[사건번호]조심2012서2340 (2014.04.29)

[세목]종합소득[결정유형]경정

[결정요지]청구인은 ＊＊＊＊위원회에 ㈜＊＊＊＊＊＊＊의 귀책사유에 의한 대금 지급이 지체되어 쟁점금액을 위약금으로 받기로 합의했다고 답변한 사실이 있고, ＊＊＊＊위원회도 쟁점금액을 위약금으로 파악하고 있는 점, 주식매매계약서 변경합의서에 주식매매대금의 재협상 이유 및 단가 산정근거 등이 명시되어 있지 아니하고, 재협상을 함에 있어 이사회를 개최하지 아니한 점 등으로 볼 때, 처분청이 쟁점금액을 위약금으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없으나, 청구인이 조세부담을 경감하려고 고의로 쟁점금액의 소득분류를 사실과 다르게 하였다기보다는 해석상의 차이로 인하여 잘못 분류한 것으로 보이므로, 처분청이 신고불성실가산세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨

[관련법령] 소득세법 제21조 / 소득세법 제88조 / 소득세법 시행령제41조 / 국세기본법 제14조 / 국세기본법

[참조결정]조심2011서2500

OOO이 2012.2.3. 청구인에게 한 2009년 귀속 종합소득세 OOO의 부과처분은 신고불성실가산세를 제외하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2009.1.29. OOO(이하 OOO라 한다)의 주식 OOO(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO에게 총 매매대금 OOO에 양도하는 주식매매계약(이하 “쟁점계약”이라 한다)을 체결하고 계약금 OOO원은 계약당일에 지급받았고, 잔금 OOO(OOO의 승인을 조건으로 지급하기로 함)은 계약서 제5조에 명시된 거래종결일(2009.4.13. 또는 당사자들이 달리 합의하는 경우에는 실제 거래종결이 이루어진 날)에 지급받기로 하였다가,2009년 4월 청구인과 OOO 간의 주식매매계약 변경합의에 따라기존 잔금에서 OOO(이하 “쟁점금액”이라 한다)이 추가된 OOO을 잔금으로수령하기로 하고 2009.5.27. 위 잔금을 각각OOO으로2회에 나누어 수수하였으며,2009.8.28. 양도소득세(양도가액OOO를 신고·납부하였다.

나. 처분청은 쟁점금액을 잔금 지급기일 위반에 따른 위약금으로 보아 쟁점금액에 해당하는 양도소득세를 환급결정하고, 이를 총수입금액에 산입하여 2012.2.3. 청구인에게 2009년 귀속 종합소득세OOO(신고불성실가산세 OOO, 납부불성실가산세 OOO 포함)을 경정·고지하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2012.4.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점금액을 「소득세법」상 위약금으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다.

(가) 쟁점금액은 「소득세법」제21조 제1항 제10호의 위약금에 해당하지 아니한다.

헌법재판소는 "위약" 및 "해약"의 의미에 대해서 "위약"이라 함은 채무불이행을 의미하는 것이고, "해약"이라 함은 해지 및 해제를 의미한다고 판시하면서 위 법률조항에 의한 위약금과 배상금은 계약의 채무불이행ㆍ해지 또는 해제라는 사유에 의하여 발생하는 소득이라고 명시하고 있다(헌법재판소 2010.2.25.선고 2008헌바79 결정). 즉, 타방의 채무불이행이 있거나 해제의 의사표시가 있어 계약이 법률상 해약된 경우에만 위약금이 「소득세법」상 기타소득에 해당된다고 보아야 한다. 만약 계약의 "위약" 또는 "해약"의 의미를 엄격하게 적용하지 아니하고 단순히 당초 계약금액에서 증액된 모든 가액을 기계적으로 위약금으로 과세한다면, 이는 위헌의 소지가 있는 해석이다. 위에서 기재한 기타소득이 되는 위약금의 요건을 본 사안에 적용하여 보면, ㉠주식매매가 재산권에 관한 계약인 점은 이론의 여지가 없지만, ㉡쟁점주식과 관련한 위약 혹은 해약행위가 있었는지 여부는 문제의 소지가 있다. 쟁점금액이 「소득세법」상 위약금 및 배상금으로 과세되기 위해서는 첫째, 재산권에 관한 계약으로 인한 것이어야 하고, 둘째, 계약의 "위약" 또는 "해약"으로 인하여 받은 것이어야 하며, 셋째, 본래의 계약의 내용이 되는 지급 자체에 대한 손해를 넘는 손해에 대한 금전 기타 물품의 가액이어야 한다.

(나) 쟁점계약은 OOO(이하 OOO라 한다)의 허가가 나오기 전까지는 유동적 무효의 상태에 해당하여 위약금의 성립요건을 충족할 수 없어, 쟁점금액은 위약금이 될 수 없다.

