국심1998서0846 (1999.04.21)

상속

경정

상속세 신고시 피상속인의 배우자가 실제로 상속받은 재산을 분할하여 신고하지 아니한 이건의 경우에는 상속세신고시 유류분을 배우자가 상속받은 재산으로 신고하였다는 사실만을 근거로 유류분상당액을 배우자 상속공제액으로 인정하기는 어렵다할 것이므로 결혼연수를 감안하여 계산한 금액을 배우자 상속공제로 인정한 당초처분은 적법함

상속세및증여세법 제4조【증여세 납세의무】 / 상속세및증여세법 제4조【증여세 납세의무】

국심2000서1302

1. OOO세무서장이 1997.12.1 청구인들에게 결정고지한 96년도분 상속세 788,442,400원의 부과처분은 다음과 같이 하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

(다음)

가. 피상속인의 미국내 은행예금 중 205,349,693원은 상속재산가액에서 차감한다.

나. 상속재산에 산입된 피상속인의 보험금 35,443,751원 중 15,000,000원을 상속재산가액에서 차감한다.

다. 피상속인이 상속개시일로부터 2년이내에 처분한 재산에 대한 양도소득세(주민세 포함) 17,232,450원을 2년이내 처분재산에 대한 사용처로 인정하여 상속재산가액에서 차감한다.

라. 피상속인의 장례비 18,000,000원을 상속재산가액에서 차감한다.

마. 피상속인의 청구외 OOO에 대한 사채 348,000,000원을 상속재산가액에서 차감한다.

바. 피상속인이 1994.7.20 양도한 경기도 이천시 신둔면OO리 OOO, OOOOO, OOOOO 소재 답 6,612㎡(기준시가 32,000,000원)의 처분가액을 상속재산가액에서 차감한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인과 청구외 OOO 및 OOO은 1996.12.23 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시되어 1997.6.18 상속세를 신고하면서 상속재산가액을 4,000,779,398원으로 하고 이에 따른 상속세 1,220,621,580원을 자진 납부한 바 있다.

서울지방국세청에서는 청구인 등의 상속세신고내용을 조사하여 상속재산가액을 5,040,622,739원, 과세표준을 5,114,256,526원으로 하여 처분청에 통보함에 따라 처분청은 1997.12.1 청구인에게 96년도분 상속세 788,442,400원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1998.1.30 심사청구를 거쳐 1998.4.6 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 이건 상속재산에 산입된 미국내은행 예금 중 피상속인 OOO의 지분은 $150,401.50×844.1=126,953,906원밖에 없는 사실이 미국내 예금은행의 확인서와 미국내 변호사의 공증서류 등에 의하여 입증되고 있는데도 처분청이 미국내 가족전체 소유예금인 $393,678×844.1=332,303,599원을 피상속인의 소유예금으로 간주하여 상속재산가액에 가산함은 부당하니 위 332,303,599원에서 피상속인 지분 126,953,906원을 차인한 205,349,693원은 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(2) 기타 재산 중 OO콘도(양평소재)회원가입권 불입액이 5,950,000원인데 이를 상속개시일 현재 시세평가액 10,200,000원으로 하여 차액 4,250,000원을 상속재산가액에 가산함은 부당하다.

(3) 기타 재산 중 OO생명보험주식회사에 보험불입액이 24,676,400원인데 이를 수령할 수 있는 금액이 35,443,751원이라 하여 차액 10,757,351원을 상속재산가액에서 가산함은 부당하다.

(4) 공과금중 상속개시전 2년이내에 처분한 재산에 대한 양도소득세 135,124,690원 및 동주민세 13,502,820원 계 148,627,510원은 기 처분한 재산가액에서 지출한 것이 사실이니 이는 당연히 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(5) 장례비중 묘지사용료 18백만원과 미국내에서 지출한 변호사비용 $10,166.48×844.1=8,581,525원을 인정하지 아니하였으나 이는 장례에 직접 소요된 비용으로서 당연히 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(6) 부채공제액중 피상속인의 신장이식수술에 소요되는 위자료조로 지출하기 위하여 348,000,000원을 기채한 사실이 신장이식수술을 시행한 OO소재병원의 확인서 및 소개인의 확인서 등에 의하여 입증됨에도 불구하고 인정하지 아니함은 부당하다.

(7) 처분청은 상속개시당시 주택이 없다고 하여 주택공제 100,000,000원을 하지 아니하였으나 상속개시전 2년이내 처분한 상속재산가액에는 주택을 양도한 가액이 포함되어 있으니 이는 당연히 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(8) 부채공제액중 1995.12.27자로 미국내에서 OO은행으로부터 차입한 $200,000×772.70=154,540,000원의 사용처가 불분명하다고 하여 부인하였으나 이는 미국내에서 피상속인이 10년동안을 신장병으로 투병하면서 신장이식수술만해도 3회 집행함으로서 소요된 비용이 막대하였음이 사실인데 처분청은 단순히 사용처소명이 입증되지 아니하였다고 하여 인정하지 아니함은 부당하다.

