조심2010서1488 (2010.10.29)

증여

기각

사전증여재산에 증여세가 과세되었더라도 상속세 신고시 사전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 그 사전증여재산은 과세표준에 미달한 금액에 포함된다고 보아야 할 것임

상속세및증여세법 제13조【상속세과세가액】 / 상속세및증여세법 제47조【증여세과세가액】 / 상속세및증여세법 제67조【상속세과세표준신고】 / 상속세및증여세법 제68조【증여세과세표준신고】 / 상속세및증여세법 제76조【결정&경정】 / 상속세및 증여세법 제78조【가산세등】 / 상속세및증여세법 시행령 제80조【가산세등】 / 국세기본법 제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】

조심2008중0480 / 조심2008중0480 /

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구외 현영원(이하 “피상속인”이라 한다)이 2006.11.24. 사망함에 따른 상속개시로 청구인 외 6인(김문희, 현일선, 현승혜, 현지선은 피상속인의 상속인들이고, 변찬중은 사위, 정지이는 손녀임) 중 상속인들은2007.5.23. 피상속인의 상속세 신고시 상속재산가액을 6,878,577,828원, 상속세 과세표준을 354,295,401원으로 신고하였다.

나. 서울지방국세청장은 2008.5.6. ～ 2008.8.13. 기간동안 피상속인에대한 상속세 조사결과, 상속세 신고시 2,874,514,566원의 상속재산을누락하고, 피상속인이 상속개시 이전 청구인들에게 수회에 걸쳐총 10,139,016,479원을 사전증여 하였음에도, 청구인들이 각 증여일자별 증여세 신고하지 아니하고, 재차증여시합산하여 신고하지 아니하였 으며, 피상속인의 상속세 신고시 상속재산에 사전증여재산을 가산 하지 아니한 사실을 확인하고, 2008.7.25. 청구인에 대한 재차증여시합산누락과 상속시 사전증여재산 합산신고누락에 대한 신고불성실가산세적용여부에 대하여 과세기준자문을 신청한 상태에서 상속세 과세표준을 13,311,185,199원으로 하여 2008.8.8. 상속인들에게 상속세 합계2,958,715,650원, 청구인 등에게 증여세 합계 5,960,000,000원을결정· 고지하였다.

다. 처분청은 위 과세기준자문신청에 대하여 2009.5.28. 회신결과 (증여세 과세가액에 가산하여 신고하지 아니함으로써 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에도 가산세가 적용된다)에 따라 2009.12.11. 청구인을 포함한 상속인들에게 상속세473,867,870원(신고 불성실가산세) 및청구인에게 증여세 5,268,930원(신고불성실가산세, 이하 합하여 “쟁점가산세”라 한다)을추가 결정·고지하였다.

라. 청구인은 쟁점가산세에대하여불복하여 2010.3.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속세와 증여세는 세대간의 경제적 가치있는 재산의 무상이전에 대해 부과되는 것이라는 점에서는 서로 동일하나, 세대간의 재산의 무상이전에 대해서는 상속세가 주된 것이고, 증여세는 피상속인이 생전에 재산을 무상이전하는 것에 과세하는 것으로써 상속세를 보완하기 위한 과세제도로 양자가 서로 다른 조세가 아니며, 재차증여에 대한 증여세 합산신고제도와 사전증여에 대한 상속세 합산신고제도의 핵심은 동일한 재산의 무상이전 행위에 대해서는 한번의 신고불성실가산세만 부과하는 것이지 재차 증여시 마다 그리고 상속시에 중복·누적적으로 가산세를 부과하는 것은 규정의 취지에 어긋난다.

대법원 판례(대법원 96누15862., 1997.7.2.5.)에 납세자가 당초 증여세 신고를 누락함으로써 이후 상속세신고시 자동적으로 사전증여재산을 누락한 건에 대하여 납세자가 상속세신고의무를 불이행하였음이 명백하고, 이에 대한 어떠한 정당한 사유가 존재하지 않음데도 불구하고 또 다시 쟁점가산세를 과세한다면 동일한 증여재산가액에 대하여 이중으로 가산세를 부과하는 결과가 되어 부당하다고 판시한 바 있다.