쟁점계약은 방통위의 허가가 나오기 전까지는 유동적 무효의 상태에 해당하여 위약금의 성립요건을 충족할 수 없어, 쟁점금액은 위약금이 될 수 없다. 쟁점계약을 조건부 법률행위로 보더라도, 청구인이 방통위의 허가를 얻기 전까지는 잔금지급 청구권이 없어 위약 또는 해약에 해당하지 않고 결국 위약금 자체가 성립하지 아니하고, 양 당사자 모두 이행지체의 상태에 있지 아니하므로 채무불이행이 성립할 수 없으며, 해제의 의사표시를 행한 적이 없어 쟁점계약은 해제되지 않았으므로 위약금 자체가 발생하지 아니한다. 또한 쟁점계약에서의 잔금지급일과 변경합의서 체결일이 모두 2009.4.13. 이라는 사실을 고려해 볼 때,OOO의 채무불이행이 성립할 여지가 없어 위약금 자체가 발생할 수 없으며,쟁점금액은 단순히 지연이자 성질의 금원이 아니라 계약 당사자들이 재협상하여 결정한 새로운 양도대금으로 쟁점금액에는 기타소득의 대상이 되는 위약금의 발생요건인 "본래의 계약의 내용이 되는 지급 자체에 대한 손해를 넘는 손해"가 아닌 부분이 대부분이기 떄문에 쟁점금액 전체에 대해 위약금으로 과세할 수 없다.

(다)쟁점계약을 조건부 법률행위로 보더라도, 청구인은 OOO의 허가를 얻기 전까지는 잔금지급 청구권이 없어 위약 또는 해약에 해당하지 않고 결국 위약금 자체가 성립하지 아니한다.

쟁점계약서 제8조에서 "위 잔금은 OOO(이하 OOO라 한다)의 승인을 조건으로 지급한다"라고 규정하여 잔금지급 조건으로 들고 있는 바, OOO의 승인을 득했을 경우에만 잔금지급을 청구할 수 있으며, 이러한 정지조건부 법률행위의 효력발생은 정지조건이 성취된 때로부터 그 효력이 발생한다( 「민법」제147조 제1항). 이에 따라 OOO의 승인을 얻기 전까지 청구인은 OOO에 대해 잔금지급을 청구할 권리가 발생하지 않게 되며, 방통위의 허가가 2009.5.18. 이루어졌으므로 쟁점변경합의서를 체결할 때인 2009.4.13. 당시에는 방통위의 허가가 없어 청구인은 OOO에 대해 잔금이행의 청구를 할 수 없는 상황이었다. 그렇다면 OOO는 잔금이행의무가 없게 되어 잔금이행에 대한 채무불이행 상태 자체가 있을 수가 없는 바, 양수인인 OOO는 채무불이행 상태도 아니고 이에 따라 쟁점계약이 해제되었다고 볼 수 없으므로 쟁점금액은 위약금이 될 수 없다. 「소득세법」상 "위약"은 채무불이행을 의미하는 것이고, "해약"이라 함은 법정 혹은 합의해지 및 해제를 뜻하는 것이라는 점을 고려해 볼 때, 쟁점계약에서는 어떠한 위약 및 해약의 요건이 발생하지 않아 위약금 자체가 성립하지 않은 것으로 보아야 한다.

(라)쟁점계약과 관련하여 양당사자 모두 이행지체의 상태에 있지 아니하므로 채무불이행이 성립될 수 없고, 청구인은 어떠한 해제의 의사표시도 행한 적이 없어 쟁점계약은 해제되지 않았으므로 위약금 자체가 발생하지 아니한다.

쟁점계약은 계약당사자가 동시이행의 관계에 있는 쌍무계약에 해당하고, 양당사자 모두 자신의 의무를 이행하지 않아 이행지체의 상태에 있지 아니하며, OOO은 매매계약과 같은 동시이행의 관계가 있는 쌍무계약의 경우 위약금 약정의 효력이 발생하기 위해서는 매수인이 금원지급을 매도인의 의무보다 선이행하기로 하는 특별한 사정이 없다면 매수인이 금원지급의 의무를 다하지 않은 것 이외에도 매도인이 자신의 의무에 해당하는 필요한 서류의 교부 등을 매수인에게 이행 제공하여 매수인을 이행지체 상태에 이르게 하여야 한다고 판시하고 있다(대법원 2009.1.30. 선고, 2007다10337 판결). 쟁점계약 역시 청구인과 OOO 간의 쌍무계약에 해당하고 통상의 쌍무계약과 유사하게 거래종결일에 OOO는 청구인에게 잔금을 지급하고 청구인은 주식양도에 필요한 주권과 명의개서에 필요한 서류를 교부하도록 규정하고 있는 바, 이러한 양 당사자의 의무는 동시이행의 관계에 있으므로 청구인이 OOO를 이행지체 상태에 이르게 하기 위해서는 거래 종결일에 청구인 자신의 의무인 주권과 필요한 서류를 교부하였어야 하는데, 청구인은 이러한 의무를 전혀 행하지 않았는 바, 결국 OOO는 이행지체의 상태에 있는 것이 아니다. 기타소득의 대상이 되는 위약금은 위약 즉, 채무불이행 상태가 전제되어야 할 것인데, OOO가 이행지체의 상태에 있지 않다면 당연히 OOO의 채무불이행도 성립할 수 없으므로 위약(채무불이행)에 의한 위약금은 성립 자체가 될 수 없다고 할 것이다. 청구인은 OOO에게 해제의 의사표시를 전혀 하지 않아 계약해제가 되지 않았고, 계약해제가 되어야만 해약에 의한 위약금이 발생하는 바, 쟁점계약과 관련한 위약금은 발생하지 않았으며, 계약당사자 일방이 타방의 이행지체를 이유로 계약을 해제하기 위해서는 타방에게 상당한 기간을 정하여 이행을 최고하여야 하고 그 기간 내에 타방이 이행을 제공하지 않아야 하며, 이후 일방이 해제의 의사표시를 하여야 그 계약은 법률상 해제되었다고 할 것이다( 「민법」제544조). 결국, 쟁점계약은 동시이행관계에 있는 쌍무계약에 해당하고 청구인과 OOO는 모두 쟁점계약상의 자신들의 의무를 이행하지 않아 이행지체의 상태에 빠지지 않아 채무불이행의 상태에 해당되지 않고, 청구인은 OOO에 대해 어떠한 해제의 의사표시도 표시하지 않아 법률상 해제의 요건도 발생하지 않았다. 결국 기타소득의 대상이 되는 위약금의 전제요건인 위약(채무불이행) 혹은 해약(계약 해제)이 존재하지 않으므로 위약금 자체가 성립하지 아니한다.