(9) 상속개시전 2년이내에 처분한 재산가액에 경기도 이천시 신둔면 OO리 OOO, OOOOO, OOOOO 소재 부동산 양도가액 32,000,000원을 가산하였으나 피상속인이 1994.7월에 위 부동산을 실지 양도하고 1994.8.8에 이에 대한 양도소득세를 예정신고납부한 것이 사실이나 다만 농촌의 농토양도로서 매수자측에서 소유권 이전등기가 늦어 1995.1.27에 소유권이전등기 되었다고 하여 위 부동산을 상속개시전 2년이내에 처분한 재산으로 보아 상속재산가액에 가산함은 실질과세원칙에 위배되므로 이를 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(10) 청구인이 상속세 신고시 연부연납신청을 하여 납부불성실가산세가 발생하지 아니함에도 불구하고 납부불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다.

(11) 피상속인의 배우자의 법정상속지분은 민법 제1009조 규정에 의하여 7분지 3이고 모에게 유증으로 한 상속이라 하더라도 민법 제1112조의 규정에 의하여 법정상속지분의 2분지1에 상당한 14분지3에 상당한 상속재산은 유류분으로서 배우자의 실질적인 상속지분으로 돌아가게 됨으로 유류분 상당액은 배우자 상속공제를 하여야 함에도 처분청이 이를 인정하지 아니하는 것은 부당하다.

(12) 배우자 상속공제에 있어서 처분청은 “법 제11조 제1항 제1호 가목”의 규정에 의하여 160,000,000원만을 인정하였으나 미국내 피상속인의 예금 $253,531×844.1=214,005,517원을 배우자가 전액 인출하였으므로 214,005,517원에서 160,000,000원을 공제한 54,005,517원은 당연히 배우자 상속공제액에 추가되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인이 주장하는 미국내은행 예금액의 지분율에 대하여 객관적이고 구체적인 입증자료의 제시가 없으므로 처분청이 전체금액을 상속재산으로 본 처분은 정당하다.

(2) 상속재산가액의 평가는 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가하여야 하므로 처분청이 상속개시 당시의 OO콘도(양평소재)회원가입권의 시세평가액 10,200,000원을 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분은 정당하다.

(3) 상속재산가액의 평가는 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가하여야 하므로 상속인들이 상속개시 당시에 OO생명보험주식회사의 보험금으로 수령할 수 있는 금액 35,443,751원을 상속재산가액에 산입하여 과세한 처분은 정당하다.

(4) 청구인이 주장하는 양도소득세 135,124,690원 및 동 주민세 13,502,820원은 상속개시일 이후에 납부한 것이므로 상속개시일 전 처분재산의 사용처로 인정되지 아니하므로 동 금액을 공과금으로 공제하지 아니한 당초 처분은 정당하다.

(5) 미국내에서 피상속인의 장례와 관련하여 지출하였다는 변호사비용 8,581,525원이 장례비용과 직접 관련이 있는지 여부가 불분명하므로 장례비용으로 공제하지 아니한 당초 처분은 정당하다.

(6) 부채공제액 중 피상속인 신장이식수술에 대한 위자료조로 지출하기 위한 348,000,000원을 기채한 사실이 있다고 주장하고 있으나 이에 대한 객관적인 증빙의 제시가 없으므로 처분청이 채무로 공제하지 아니한 당초 처분은 정당하다.

(7) 상속세법 제11조의 2(주택상속공제) 제1항에서 상속개시당시의 피상속인의 상속재산가액에 주택의 가액이 포함되어 있는 때에 주택상속 공제를 할 수 있는 것이므로 상속개시일전 2년 이내에 처분한 상속재산가액에 주택의 양도가액이 포함되어 있는 경우에는 공제대상이 아니므로 청구주장은 이유 없다.

(8) 피상속인이 미국내 OO은행으로부터 차입하여 신장이식수술비용 등으로 사용하였다고 주장하는 금액 154,540,000원에 대하여 그 사용처에 대한 객관적인 증빙서류의 제시가 없으므로 이를 부채로 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

(9) 경기도 이천시 신둔면 OO리 OOO외 2필지의 부동산은 상속개시일 전 2년이내인 1995.1.27 양도되었으며 그 사용처가 불분명하므로 처분청이 그 양도가액 32,000,000원을 상속세 과세가액에 가산하여 과세한 당초 처분은 정당하다.

(10) 상속세 결정결의서를 보면 청구인이 상속세 신고시 연부연납 신청한 세액에 대하여 납부불성실가산세를 부과한 것이 아니라 추가고지세액에 상당하는 세액에 대하여 부과하였음이 확인되므로 당초처분은 정당하다.

(11) 청구인은 이 건 상속세신고시 민법 제1112조의 규정에 의하여 배우자에게 지불하여야 할 유류분을 계산하여 800,000,000원을 공제신청하였으나 이 건 상속재산은 피상속인의 유증에 의하여 피상속인의 모 OOO이 전체를 상속받은 것으로 배우자가 유류분을 상속받은 것으로 보기 어려우므로 이건 상속세에 대한 배우자공제액은 결혼연수에 의하여 계산한 금액을 공제하는 것이 정당하다.