재산의 무상이전과 관련하여 납세자는 (ⅰ) 분할증여 및 사망전 사전증여를 통해 재산을 무상이전하거나, (ⅱ) 사망시에 일시적으로 상속을 통해 재산을 무상이전하는 방법 중 하나를 선택할 수도 있으나, 양 방안에 대하여 동일하게 신고의무를 불이행에 대한 가산세 역시 동일 하여야 함에도 처분청의 주장대로 재차증여시와 상속시 사전증여재산분에 대하여 쟁점가산세를 각각 부과하는 것은 동일한 재산의 무상이전 방법만을 달리하면서 신고의무를 불이행한 것에 대하여 가산세가 서로 다른 결과가 초래되어 조세평등의 원칙에 어긋나므로 이 건 처분은 부당하다

(2) 현행 어떤 세법에서도 무신고가산세와 과소신고가산세를 중첩적으로 부과하도록 정한 바가 없고, 처분청은 종전 과세관행과 해석에 따라 과세하고, 청구인들이 납부까지 완료된 건에 대하여, 조세심판원의 관련 규정의 해석에 대한 입장이 변경하였다는 사유만으로 소급하여 경정하는 것은 「국세기본법」제18조의 소급과세금지원칙에 위배되는 것이고 넓게는 신의성실의 원칙에 위배되므로 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 재차증여에 대한 증여세 합산신고 및 사전증여에 대한 상속세 합산신고 규정의 취지상 하나의 재산의 무상이전 행위에 대해서는 한번의 신고불성실가산세만 부과하는 것이 타당하므로, 당초 증여세신고누락분에 대하여 재차증여 및 사전증여재산합산신고 누락시 신고 불성실가산세를 중복하여 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」(2006.12.30. 법률 제8139호로 개정되기 전의 것)제78조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 같은 법 제47조 제2항의 규정에 따라 증여세 과세가액에 가산하는 금액을 가산하여 신고하지 아니함으로써 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 경우에도 기획재정부예규(재산세제과-1548, 2007.12.24.)에 따라 신고불성실가산세 적용이 타당함을 조세심판원결정례(조심 2008중480, 2008.11.19.외 다수 같은 뜻임)로 알 수 있으므로 이 건 처분은 정당하다.

(2) 처분청은 2008.8.8. 쟁점가산세를 제외하고 본세 과세시 청구인 에게 쟁점가산세에 대하여 과세자문결정내용에 따라 고지세액이 변동될 수 있음을 통보하였고, 2009.5.28. 과세자문 회신결과에 따라 2009.12.10.청구인에게 쟁점가산세를 고지하였는 바, 이는 「조사사무처리규정」제34조 제4항 「조사과정에서 과세기준자문 또는 과세 쟁점자문을 신청한경우에는 이를 제외한 조사가 완료된 부분에 대해 먼저 조사를 종결 하고, 자문신청한 사항을 그 결과의 통지를 받는 때에 종결할 수 있다」에 따라 부분종결한 건으로 청구인이 주장하는 소급 과세금지 원칙과는 무관하다.

설령, 청구인의 주장대로 소급과세금지원칙이 적용되는 사항이라도 「국세기본법」제18조 제3항이 정하는 세법해석에 의한 소급과세의금지원칙은 새로운 세법인 해석이전에 일반적으로 납세자에게 받아들여진

세법해석이 명백히 존재하는 경우에 한하여 적용되는 것이며, 납세자의 질의에 대한 과세관청의 회신 또는 견해표명의 내용이 불분명하거나 합리적인 근거에 입각하지 아니하여 납세자의 일정한 행위 또는 계산의 원인이 되지 아니하는 경우로서 보호할 만한 가치있는 신뢰의 대상이 없는 때에는 적용되지 아니하는 것으로(서면1팀-166, 2005.2.2.), 쟁점가산세는 과세기준자문 신청당시 다수의 상반된 해석과 심판례가 있었고, 청구인에게 받아들여진 세법해석이 명백히 존재하지 아니하였던 사항 으로 「국세기본법」제18조의 소급과세금지원칙에 위배되지 아니한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

①사전증여재산 신고누락분에 대한 재차증여가산세 및 상속재산 합산신고불성실가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부

② 쟁점가산세를 추후 과세기준자문 신청결과에 따라 추가 고지한것이 「국세기본법」제18조의 소급과세금지원칙에 위배되는지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제13조【상속세과세가액】(2003.12.30 법률7010호로 개정되기 전의 것)① 상속세과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 후 다음 각호의 규정에 의한 재산 가액을 가산한 금액으로 한다.