(마)쟁점계약에서의 잔금지급일인 거래종결일과 변경합의서 체결일이 모두 2009.4.13. 이라는 사실을 고려해 볼 때, 정황상 OOO의 채무불이행이 성립할 여지가 없어 위약금 자체가 발생할 수 없다.

청구인과 OOO는 쟁점계약에서 잔금지급일 즉, 거래종결일을 2009.4.13.로 정하였고 청구인과 OOO가 새로운 양도대금으로 변경하기로 합의한 날 역시 2009.4.13.로 위 잔금지급일과 동일하다. 통상 양수인의 채무불이행이 성립하기 위해서는 계약상의 잔금지급일이 경과하도록 양수인이 금원지급의무를 이행하지 않아야 하지만 이 건에서 청구인과 OOO는 원래의 잔금지급일인 2009.4.13.에 새로운 양도대금으로 변경하기로 합의하였는바, OOO는 잔금지급일이 경과하기 전에 청구인과 새로운 약정(변경합의)을 체결하였다고 볼 수 있다. 따라서 OOO는 잔금지급을 이행지체하였다고 볼 수 없고, 이행지체로 인한 채무불이행도 성립할 여지가 없다고 할 것이다.

(바)쟁점금액은 단순히 지연이자 성질의 금원이 아니라 계약당사자들이 재협상하여 결정한 새로운 양도대금으로 보아야 한다.

대법원은 대금지체에 따른 지연이자 외에도 매매목적물의 시가 변동이나 기타 다른 사정 변경 등의 조건이 모두 반영되어 당사자 간에 새로운 매매계약을 체결할 의사로 그 매매대금이 증액되었다면 이는 당초 계약과는 별개의 새로운 매매계약으로서 기타소득으로 과세할 수 없겠지만, 이와는 달리 매매대금이 증액된 주된 경위가 매수인의 잔금지급기일 연기 요청에 따라 그 기일을 연기하면서 연기된 기간 동안의 지연손해금을 당초 매매대금에 가산한 것 뿐이라면 명목상으로는 매매대금의 일부에 편입되어 있다고 할지라도 실질은 위약금이라 할 것이므로 기타소득으로 과세된다고 판시하고 있다(대법원2010.2.11. 선고, 2009두18271 판결). 청구인과 양수인은 새로운 매매대금 산정을 위해 재협상을 논의한 직접 당사자이다. 따라서 무엇보다도 직접 재협상을 진행한 청구인과 오OOO의 매매대금을 증액한 진정한 의사가 무엇인지 여부가 쟁점금액이 위약금인지 여부를 결정할 수 있는 중요한 요소가 될 것인데, 우선 양수인의 대표이사 오OOO은 진술서 및 방통위에 대한 서면에서 일관되게 쟁점금액은 단순히 위약금조로 지급한 것이 아니며, 주변 시장환경이 변하였고 이에 따라 쟁점주식의 인수를 완결하는 것이 회사에 도움이 될 것이라는 경영상 판단으로 결정한 거래가액의 조정에 해당한다고 진술하고 있으며, 청구인도 진술서에서 당초 쟁점계약 체결 당시 쟁점주식에 대한 제값을 받지 못하였다고 판단하여 재협상을 진행하게 되었고, 경쟁업체들의 제안과 잠재적 가입자들에 대한 가치 반영을 요구하여 그 부분이 반영된 결과물이 쟁점금액이라고 진술하고 있다. 다만, 방통위에 대한 답변에서 청구인이 쟁점금액을 위약금이라고 진술한 사실은 인정하지만, 이는 청구인이 당시 법률적 지식이 부족하여 위약금의 정확한 의미에 대해 혼동이 있었으며, 자칫 재협상하였다고 하면 청구인에게 불리하게 작용할 지도 모른다는 청구인의 판단에 기인한 것이므로 위 진술만으로 쟁점금액이 위약금에 해당한다고 보기에는 무리가 있다. 또한 처분청이 과세근거로 제시한 박OOO 감사의 검찰에서의 진술은 그 신빙성이 극히 낮다고 할 것이다. 이 건의 경우 실제 재협상을 진행하고 쟁점주식의 인수를 담당했던 실무자는 오OOO이며, 박OOO은 위 재협상 과정에 전혀 참여하지 않았고, 쟁점금액이 위약금 성격의 금원이라는 박OOO의 진술도 단순히 자신의 회사를 보호하기 위해 진술한 것이라고 스스로 인정하고 있으며, 자신의 진술은 사실과 다른 착오라고 시인하고 있다는 사실을 고려해 볼 때, 박OOO의 검찰진술의 증거로서의 가치는 인정되기 어렵다고 판단된다. 결국, 쟁점주식의 인수에 대해 재협상을 진행했던 청구인과 OOO의 대표이사 오OOO 모두 쟁점금액은 위약금이 아닌 시장환경의 변화를 반영한 거래가액의 조정이라고 진술하고 있고, 그러한 진술의 신빙성도 높다고 할 것이다.