(12) 이 건 상속재산은 유증에 의하여 피상속인의 모 OOO이 상속받은 것이므로 배우자공제액은 결혼연수에 의하여 계산한 금액을 공제한 당초 처분은 정당하고 따라서 미국내 피상속인의 예금중에서 54,005,517원을 추가로 공제하여야 한다는 청구주장은 이를 인정할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 관련법령

이 건 상속개시분에 적용되는 상속세법 제4조 제1항에 의하면 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증 여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 공과금, 피상속인의 장례비용, 채무를 공제한 금액을 상속세과세가액으로 하도록 규정하고 있고,

같은법 제9조에서 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가하도록 규정하고 있다.

또한 상속세법 제7조 제1항에서는 “피상속인의 사망으로 인하여 상속인과 상속인 이외의 자가 받은 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자가 된 보험계약에 의한 것은 이를 상속재산으로 간주한다. 다만, 상속인과 상속인 이외의 자가 받은 보험금의 합계액 중 1천5백만원을 초과하는 부분에 한한다”라고 규정하고 있으며,

같은법 제7조의 2【상속세 과세가액산입】제1항은 “상속개시일전 2년 이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제3조【상속세과세가액에 산입되는 재산 또는 채무의 범위】제1항은 법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음의 경우를 말한다고 규정하고, 그 제1호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 제출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 확인되지 아니한 경우를, 그 제2호에서 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전 등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우를, 그 제3호에서 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우를, 그 제4호에서 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우를, 그 제5호에서 피상속인의 성명·연령·직업·경력·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우를 각각 규정하고 있다.

한편, 상속세법 제11조【상속세 인적공제】제1항에서 “국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다.

1. 배우자 : 다음 각목의 금액 중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 가목의 금액

가. 1천200만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액

나. 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만, 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조의 규정된 배우자의 법정상속비율(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되, 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다”라고 규정하고 있다.

나. 쟁점별 판단

(1) 미국내 예금 중 피상속인의 지분 126,953,906원만 상속재산으로 보아야 한다는 청구주장을 살펴본다.

당초 처분내용을 보면 청구인 외 2인이 상속세를 신고하면서 미국내 예금으로 신고한 OOOOOOO은행 등 3개은행 7개구좌의 상속개시일 현재 예금잔액 393,678달러에 상속개시일 현재 기준환율(1달러=844.1원)을 적용하여 계산한 332,303,599원을 상속재산가액에 가산하여 과세한 것으로 밝혀지고 있고 청구인은 위 은행구좌가 피상속인의 단독소유가 아니고 OOOOOOO은행의 2개구좌는 피상속인의 처 OOO과 공동소유이고 OOO은행 3개구좌는 피상속인의 부(父) OOO과 공동소유이며 OOOO은행의 2개구좌는 피상속인의 처 OOO의 단독소유이므로 위 예금잔액 중 피상속인의 지분에 상당하는 150,401,5달러(원화환산액 126,953,906원)만을 상속재산에 산입하여야 한다는 주장이다.

첫째, 이 건 미국내 예금에 대한 과세는 위에서 보는 바와 같이 처분청의 별도 조사에 의하여 이루어진 것이 아니고 청구인 외 2인이 상속세신고시 미국내 3개 은행구좌의 상속개시일 현재의 예금잔액을 밝힌데 근거하여 그 금액을 그대로 상속재산에 산입한 것으로 확인되고 있으므로 당해 미국내 예금구좌의 소유관계나 예금잔액 등 실질내용이 밝혀진다면 이에 따라 피상속인의 예금잔액을 확정하는 것이 타당하다 할 것이다.

둘째, 이건 미국내 은행인 OOOOOOO 은행(OOOOO OOOOOOOO BANK)이 주미한국대사관을 경유하여 확인한 내용(1998.8.21, 1998.9.29)과 미국에서 개업중인 변호사 OOO과 공증인 OOO의 공증증서(1997.11.5 공증)에 의하면 청구인이 주장하는 은행구좌의 공동소유내용과 상속개시당시의 예금잔액 및 피상속인의 처 OOO이 위 OOOOOOO은행과 OOOO은행구좌의 잔액을 상속개시후 전액 인출한 사실이 확인되고 있다.

셋째, 피상속인 OOO과 피상속인의 부(父) OOO의 공동소유구좌로 되어 있는 미국 OOO은행(OOO OOOOOO BANK) 미니마켓구좌(구좌번호 OOOOOO)에서 청구외 OOO이 1994.12.21에 2,000달러 및 94.12.23에 5,000달러를 각각 인출한 사실과 위 OOO 및 OOO의 같은 은행 공동소유구좌인 미니마켓구좌(구좌번호 OOOOOO)에서 청구외 OOO이 94.12.4에 13,517,5달러를 인출한 사실이 청구외 OOO 명의로 서명발행된 개인수표(CHECK)와 OOO은행이 발행한 1994.12.1～1994.12.31간의 거래내역표(CHECKING ACCOUNT STATEMENT) 등에 의하여 확인되고 있는데 1994.12.21 등에 발행된 개인수표(CHECK)에 의하면 서명자 싸인란에 당해구좌의 공동소유자중 한사람인 피상속인의 부(父) OOO의 서명이 되어 있는 것으로 나타나고 있고 우리심판소에서 법무부장관에게 청구외 OOO의 출입국사실을 조회(문서번호 OOOOOOOOO, 99.4.13)하여 회신(출국 OOOOOOOOO, 99.4.13)받은 내용에 의하면 87.2.5 입국한 후로 심리일 현재까지 43회에 걸쳐 출입국하였으며 개인수표(CHECK)를 발행한 94.12월에 미국에 거주하고 있었던 것으로 확인되고 있는 점등으로 미루어 보아 위 미국내 은행의 공동소유구좌의 예금은 피상속인과 청구외 OOO의 공유재산으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.