1. 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한재산가액

제47조【증여세과세가액】② 당해 증여일전 10년 이내에 동일인 (증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액의 합계액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을증여세과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러 하지 아니하다.

제67조【상속세과세표준신고】① 제3조의 규정에 의하여 상속세납부의무가 있는 상속인 또는 수유자는 상속개시일부터 6월 이내에 제13조 및 제25조 제1항의 규정에 의한 상속세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.

제68조【증여세과세표준신고】① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터3월 이내에 제47조 및 제55조 제1항의규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의 3 및 제41조의 5의 규정에 의한 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세과세표준정산신고기한은 정산기준일부터 3월이 되는 날로 한다.

제76조【결정ㆍ경정】① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

② 세무서장 등은 국세징수법 제14조 제1항 각호의 1에 해당하는 사유가 있는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고기한 전이라도 수시로 과세표준과 세액을 결정할 수 있다.

③ 세무서장 등은 제1항의 규정에 의한 신고를 받은 날부터 대통령령이 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다)이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 소요되는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 통지하여야 한다.

④ 세무서장 등은 제1항 또는 제2항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

제78조【가산세 등】(2000.12.18, 법률 제6301호로 개정된 것)① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(다음 각호의 1의 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.(2000.12. 29. 개정)

제78조【가산세 등】(2002.12.18, 법률 제6780호로 개정된 것)① 세무서장 등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하지 아니하였거나 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한 과세 표준에 대하여 그 신고를 하지 아니한 과세표준 또는 신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액(다음 각호의 1의 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 20(제13조 제1항 및 제2항 또는 제47조 제2항의 규정에 의하여 상속세과세가액 또는 증여세과세가액에 가산할 금액 중 가산하여 신고하지 아니한 분에 대하여는 100분의 10으로 한다)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다. (2002. 12. 18. 개정)

제78조【가산세 등】(2003.12.30, 법률 제7010호로 개정된 것)① 세무서장등은 상속재산 또는 증여받은 재산에 대하여 제67조 또는 제68조에 규정된 신고기한 이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고(이하이 항에서 “미달신고”라 한다)한 때에는 제76조의 규정에 의하여 결정한과세표준에 대하여 미달신고한 금액(다음 각호의 1에 해당하는 금액을 제외한 금액을 말한다)이 차지하는 비율을 상속세산출세액 또는 증여세산출세액과 제27조 또는 제57조의 규정에 의하여 가산하는 금액을 합한 금액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10(신고기한내 신고하지 아니하였거나 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 대통령령이 정하는 사유로 미달신고한 때에는 100분의 20)에 상당하는 금액을 각각 산출세액에 가산한다. 다만, 납부할 세액이 없는 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제80조【가산세 등】① 법 제78조 제1항 각호 외의 부분 본문의 규정에 의하여 미달신고한금액에는 신고기한내 신고하지 아니함으로써 법 제76조의 규정에 의하여결정한 과세표준에 대하여 미달한 금액을 포함한다.(2003.12.30. 신설)

(3) 국세기본법 제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】① 세법의해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

⑤ 세법 이외의 법률 중 국세의 부과ㆍ징수ㆍ감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정의 적용에 있어서 이를 세법으로 본다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 서울지방국세청장은 피상속인에 대한 상속세 조사를 피상속인이상속개시 이전 청구인 등에게 수차례에 걸쳐 10,139,016,479원을 사전증여하였음에도, 청구인 등이 각 증여일자별 증여세 신고하지 아니하고, 재차증여시 합산하여 신고하지 아니하였으며, 피상속인의 상속세신고시 상속재산에 사전증여재산을 가산하지 아니하였는 바, 2008.7.25. 청구인에 대한 재차증여시 합산누락과 상속시 사전증여재산합산신고누락에 대한쟁점가산세 적용에 대하여 과세기준자문을 신청한상태에서 상속세 과세표준을 13,311,185,199원으로 하여 2008.8.8. 상속인들에게 상속세 2,958,715,650원, 청구인 등에게 증여세 5,960,000,000원을결정·고지한 후, 2009.12.11. 과세기준자문결과에 의해 이 건 처분을 하였음이 처분청이 제출한 심리자료에 의해 확인된다.