(사)변경합의서는 청구인과 OOO간의 합의에 의해 체결된 정상적인 계약이며, 당초 쟁점계약이 유지됨을 전제로 한 것이 아니다.

청구인과 OOO 양당사자는 당초 쟁점계약이 OOO의 허가 지연으로 인해 파기될 수 있다는 생각을 하게 되었고, 특히 청구인은 다른 경쟁업체들이 해약금을 보전하고 기존 매매대금보다 더 높은 거래가액을 제안함에 따라 쟁점계약의 파기 가능성도 고려하게 되었다. 이후 협상 과정에서 청구인과 OOO는 새로운 매매대금을 산정하기 위한 여러 기준을 두고 논의를 하게 되었고, 결국 청구인에게 유리한 정황이 많았던 이유로 쟁점금액만큼 증액된 새로운 매매대금이 결정되게 된 것이다. 처분청은 쟁점 변경합의서상 일자가 2009년 4월이라고만 표시되고 정확한 일자가 생략되었다는 이유로 변경합의서의 신뢰성에 의문을 표하고 있지만, 이는 청구인이 OOO의 편의를 봐주기 위해 정확한 일자 기재를 하지 아니한 것이다. 변경합의서 작성시 공증을 받지 않은 사실은 인정하지만 이는 계약 양당사자가 쟁점주식의 인수계약에 서로간의 불이행이 없을 것이라고 보아 공증을 받을 실익이 거의 없고 거래 절차만 복잡하고 비효율적으로 한다는 판단에서 공증절차를 생략한 것 뿐이다. 처분청은 변경합의서가 신뢰성이 낮다는 어떠한 증거도 제시하지 아니한 채 단순히 공증이 없어 신뢰성이 낮을 수도 있다는 주장만 되풀이하고 있는 바 처분청의 주장은 그대로 인정할 수 없다.

(아)쟁점주식의 양수인 OOO도 쟁점금액을 위약금으로 보아 손금처리하지 않고 쟁점주식의 취득가액으로 회계 및 세무처리한 사실로 미루어 볼 때, 쟁점금액을 기타소득으로 과세할 수 없다.

OOO는 쟁점주식에 대한 회계처리를 하면서 새롭게 합의한 양도대금 OOO 전액을 주식의 취득원가로 계상하였다. 만약 OOO가 쟁점금액을 위약금으로 간주했다면 OOO가 2009사업연도 법인세 신고시 당해 금액을 이자비용 등으로 손금산입하여 세액부담을 줄였을 것이다. 하지만 OOO가 쟁점금액을 주식의 취득가액으로 계상하여 더 많은 세액을 납부한 사실은 쟁점금액을 위약금으로 볼 여지가 없다는 점을 반영하는 하나의 방증이라 할 것이다. 따라서 쟁점주식의 양수인인 OOO가 쟁점금액을 주식의 취득원가로 회계처리한 사실을 미루어 볼 때, 쟁점금액을 위약금으로 보기에는 무리가 있다.

(자)쟁점금액은 당초 매매대금의 지연이자 상당액과 대응되는 금액이 아니다.