넷째, 공동소유자산의 경우 특별한 사정이 없다면 공동소유자의 지분은 균등한 것으로 추정하는 것( 민법 제262조 제2항)이 사회통념상 타당하다 할 것인 바, 이건 미국내 예금의 경우도 공동명의자의 소유지분이 균등한 것으로 보고 미국내 은행에서 확인되는 상속개시일 현재의 예금잔액을 배분하면 다음표와 같이 계산된다.

(단위 : 달러)

※ 환율은 상속개시일의 기준환율 적용(1달러=844.1원)

위의 사실을 종합하여 보면 피상속인과 청구외 OOO 또는 OOO의 공동명의로 되어 있는 예금에 대하여 위 OOO 또는 OOO이 공동명의자로서의 실질적인 권리행사를 하고 있었음에도 청구인 외 2인이 피상속인과 공동명의로 되어 있는 예금을 상속재산으로 신고하였다는 이유만으로 처분청이 미국내은행 예금잔액의 실질소유자가 누구인지에 대한 구체적인 조사없이 공동명의 예금잔액과 피상속인의 배우자 OOO 단독명의 예금잔액을 피상속인의 예금으로 간주하여 상속재산에 가산하는 것은 부당하다 할 것이고 위 표에서 보는 바와 같이 피상속인(OOO)소유분으로 인정되는 150,401.5달러(원화 126,953,906원)만을 상속재산에 산입하는 것이 타당한 것으로 판단되므로 피상속인의 미국내예금으로 상속재산에 산입한 332,303,599원 중 205,349,693원은 상속재산에서 차감하여야 할 것이다.

(2) 기타 상속재산 중 OO콘도(양평소재)회원가입권을 10,200,000원으로 평가한 처분이 적법한 것인지 살펴본다.

청구인은 피상속인이 당해 회원가입권을 취득하기 위하여 불입한 금액인 5,950,000원으로 평가하여야 한다는 주장이나 상속세법상 상속재산의 평가는 상속개시 당시의 현황에 의하도록 하고 있는 바, 상속개시당시의 당해 회원권의 시세평가액이 10,200,000원이라는 사실에는 다툼이 없는 이 건의 경우 당해 시세평가액을 상속재산가액으로 본 당초처분은 정당한 것으로 판단된다.

(3) 기타 상속재산 중 피상속인이 보험계약자로서 불입한 OO생명보험주식회사의 보험금에 대한 상속세과세가 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

처분청은 피상속인이 보험료로 불입한 금액(24,676,400원)에 대하여 상속개시일 현재 보험회사로부터 수령가능한 금액이 35,443,751원으로 확인됨에 따라 동 수령가능금액(35,443,751원)으로 이건 상속재산을 평가하였고 청구인은 보험료불입액상당액(24,676,400원)으로 상속재산을 평가하여야 한다는 주장인 바,

상속세법상 상속재산으로 간주되는 보험금에 대한 상속재산가액은 수령액(수령할 수 있는 금액)을 기준으로 하여 평가하도록 하고 있어 불입액을 기준으로 평가하여야 한다는 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

다만, 위 상속세법 제7조 제1항에 의하면 생명보험 또는 손해보험의 보험금 수령액이 15백만원을 초과하는 부분에 대하여만 상속재산으로 간주하고 있으므로 수령가능금액인 35,443,751원에서 15,000,000원을 차감한 20,443,751원에 대하여만 상속재산으로 보는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(4) 피상속인이 상속개시일로부터 소급하여 2년이내에 처분한 재산에 대한 양도소득세 등을 2년내 처분재산의 공과금으로 인정하여 처분재산의 사용처로 인정할 수 있는 것인지 여부를 살펴본다.

청구인은 상속개시전 2년이내 처분 부동산과 관련하여 납부한 양도소득세 등을 2년이내 처분재산의 자금출처로 인정하여야 한다고 주장하면서 당해 부동산에 대한 양도소득세 신고서 및 양도소득세 납부영수증을 제시하고 있는 바, 그 명세를 보면 다음표와 같다.

위 표에서 보는 바와 같이 일련번호①～⑥번까지의 부동산에 대한 양도소득세는 상속개시일이전에 피상속인 명의로 납부한 것으로 밝혀지고 있는바, ①～⑥번까지의 부동산은 상속개시전 2년내 처분재산내지 상속재산으로서 상속세과세가액 내지 자금출처소명대상에 포함되었으므로 당해 재산에 대한 양도소득세 등 세금납부액은 처분대금의 사용처 내지 공과금으로 인정하여 상속재산가액에서 공제하는 것이 타당하다 할 것이다.

