+(909,090÷2%)〕으로 평당 1,098,157원인 바, 청구외법인이 임차한 쟁점건물(지하층을 포함)의 평당 보증금 1,302,926원은 이와 비교할 때 낮은 가액이 아니며, 임대규모면에서도 일괄임대인 점, 3년의 장기임대인 점, 동일건물내 지상 5, 6층의 다른임차인의 평당보증금과 그 수준이 유사한 점, 대상건물의 노후화로 경제성이 떨어지는 점등을 감안하여 보면, 비정상적인 임대차 계약이 아니므로 이 건 처분은 취소하여야 하며,

설령, 청구외법인의 임대내용을 시가에 미달하는 것으로 본다고 하더라도, 국세청장이 경정한 내용중에서 국세청장이 산출한 적정 임대보증금과 청구외법인이 실제 지급한 임대보증금의 차액 191,476,613원에 연24%를 적용한 가액을 임대수입금액의 누락액으로 보아 이를 과세표준으로 계산하고 있으나, 소득세법시행령 제58조 제2항 규정에 따라 임대보증금차액에 계약기간 1년의 정기예금이자율을 곱한 가액을 임대수입금액(이 건의 경우는 임대수입금액 누락액)으로 하여 종합소득세 과세표준을 계산하여야 한다는 주장이다.

(2) 청구외법인의 임대보증금이 정상적인 임대가액에 해당한다는 청구주장의 당부와 이 건 과세표준이 되는 임대수입금액의 산정방법이 정당한지에 대하여 살펴본다.

청구인은 청구외법인이 쟁점건물 임차당시 5, 6층의 평당 임대보증금과 지하1층～지상4층의 평당 임대보증금이 큰 차이가 없는 점등을 들어 정상적인 임대가액임을 주장하고 있는 바, 우리심판소에서 부동산중개업소등에 조사한 바에 의하면, 일반적으로 임대용 부동산의 경우 건물의 지하1층～지상4층은 임대보증금이나 임대료가 같은 건물의 5, 6층보다 모두 높게 책정되는 것이 부동산 임대관행으로 확인되고 있는 바 청구인의 계산에 의하면 청구외법인이 임차한 쟁점건물의 지하1층～지상4층의 평당 임대보증금은 타인이 임차하여 사용한 쟁점건물 5층의 평당 임대보증금에도 못미치는 것으로 나타나고 있을 뿐만 아니라, 청구인이 쟁점건물과 유사한 조건의 다른 건물의 구체적인 임대사례등을 들어 쟁점건물의 지하1층～지상4층의 임대보증금이 정상가액임을 입증하지도 못하고 있으므로 쟁점건물에 대한 청구외법인의 임차보증금은 정상적인 시가(임대가액)를 반영한 것으로 보기는 어려운 것으로 판단되며,

국세청장은 쟁점건물중 청구외법인이 임차한 당시의 임차부분에 대한 적정 임차보증금 수준을 산정함에 있어, 1996.5.1이후 임차된 쟁점건물의 임대보증금 및 월세에 대하여 월세를 월 2%를 적용하여 임대보증금으로 환산한 후, 쟁점건물의 전체 임대보증금에서 지하1～지상4층의 임대보증금이 차지하는 비율(80.16%)을 계산하고, 청구외법인의 임차당시 쟁점건물의 임대보증금 전체가액을 환산하여 계산한 후 위 비율인 80.16%를 적용하여 청구외법인의 임차부분에 대한 적정임대보증금 수준을 산출한 바, 위와 같은 국세청장의 적정 임대보증금 산출방법이 쟁점건물의 임대실례에 기초한 것으로서 그 합리성이 인정된다 하겠다.

다만, 국세청장은 위와같이 청구외법인이 임차한 당시의 임차부분에 대한 적정임대보증금 수준을 산정한 후, 동 적정임대보증금과 청구외법인이 실제지급한 임대보증금과의 차액에 연 24%를 적용한 가액을 연간 저가임대료 상당액으로 하여 부당행위계산을 부인하였으나, 앞에서 살펴본 소득세법시행령 제58조 제2항 및 동시행규칙 제22조 제1항의 규정에 의하면, 부동산등을 대여하고 받은 보증금등에 대한 소득금액계산시 당해과세기간의 보증금등의 적수에 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것)을 곱하여 계산한 가액을 과세표준(임대수입금액)으로 하도록 규정하고 있으므로, 이 건과 같이 저가임대료 상당액을 산출함에 있어서도 위 관련규정에서와 같이 국세청장이 산출한 적정임대보증금과 실제 임대보증금의 차액에 과세기간종료일 현재 계약기간 1년의 정기예금이자율(서울특별시에 본점을 둔 시중은행의 이자율을 평균한 것)을 곱하여 산출한 가액을 연간 저가임대료 상당액으로 봄이 타당한 것으로 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장의 일부가 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.