만일 처분청의 주장대로 쟁점금액이 형식에 불구하고 실질이 당초 매매대금의 지연이자만큼을 증액한 것에 해당하려면 쟁점금액이 매매대금의 지연이자와 어느 정도 대응이 되어야 할 것인바, 변경합의서에서 청구인과 OOO 양 당사자가 잔금지급일이 2009년 7월말일을 넘기는 경우에는 이에 대한 지연이자율로 연12%를 약정한 사실을 고려해 볼 때, 74% 혹은 30%의 이자율을 쟁점주식의 매매거래에 대한 지연이자율로 보는 것은 양당사자의 합의를 무시하는 처사로 볼 수 있으며, 실제 쟁점계약에서 지연이자에 대한 당사자간의 약정이 없으므로 지연이자율로 상사이율인 연 6%를 적용할 경우 지연이자액은OOO 실제 잔금지급일인 2009.5.27.까지 대상기간으로 본 경우임) 혹은 OOO, 2009.7월말일까지 대상기간으로 본 경우임)정도, 양당사자가 변경합의서에서 합의한 약정이율인 연 12%를 유추적용할 경우에는 OOO) 혹은 OOO 정도에 불과하여 쟁점금액과는 큰 차이가 있다. 따라서 당초 매매대금의 지연이자 분은 실제 쟁점금액과 대응이 되지 않고 큰 차이가 있어 쟁점금액 자체를 지연이자로 보는 것은 타당하지 않다.

(2) 청구인은 조세경감의 목적 하에 고의로 사실과 다르게 신고한 것이 아니므로, 청구인이 쟁점금액을 양도소득세로 신고한 행위에 대해서는 신고불성실가산세를 적용할 수 없다.

신고불성실가산세는 납세의무자가 신고의무를 위반하거나 해태한 데 대한 제재적 성격의 가산세에 해당하므로 처분청이 청구인에게 신고불성실가산세를 부과하기 위해서는 쟁점금액을 양도대금으로 보아 양도소득세로 신고한 행위가 납세의무자의 신고의무를 위반하거나 해태한 것으로 볼 수 있어야 한다. 구 「소득세법 기본통칙」81-2에서는 납세자가 과세표준확정신고를 함에 있어 소득분류를 잘못하여 종합소득을 양도소득으로 또는 양도소득을 종합소득 등으로 신고한 경우에는 조세부담을 경감할 목적으로 고의로 사실과 다르게 소득분류를 한 때를 제외하고는 신고불성실가산세를 적용하지 않는다고 규정하고 있다. 위 통칙은 납세의무자가 조세부담 경감의 목적이 없이 단순히 착오로 소득분류를 잘못한 경우에는 신고의무를 위반하거나 해태한 것으로 보기에는 무리가 있다고 판단하여 위와 같이 규정한 것이다.

따라서 청구인이 조세부담의 경감 목적 없이 쟁점금액을 양도대금으로 판단하여 양도소득세를 신고 및 납부하였다면, 청구인이 신고의무를 위반한 것으로 보아 신고불성실가산세까지 부과하는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 답변서에서 언급한 바와 같이 기타 다른 어떠한 근거보다도 쟁점금액이 위약금이라는 가장 명백한 근거라고 할 수 있고, 이는 쟁점금액을 지급하기 위한 어떠한 형식에 상관없이 그 실질에 따라 위약금으로 보는 것이 타당하므로 쟁점금액을 위약금으로 보아 기타소득에 대한 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다.

(가) 방통위에 제출한 청구인의 답변내용에서 OOO의 귀책사유에 의한 계약이행(대금지급)이 지체되어 쟁점주식 매매계약서의 위약금 조항에 따라 쟁점금액을 위약금으로 받기로 합의했다고 답변한 사실이 있음에도 불구하고,OOO의 계약위반 사실이 없었다는 주장은 전혀 일관성이 없는 주장으로 이를 인정하기는 어렵고또한 OOO가 계약을 위반하지 않았다면 시장상황 변화 등의 가격증액 요인이 발생하는 등의 사유와 상관없이 당초 계약에 의한 잔금만을 지급하면 될 것임에도 굳이 재협상을 통한 쟁점금액을 지급할 하등의 이유가 없다.

(나) 청구인은 시장상황 변화 등 정당한 사유에 의해서 쟁점주식의 가입자당 가치를 OOO에서 OOO으로 변경하여 책정함에 따라 쟁점금액만큼 증액되었으나, 조사당시 청구인이 최초로 주장하면서 증빙자료로 제출한 주식매매계약서 변경합의서(이하 “변경합의서”라 한다)에서도 전혀 언급되어 있지 않을 뿐만 아니라, 기타 이러한 정황이 있었다는 어떠한 근거 자료도 제시하지 않았고, 2009년 4월 재협상 당시경쟁 인수자의 공격적인 제안과 OOO시장에서 쟁점주식의 중요성 등을 고려하여 위 주장과 같이 쟁점주식의 매매계약을 변경하였다고 하나, 이는 임의적인 진술에 불과할 뿐, 이러한 정황을 뒷받침할만한 구체적이고 명백한 근거 자료는 제시하지 않았으며, 이러한 상황 및 정황 등이 실제 있었다고 하더라도 청구인의 주장대로 OOO의 계약위반 사실이 없다고 한다면 쟁점주식의 가격에 대하여 재협상할 하등의 이유가 전혀 없었을 것이며 또한 결정적으로 이는 방통위에 제출한 청구인의 답변서에서 쟁점금액은 쟁점주식의 매매계약서상위약금인 OOO의 1/3을 위약금(주식매매계약서 제10조에서 본 계약을 위반하는 경우에는 OOO을 위약금으로 지불한다고 규정하고 있음)으로 지급하기로 합의가 되었다고 진술한 내용과 전혀 일치하지 않는 것인바,증액된 금액에 맞추기 위한 수치일 뿐 시장상황 변화에 따른매매계약 변경이라는 주장은 전혀 신빙성이 없다.