다만, ①번 부동산은 아래(9)의 심리 및 판단에서 보는 바와 같이 양도일자가 상속개시전 2년이전으로 판단되어 2년내 처분재산에서 제외되었으므로 ①번 부동산에 대한 양도소득세를 제외한 ②～⑥번까지의 부동산에 대한 양도소득세 등 17,232,450원은 일단 상속재산에서 공제하여야 할 것이다.

한편, ⑦번 부동산인 서울특별시 광진구 OO동 OOOOOO 대지 237.4㎡와 건물 448.85㎡에 대하여 청구인은 매매계약서 등을 제시하면서 상속개시전인 1996.12.11 잔금이 청산되었으므로 당해재산이 상속개시전 2년이내 처분재산으로서 당해재산에 대한 양도소득세 128,867,870원은 상속개시당시 피상속인이 납부할 세금으로서 상속인에게 채무로 승계된 것이므로 당해 양도소득세를 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장이므로 이를 살펴본다.

청구인이 제시하는 ⑦번 부동산의 매매계약서에 의하면 1996.11.25 총매매대금을 740백만원으로 정하고 계약금을 590백만원으로 하여 1996.12.8 중도금 50백만원, 1996.12.11 잔금 100백만원으로 정한 것으로 확인되고 있으나 ⑦번 부동산의 매매대금이 1996.12.11 청산된 사실을 입증할만한 금융자료등이 제시되지 아니하고 있으며 또한 청구인은 ⑦번 부동산 매도용 인감증명서를 1996.12.13 발급받은 증빙을 제시하면서 매매대금이 인감증명서 발급일 이전인 1996.12.11 청산되었다는 주장이나 당해 인감증명서를 발급받고 인감증명서 유효기간내에 소유권 이전등기가 이루어지지 아니한 점등을 감안하여 보면 당해 인감증명서 발급일을 근거로 잔금청산일을 확정하기는 어려운 것으로 판단된다.

따라서, ⑦번 부동산의 양도시기는 등기부상의 소유권이전등기 접수일인 1997.2.14로 보아야 할 것이고 당해 양도소득세 128,867,870원은 상속개시이후 양도된 부동산의 양도소득세이므로 이를 상속개시전 2년이내 처분재산에 대한 사용처내지는 상속재산에 대한 공과금으로서 상속재산가액에서 공제하기는 어려운 것으로 판단된다.

(5) 청구인이 주장하는 묘지사용료(18백만원)와 피상속인의 장례와 관련된 변호사비용(8,581,525원)을 장례비용으로 인정하여 상속재산가액에서 공제할 수 있는 것인지 여부를 살펴본다.

먼저, 묘지사용료에 대하여 살펴보면 피상속인을 충청남도 공주군 장기면 OO리에 소재한 재단법인 OO공원묘원에 매장하면서 묘지 면적 30평(공유면적포함) 에 대한 묘지사용대가로 18백만원을 지급하였다는 주장인 바, 묘지사용대가로 18백만원을 지급한 사실은 재단법인 OO공원묘원과 피상속인의 누이인 OOO가 피상속인 사망 다음날인 1996.12.24 체결한 묘지사용계약서 및 재단법인 OO공원묘원이 발행한 영수증 등에 의하여 확인되고 있다.

한편, 상속세법상 장례비용의 범위 등에 대하여 별도로 규정한 바 없으나 상속세법에서 피상속인의 장례비용을 상속재산가액에서 공제하도록 규정하면서 그 장례비의 구체적인 범위에 관하여는 특별히 제한하지 아니하고 있다는 점과 장례비용은 비록 상속개시 당시에 존재하는 채무는 아니나 상속개시에 수반하는 필연적인 비용으로 상속세의 담세력을 감소시킨다는 점에서 이를 상속재산가액에서 공제하는 것이고, 매장및묘지등에관한법률 제4조 제1항 및 같은법시행령 제2조 제3항에서는 분묘 1기당 비석 및 상석을 1개씩 설치할 수 있도록 규정하고 있으므로 사회통념이나 풍속 등에 비추어 합리적인 범위내의 묘지구입비용이나 비석 및 상석 설치비용은 상속재산가액에서 공제되는 장례비용에 해당된다고 보아야 할 것이고(대법원 97누669, 1997.11.14 같은 뜻임) 1998.2.5 개정된 상속세법 기본통칙(14-9…2)에서 공원묘지사용료를 포함한 묘지구입비를 장례비용의 범위에 포함되는 것으로 규정하고 있는 점을 감안하여 보면 이건 묘지 사용료 18백만원은 장례비용으로 상속재산가액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

다음으로 청구인이 주장하는 미국내 변호사비용 8,581,525원은 상속재산관리 등과 관련한 전화사용료 등으로 밝혀지고 있어 이는 장례에 직접 소요된 비용으로 보기 어려우므로 상속재산가액에서 공제할 수 없는 것으로 판단된다.

(6) 청구인이 피상속인의 채무로 신고한 청구외 OOO에 대한 사채 348,000,000원을 상속개시 당시의 피상속인의 채무로 인정할 수 있는지 여부를 살펴본다.