(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가)청구인은 재차증여에 대한 증여세 합산신고 및 사전증여에 대한상속세 합산신고 규정의 취지상 하나의 재산의 무상이전 행위에 대해서는한번의 신고불성실가산세만 부과하는 것이 타당하므로, 당초 증여세 신고누락분에 대하여 재차증여 및 사전증여재산합산신고 누락시 신고불성실가산세를 중복하여 부과하는 것은 부당하다고 주장한다.

(나) 2002.12.18.개정된 「상속세 및 증여세법」 제78조에서 상속세 신고시 상속개시일전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액과 상속 개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액을 합산신고하지 않은 경우에는 그 합산신고 누락분에 대하여도10％의 신고불성실가산세를 적용하도록 하였으나, 동 규정은 2003.12.30.자「상속세 및 증여세법」 개정시 상속재산에 대하여 신고기한이내에 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여는 10％의 신고불성실가산세를 적용하고, 가공의 채무ㆍ명의신탁 등 고의성이 있는 경우 20％의 신고불성실가산세를 적용하도록 규정하면서 위 합산신고누락분에 대하여 10％의 신고불성실 가산세를 적용하도록 하는 규정을 삭제하였으며, 동법 개정시 합산신고누락에 대한 삭제 취지를 언급하지 아니하였고, 「상속세 및 증여세법」제78조 제1항 각호에서 과세표준에 미달하게 신고한 금액에 대하여 예외조항으로 열거하지도 않았으므로 이는 합산신고누락분에 대하여 10％의 신고불성실가산세를 통일적으로 적용하기 위해 삭제되었다고 보여지므로 사전증여재산에 증여세가 과세되었더라도 상속세 신고시 사전증여재산을 합산하여 신고하지 아니한 경우 그 사전증여재산은 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 「상속세 및 증여세법 제78조」 제1항의 “신고하여야 할 과세표준에 미달한 금액”에 포함된다고 보아야 할 것이다(조심 2008중480,2008.11.19. 조세심판관합동회의 같은 뜻임).

따라서, 상속세 신고시 사전증여재산 합산신고 누락으로 인한 쟁점가산세의 부과처분은 취소하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(3) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 청구인은 처분청이 종전 과세관행과 해석에 따라 과세한 후,조세심판원의 관련 규정의 해석에 대한 입장이 변경하였다는 사유만으로소급하여 경정하는 것은 「국세기본법」제18조의 소급과세금지 원칙에 위배되는 것이고 넓게는 신의성실의 원칙에 위배된다고 주장하나, 「상속세 및 증여세법」제76조【결정ㆍ경정】제1항에 ‘세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정하되, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다’고 규정하고 있고, 같은 조 제4항에 ‘세무서장 등은 제1항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정 또는 경정한다’고 규정하고 있다.

(나) 「국세기본법」제18조 제3항이 정하는 세법해석에 의한소급과세금지원칙은 새로운 세법에 대한 해석이전에 일반적으로 납세자 에게 받아들여진 세법해석이 명백히 존재하는 경우에 한하여 적용되는 것이며, 납세자의 질의에 대한 과세관청의 회신 또는 견해표명의내용이 불분명하거나 합리적인 근거에 입각하지 아니하여 납세자의 일정한 행위 또는 계산의 원인이 되지 아니하는 경우로서 보호할만한 가치있는 신뢰의 대상이 없는 때에는 적용되지 아니하는 것으로, 쟁점가산세는 과세기준자문 신청당시 다수의 상반된 해석과 심판례가 있었고, 청구인에게 받아들여진 세법해석이 명백히 존재하지 아니 하였던 사항으로 이 건에 적용하기 어려워 보인다.

(다)따라서, 처분청이 쟁점가산세를 추가 고지한 본 건은 당초고지 건에 오류가 있는것을발견하여 경정한 것으로 소급과세금지원칙이나 신의성실의 원칙에 위배되지 아니므로, 이 부분 청구주장도 이유없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세 기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.