변경합의서는 주식 매매대금의 변경합의임에도 불구하고 청구인이 주장하는 주식매매변경계약서상 주식매매대금을 재협상할 수밖에 없었다고 하는 시장상황 변화 등에 관련된 내용 및 1주당 단가 등을 재산정하는 근거 등이 전혀 명시되지 아니하고 잔금만을 OOO에서 OOO으로 증액하였을 뿐만 아니라, 거액의 거래대금이 변경되는 계약임에도 불구하고 계약일자가 구체적으로 명시되지 아니하는 등 실지 주식매매계약을 변경하였다고 보기에는 상당히 무리가 있다고 할 것으로, 단지형식만을 주식매매계약 변경 형식을 취하였을 뿐, 그 실질은 위약금 협상에 관한 결과물로 보는 것이 타당하다.

OOO의 이사회의사록에 의하면, 쟁점주식의 최초 계약시에는 2009.1.28. OOO가 이사회를 개최하여 쟁점주식의 매매대금 등을 결정하고 작성한 이사회의사록이 있으나, 변경합의와 관련된 이사회의사록은 없는 것으로 확인되는바, 주식매매대금과 같은 주요사항이 변경되는재협상을 함에 있어 이사회 회의를 개최하지 아니하였다는 것은 실제 주식매매대금 변경에 관한 재협상이 이루어지지 않았다는 것을 반증하는 것이다.

OOO 대표 및 박OOO의 진술서를 보면, OOO의 대표는 진술을 통해 쟁점금액은 쟁점주식의 매매대금의 일부라고 진술을 하였고, 박OOO은 당초 검찰 조사시 쟁점금액이 위약금이라고 진술했던 것은 사실관계를 명확히 알지 못하고 진술한 것이라고 주장하나, 이는 본인의 불이익이 예상되지 않는 상황에서는 얼마든지 임의진술할 수 있는 내용이고, ‘박OOO’의 검찰 진술내용은 청구인이 OOO에 제출한 답변서의 내용과 정확하게 일치하는 내용으로 세무조사시 제출된 진술서보다는 오히려 검찰조사 당시 진술한 내용이 신빙성이 있다.

OOO의 감사 박OOO의 검찰 진술 내용에는 OOO가 그 잔금 지급기일을 지키지 못하고 2009.5.27. 잔금을 지급하게 되었기 때문에 그에 따른 위약금으로 OOO을 추가하여 지급하게 된 것이고, 최초 주식매매계약서에 위약금을 OOO으로 정해 약정을 했었는데, 오OOO 부회장이 OOO 사장측과 협상을 하여 1/3만 지급하게 된 것이라는 내용이 나타난다.

(다) 또한 OOO의 소명내용에서와 같이 청구인측에서 최대액 출자자 변경 승인 지연을 이유로 계약을 해제할 수 있다는 것을 인식한 것과 청구인이 계약을 해제하지 못하도록 설득하였다는 것은 쟁점주식의 매매계약에 위반사항이 발생하였고, 이는 OOO에게 귀책사유가 있었다는 것을 간접적으로 인정하는 것이라고 할 수 있는 바, 이러한 상황에서 청구인과 OOO 간에 이루어진 협상이라는 것은 어떠한 사유 및 형식에 불구하고 형식에 불과한 것으로 그 실질은 계약 위반에 따른 위약금을 협상하였다고 보는 것이 타당할 것으로,쟁점금액은 당연히 위약금으로 보는 것이 타당하다.

(라) 방통위의 회신내용과 같이 OOO는 최다액출자자 승인 신청시 주식매매계약서 변경합의서를 추가로 제출하지 않았는 바, 변경된 계약서에 대한 제출 의무 규정 및 처벌 조항이 없다고 하더라도 주식의 매매계약이 변경되었다면 사실관계를 명확하게 하기 위해서라도 변경된 계약서를 제출해야 할 것임에도 불구하고 제출하지 아니하였다는 것은 그 실체성 여부와는 상관없이 그 실질 내용에 대하여 의심할 수밖에 없는 것으로, 그 실질내용이 무엇인가는 별개로 하더라도 최소 실제 주식매매대금의 변경에 관한 합의가 아닐 가능성이 매우 높은 것으로 판단되고, 방통위도 청구인 및 OOO 답변에 따라 쟁점금액의 추가지급 사유는 잔금 지체에 따른 위약금으로 파악하고 있는바, 이는 제3자의 입장에서 볼 때도 형식 여하에 불구하고 그 실질이 당연히 위약금이라고 보는 것이 타당하기 때문이다.