청구인은 피상속인이 미국에서 신장이식수술을 받으면서 신장제공자인 청구외 OOO에게 위자료조로 3억원과 2년간의 생활비조로 4,800만원 합계 348백만원을 지급하기 위하여 청구외 OOO(피상속인의 매형)으로부터 348백만원을 차입하였다가 상속개시후 피상속인 소유재산을 소유권이전하여 이를 변제하였으므로 청구외 OOO에 대한 피상속인의 채무 348백만원을 이건 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장인 바,

첫째, 피상속인이 청구외 OOO로부터 신장을 기증받아 미국 OO에 소재한 OO병원(OOO OOO OOOO HOSPITAL)에서 1994.9.6 신장이식수술을 받은 사실이 OO병원 담당의사(OOOOOO OO OOOOOO, M.D. Professor of Clinical Medicine)가 확인한 확인서(1997.8.26) 및 OO병원에서 OOO에 대한 수술경과상태를 체크한 의료기록 내용(1994.9.8) 등에 의하여 나타나고 있고 당심판소에서 청구외 OOO(주민등록번호 OOOOOOOOOOOOOO)에 대한 출입국현황을 법무부장관에게 조회(국심 OOOOOOOOOO, 심판청구 심리자료 협조요청 1998.11.3)하여 회신받은 출입국 기록에 의하면 청구외 OOO는 신장이식수술(1994.9.6)전에 3차례(1993.11.28, 1994.4.28, 1994.6.11) 미국으로 일시 출국하였다가 귀국하였고 신장이식수술 직전인 1994.8.29 미국으로 출국하였다가 수술후인 1994.9.12 입국한 것으로 나타나고 있다.

둘째, 신장기증자인 청구외 OOO를 피상속인의 모(母) OOO에게 소개하였다고 주장하는 청구외 OOO가 OOO에 대한 위자료 및 생활비 348백만원을 수령하여 OOO에게 전달한 사실을 확인(인감증명서 첨부, 1997.4.18)하고 있으며 이건 상속재산에 산입된 피상속인 소유재산인 서울특별시 광진구 OO동 OOOO 소재 대지 237.4㎡와 건물 448.85㎡은 상속개시후인 1997.2.14 청구외 OOO에게 소유권이전등기되어 현재까지 OOO 명의로 소유권등기된 것으로 등기부등본상 확인되고 있는데 당해 부동산 매매계약서에 의하면 계약금(520백만원)중에서 피상속인의 병치료 소요자금으로 피상속인이 청구외 OOO으로부터 융통한 금액과 당해 부동산상의 임대보증금을 공제한다고 기재되어 있다.

셋째, 이건 상속세조사서에 의하면 처분청은 피상속인의 청구외 OOO에 대한 채무(348백만원)자체는 인정하면서 당해 채무는 피상속인의 모(母) OOO의 채무로 보아야 한다면서 이를 상속재산에서 공제하지 아니한 것으로 확인되고 있는데 조사서상 처분청이 당해 채무를 피상속인의 모(母) OOO의 채무로 인정한 근거는 전혀 나타나지 아니하고 있다.

위 사실들을 종합하여 보면 피상속인이 청구외 OOO로부터 신장을 기증받아 미국에서 신장이식수술을 받은 사실이 관련증빙 등에 의하여 확인 되고 있는 점과 이러한 과정에서 위자료 등을 지급하기 위하여 자금을 차입한 사실이 피상속인 소유였던 상속재산(위 (4)에서 ⑦번 부동산)을 채권자에게 양도한 사실 등에 의하여 입증되고 있는 점등에 비추어 당해 채무는 처분청이 본 바와 같이 피상속인의 모(母) OOO의 채무로 보기보다는 피상속인의 채무로 보아야 하므로 ⑦번 부동산의 매매계약금 중의 일부로 대체된 청구외 OOO에 대한 피상속인의 당해 채무상당액(348백만원)은 이건 상속재산가액에서 공제하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(7) 상속개시일전 2년이내에 처분한 주택에 대하여 주택상속공제를 하여야 하는지 여부를 살펴본다.

청구인은 상속개시전 2년내에 처분한 주택가액(평가액 1억원)이 상속세과세가액에 포함되었으므로 주택상속공제를 하여야 한다는 주장이다.

위 상속세법 제11조의 2 제1항의 규정에 의하면 “상속이 개시된 경우 상속재산가액에 주택의 가액이 포함되어 있는 때”에 주택상속공제를 하도록 규정하고 있는 바, 이건의 경우와 같이 상속개시전 2년내에 주택이 처분된 때에는 당해 주택가액이 상속재산에 포함되는 것이 아니고 2년내 처분한 주택가액에 대한 사용처를 밝히지 못하는 경우 그 처분대금이 현금상속된 것으로 간주되어 상속재산에 산입되는 것이므로 이러한 경우에는 상속재산가액에 주택의 가액이 포함된 경우로 볼 수 없고 또한 상속세법 시행령 제8조의 2 제1항의 규정에 의하면 주택상속공제대상인 주택은 피상속인의 배우자 등이 상속받은 주택을 말한다고 명문으로 규정하고 있어 상속개시당시 이미 처분된 주택은 주택상속공제대상이 아님이 명백하다 할 것이다.