(2) 거주자가 「소득세법」 제70조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 함에 있어 소득분류를 잘못하여 종합소득을 양도소득으로 또는 양도소득을 종합소득 등으로 신고한 경우에는 같은 법 제81조 제1항의 신고불성실가산세를 적용하지 아니 하지만, 조세부담을 경감할 목적으로 고의로 사실과 다르게 소득분류를 하여 신고한 경우에는 신고불성실가산세를 적용하는 것이 타당하다 할 것인 바(소득세법 기본통칙 81-2 같은 뜻), 위 규정에 의한 과세표준 확정신고를 함에 있어서 본인의 종합소득금액에 대한 최종적인 확인의무는 청구인에게 있는 것인바, 청구인이 쟁점금액을 양도소득으로 신고한 것에 대해 처분청이 조세부담을 경감할 목적으로 사실과 다르게 소득분류하였다고 보아 신고불성실가산세를 적용하여 과세한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1)쟁점금액을위약금으로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부

(2) 쟁점금액에 대한 양도소득세 신고에 대해 신고불성실가산세를 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점(1)에 대하여 본다.

(가) 「소득세법」제88조 제1항에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여( 「상속세 및 증여세법」제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다고 규정하고 있으며, 「국세기본법」제14조 제2항에서는 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다고 규정하고 있다.

(나) 처분청은 방통위의 회신내용과 같이 OOO가 최다액출자자 승인 신청시 주식매매계약서 변경합의서를 추가로 제출하지 않았는 바, 변경된 계약서에 대한 제출 의무 규정 및 처벌 조항이 없다고 하더라도 주식의 매매계약이 변경되었다면 사실관계를 명확하게 하기 위해서라도 변경된 계약서를 제출해야 할 것임에도 불구하고 청구인이 이를 제출하지 아니하였다는 것은 그 실체성 여부와는 상관없이 그 실질 내용에 대하여 의심할 수밖에 없는 것으로, 그 실질내용이 무엇인가는 별개로 하더라도 최소 실제 주식매매대금의 변경에 관한 합의가 아닐 가능성이 매우 높은 것으로 판단되고, OOO도 청구인 및 OOO의 답변에 따라 쟁점금액의 추가지급 사유는 잔금 지체에 따른 위약금으로 파악하고 있는바, 처분청은 제3자의 입장에서 볼 때도 형식 여하에 불구하고 그 실질이 당연히 위약금이라고 보는 것이 타당하므로 쟁점금액을 위약금으로 보아 기타소득에 대한 종합소득세를 과세하였다.

(다) 청구인은 쟁점금액이 「소득세법」제21조 제1항 제10호의 위약금에 해당하지 아니함에도 처분청이 쟁점금액을 위약금으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하므로 이에 대해 살펴본다.

1)매도인인 청구인(계약체결일 현재 OOO 발행주식의 70%에 해당하는 보통주식 OOO의 소유자임)과 매수인인 OOO 간에 2009.1.29. 체결된 주식매매계약서의 주요내용은 <표1>과 같다.

<표1> 주식 매매계약서

OOO

2) 청구인과 매수인 간에 2009년 4월에 계약체결된 주식매매계약서 변경합의서의 주요 내용은 <표2>와 같다.

<표2> 주식매매계약서 변경합의서

3) 쟁점주식의 최초 계약시에는 2009.1.28. OOO가 이사회의를 개최하여 쟁점주식의 매매대금 등을 결정하고 작성한 이사회의사록이 있으나, 변경합의와 관련된 이사회의사록은 없는 것으로 확인되는바, 주식매매대금과 같은 주요사항이 변경되는 재협상을 함에 있어 이사회를 개최하지 아니하였다는 것은, 실제 주식매매대금 변경에 관한 재협상이 이루어지지 않았다는 것을 반증하는 것이다.

4) 매수법인 대표자의 진술은 임의의 진술로 보이고, 박OOO의 검찰 진술내용은 조사대상자가 방통위에 제출한 답변서의 내용과 정확하게 일치하는 내용으로 신빙성이 있는 것으로 보인다.

<진술내용 일부>

5) 방통위의 회신내용에서와 같이 매수법인은 최다액출자자 변경승인신청시 주식매매계약서 변경합의서를 추가로 제출하지 아니하였는바, 변경된 계약서에 대한 제출의무규정 및 처벌조항이 없다고 하더라도 주식의 매매계약이 변경되었다면 그 사실관계를 명확히 하기 위해서라도 변경된 계약서를 제출해야 될 것임에도 불구하고 제출하지 아니하였다는 것은 그 실체성 여부와 상관없이 그 실질내용에 대하여 의심할 수밖에 없는 것으로, 그 실질내용은 별개로 하더라도 최소 실제 주식매매대금의 변경에 관한 합의가 아닐 가능성이 매우 높다고 보인다. 또한 OOO도 및 청구인의 답변에 따라 쟁점금액의 추가지급 사유는 잔금지급이 지체된 데 따른 위약금으로 파악하고 있다.

(라) OOO에 제출된 청구인의 답변(2011.4.13.)내역을 보면, 2009년 1월의 계약금액과 2009년 5월의 입금액이 상이한 이유는 2009년 1월에 주식매매계약을 체결할 당시 계약서 제10조에 위약금으로 OOO을 정한 바 있는데, OOO의 청와대 행정관 로비 사건이 불거져 이로 인하여 계약이행(대금지급)이 수개월간 지체되는 상황에서, 본인은 아무런 잘못이 없고 오직 OOO의 책임에 속하는 것이기 때문에 협상 끝에 3분의 1 금액을 위약금으로 지급하기로 합의가 되어 매매대금이 그 만큼 증액된 것으로 답변하고 있다.

(마) 위 사실관계와 관련법령 등을 종합해 볼 때,OOO에 제출한 청구인의 답변내용에서 OOO의 귀책사유에 의한 계약이행(대금지급)이 지체되어 쟁점주식 매매계약서의 위약금 조항에 따라 쟁점금액을 위약금으로 받기로 합의했다고 되어 있는 점, 주식매매계약서에 대한 변경합의서는 주식 매매대금의 변경합의임에도 불구하고 청구인이 주장하는 주식매매변경계약서상 주식매매대금을 재협상할 수밖에 없었다고 하는 시장상황 변화 등에 관련된 내용 및 1주당 단가 등을 재산정하는 근거 등이 전혀 명시되지 아니한 점, 주식매매대금과 같은 주요사항이 변경되는 재협상을 함에 있어 이사회를 개최하지 않은 것은 실제 주식매매대금 변경에 관한 재협상이 이루어지지 아니한 점, OOO의 감사 박OOO의 검찰 진술 내용에는 OOO가 그 잔금 지급기일을 지키지 못하고 2009.5.27. 잔금을 지급하게 되었기 때문에 그에 따른 위약금으로 OOO을 더 지급하게 된 것이고, 최초 주식매매계약서에 위약금을 OOO으로 정해 약정을 했었는데, 오OOO 부회장이 OOO 사장측과 협상을 하여 1/3만 지급하게 된 것이라는 내용이 나타나는 점, 청구인과 OOO 간에 이루어진 협상의 실질은 계약 위반에 따른 위약금 협상으로 보는 것이 타당해 보이는 점, 방통위도 청구인 및 OOO의 답변에 따라 쟁점금액의 추가지급 사유는 잔금지급 지체에 따른 위약금으로 파악하고 있는것으로 보이는 점 등으로 볼 때, 처분청이 쟁점금액을 위약금으로 보아 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

(2) 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(가) 청구인은 조세경감의 목적 하에 고의로 사실과 다르게 신고한 것이 아니므로, 청구인이 쟁점금액을 양도소득세로 신고한 행위에 대해서는 신고불성실가산세를 적용할 수 없다는 주장이다.

(나) 「소득세법」 제70조의 규정에 의한 과세표준확정신고를 함에 있어 소득분류를 잘못하여 종합소득을 양도소득으로 또는 양도소득을 종합소득 등으로 신고한 경우에는 같은 법 제81조 제1항의 신고불성실가산세를 적용하지 아니하며, 다만, 조세부담을 경감할 목적으로 고의로 사실과 다르게 소득분류를 하여 신고한 경우에는 신고불성실가산세를 적용하는 것이므로 이에 대해 살펴본다.

1)신고불성실가산세는 납세의무자가 신고의무를 위반하거나 해태한 데 대한 제재적 성격의 가산세에 해당하므로 처분청이 청구인에게 신고불성실가산세를 부과하기 위해서는 쟁점금액을 양도대금으로 보아 양도소득세로 신고한 행위가 납세의무자의 신고의무를 위반하거나 해태한 것으로 볼 수 있어야 한다.

2)구 「소득세법 기본통칙」81-2에서는 납세자가 과세표준확정신고를 함에 있어 소득분류를 잘못하여 종합소득을 양도소득으로 또는 양도소득을 종합소득 등으로 신고한 경우에는 조세부담을 경감할 목적으로 고의로 사실과 다르게 소득분류를 한 때를 제외하고는 신고불성실가산세를 적용하지 않는다고 규정하였던 바, 위 통칙은 납세의무자가 조세부담 경감의 목적이 없이 단순히 착오로 소득분류를 잘못한 경우에는 신고의무를 위반하거나 해태한 것으로 보기에는 무리가 있다고 판단하여 위와 같이 규정하였던 것으로 보인다.

3) 위 사실관계와 관련법령 등을 종합해 볼 때, 쟁점금액은 당초 약정된 위약금의 1/3에 불과하고, 쟁점금액이 위약금인지 여부에 다소 불명확한 면이 있어 청구인이 조세부담을 줄이려고 의도적으로 소득분류를 다르게 하였다는 해석상의 차이로 인하여 잘못 분류하여 양도소득세를 신고·납부한 것으로 보인다.

따라서 처분청이 이 건 신고의무를 위반한 것으로 보아 신고불성실가산세를 적용하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2011서2500, 2011.12.19., 같은 뜻).

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.