따라서, 처분청이 이건 주택상속공제를 인정하지 아니한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

(8) 피상속인이 OO은행 OOO지점에서 1995.12.27 차입한 $200,000(154,540,000원)에 대하여 사용처가 불분명한 것으로 보아 상속재산가액에 산입한 처분이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

당초 처분청은 위 은행대출금 $200,000중에서 상속개시일 현재 미상환 잔액 $150,000에 대하여 부채공제하고 $200,000전액을 사용처 불명으로 보아 상속재산가액에 산입하였는바 청구인은 위 금액이 피상속인의 신장병치료비용으로 소요되었다고 주장하고 있으나 사용처에 대한 입증자료를 제시하지 못하고 있어 이를 상속재산가액에서 공제할 수 없는 것으로 판단된다.

(9) 경기도 이천시 신둔면 OO리 OOO, OOOOO, OOOOO 소재 이상 3필지 답 6,612㎡(기준시가 32,000,000원)을 상속개시일로부터 2년내에 처분재산으로 보아 상속재산가액에 산입한 처분의 당부

청구인은 위 부동산을 1994.7.20 양도하고 1994.8.8 양도소득세를 예정신고납부하였으나 매수자측의 사정으로 1995.1.27에 소유권이전등기를 하게 된 것이므로 당해 부동산은 상속개시전 2년이내 처분재산이 아니라는 주장이고 처분청은 당해 부동산의 소유권이전등기 접수일인 95.1.27에 양도한 것으로 보아 2년내 처분대상에 해당되는 것으로 하여 양도금액(기준시가) 32,000,000원에 대한 사용처가 불분명하므로 상속재산가액에 산입하는 것으로 보았다.

청구인이 제시하는 당해 부동산의 부동산매매계약서에 의하면 거래대금을 62,000,000원으로 하여 계약금 6,000,000원과 중도금 32,000,000원(1994.7.5) 및 잔금 24,000,000원(1994.7.20)을 각각 지급하기로 약정한 사실이 나타나고 있고 피상속인이 1994.8.8 위 부동산에 대한 양도소득세를 예정신고하고 양도소득세 384,140원을 납부한 사실이 양도차익예정신고서 및 OO은행 OOO지점의 영수인이 찍힌 납세자용 영수증서에 의하여 확인하고 있다.

당해 부동산은 상속개시전 2년이내 처분재산으로 보아 그 처분대금(32,000,000원)이 상속재산가액에 산입된 것인 바, 납세자가 상속세를 면탈하기 위하여 상속개시 수년전에 양도시기가 도래하지도 않은 상태에서 미리 양도소득세를 신고·납부하였을 가능성은 거의 없는 것이므로 위에서 보는 바와 같이 매매계약서상 잔금지급약정일이 1994.7.20로 되어 있고 청구인이 잔금청산일을 기준으로 1994.8.8 당해 부동산에 대한 양도소득세를 신고 납부한 것으로 인정되므로 당해 부동산의 양도시기는 잔금청산일인 1994.7.20로 보아야 할 것이고 따라서, 당해 부동산은 이건 상속개시일(1996.12.23)로부터 2년이전에 양도된 부동산으로서 2년내 처분재산가액에서 제외되는 것이 타당한 것으로 판단된다.

(10) 납부불성실가산세(60,123,363원)부과처분이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

상속세법령상 납부불성실가산세 적용방법은 적용기간을 신고납부기한의 다음날부터 납세고지일까지의 기간으로하여 기본가산세율 10%에 1일경과시마다 4/10000의 율을 적용(10%초과분으로 하되 20%가 한도)하도록 규정하고 있는 바, 청구인외 2인의 연부연납신청내역을 보면 상속세 신고시(1997.6.18) 신고세액 1,220,621,584원, 현금납부 420,621,584원, 연부연납신청액 800,000,000원으로 신고하였고 처분청의 납부불성실가산세 과세내용을 보면 다음과 같다.

· 상속개시일 1996.12.23

· 상속세 신고기한 1997.6.23(1997.6.22은 일요일임)

· 납세고지일 1997.12.1

· 신고납부기한의 다음날(1997.6.23)부터 납세고지일(1997.12.1)까지의 기간 : 162일

· 청구인 외 2인의 신고 결정세액 1,220,621,580(현금납부 420,621,580 + 연부연납신청액 800,000,000원)

· 처분청 결정세액 1,830,855,218원

· 미납부세액 610,233,638원(1,830,855,218원-1,220,621,580원)

· 납부불성실가산세 산출액

601,233,638원×{10%+(4/10000×162일, 단 10%초과분만 적용)}=60,123,363

위에서 보는 바와 같이 처분청이 상속세 납부불성실가산세 산정을 하면서 청구인 외 2인이 상속세 신고시 신청한 연부연납액 800,000,000원에 대하여는 납부불성실가산세를 부과하지 아니한 사실이 확인되고 납부불성실가산세가 법령규정에 따라 적법하게 산출된 것으로 확인되고 있으므로 이 부분 청구주장은 이유 없는 것으로 판단된다.

(11) 피상속인이 모(母)인 OOO에게 전체 상속재산을 유증하여 배우자의 상속지분이 없는 경우에도 민법 제1112조의 규정에 의하여 배우자에게 귀속되는 유류분상속지분에 대하여 배우자상속공제를 인정하여야 한다는 청구주장을 살펴본다.

먼저, 이건 사실관계를 보면 피상속인이 1996.12.14 미국 버지니아주에서 유언장을 작성하면서 본인의 모든 소유재산을 생모인 OOO에게 유증하기로 함에 따라 OOO에게 1996.12.23 유증을 원인으로 피상속인의 소유재산중 부동산에 대하여 1997.6.12 소유권이전등기를 경료하였고 피상속인의 처 OOO은 1998.3.3 서울지방법원에 소를 제기하여 OOO에게 1997.6.12 소유권이전등기된 피상속인의 소유 부동산중 배우자의 법정지분인 7분의 3지분에 대하여 OOO에게 1997.6.12 소유권이전된 것은 무효라고 주장하면서 소유권말소를 구하고 있다.

청구인은 피상속인이 모에게 유증하여 배우자의 상속지분이 없다고 하더라도 민법 제1112조의 규정에 의하여 법정상속지분의 2분의 1인 14분의 3에 상당한 상속지분은 배우자에게 귀속되는 것이므로 상속재산의 14분의 3에 상당하는 금액은 배우자공제액으로 인정하여야 한다는 주장이며 처분청은 유증에 의하여 피상속인의 모(OOO)가 전체상속재산을 상속받은 것이므로 배우자 공제액은 결혼연수에 의하여 계산한 금액(160,000,000원)으로 하여야 한다는 주장인 바, 상속세법에서는 배우자공제에 대하여 결혼연수를 곱하여 계산한 금액과 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액 중 선택하여 공제받을 수 있는 것으로 규정하고 있어 이 경우 어느 금액을 배우자공제액으로 하여야 하는지 여부를 살펴본다.

첫째, 이 건 상속개시분에 적용되는 상속세법 제11조 제2항에서는 배우자가 실제 상속받은 재산가액을 배우자공제로 인정받기 위해서는 상속재산을 분할하여 신고할 것을 배우자공제의 적용요건으로 규정하고 있는 바, 이건의 경우에는 위에서 보는 바와 같이 유증에 따라 피상속인의 소유부동산 전체가 피상속인의 생모에게 소유권이전되었으므로 상속재산이 피상속인의 처에게 분할되어 신고된 것은 없는 것으로 나타나고 있다.

둘째, 위 상속세법 제11조 제2항 단서에서는 부득이한 사유로 신고기간내에 상속재산을 분할할 수 없는 경우에는 그 사유를 기재하여 세무서장에게 신고하는 경우 신고기한의 다음날부터 6월간 상속재산을 분할하는 경우에는 적법한 신고로 인정하는 규정을 두고 있는데 청구인의 경우에는 분할이 곤란한 사유를 기재하여 관할세무서장에게 제출한 바도 없고 상속개시후 2년이 경과한 현재까지도 상속재산이 분할되지 아니한 것으로 확인되고 있다.

셋째, 유류분 제도란 유족의 생활보장을 위하여 일정한 상속인에게 법률상 유보되는 상속재산의 일정부분으로서 민법규정에 의하여 피상속인의 배우자는 법정상속분의 2분의 1을 유류분으로 취득할 수 있는 권리를 가지는 것이나 이건 상속개시분에 적용되는 상속세법상 배우자공제 적용시 유류분에 대한 예외규정이 없으므로 민법규정에 따라 인정되는 유류분을 배우자가 실제로 상속받은 것으로 간주한다거나 유류분의 경우 상속재산분할의 예외를 인정할 수는 없다할 것이다.

따라서, 상속세 신고시 피상속인의 배우자가 실제로 상속받은 재산을 분할하여 신고하지 아니한 이건의 경우에는 상속세신고시 유류분을 배우자가 상속받은 재산으로 신고하였다는 사실만을 근거로 유류분상당액을 배우자 상속공제액으로 인정하기는 어렵다할 것이므로 결혼연수를 감안하여 계산한 금액을 배우자 상속공제로 인정한 당초처분은 적법한 것으로 판단된다.

(12) 미국내 피상속인의 예금 $253,531(214,005,517원)은 피상속인의 처가 인출하여 갔으므로 위 금액에서 처분청이 인정한 배우자공제액 160,000,000원을 제외한 54,005,517원은 배우자공제액에 추가하여야 한다는 청구주장에 대하여 살펴본다.

청구인은 피상속인과 피상속인의 처 OOO 공동명의의 미국내 은행(OOO OOOO은행)예금 253,531달러(214,005,517원)을 상속개시후 OOO이 전액 인출해 갔으므로 이를 피상속인의 처 OOO이 상속받은 것으로 보아 배우자공제액에 추가하여야 한다는 주장이나, 위(1)에서 심리판단한 바와 같이 위 피상속인과 피상속인의 처 OOO 공동명의의 미국내 예금액 253,531달러(214,005,517원)의 절반인 126,765.5달러(107,002,758원)은 피상속인의 처 OOO의 소유이므로 위 OOO에게 귀속된 피상속인의 예금액은 126,765.5달러(107,002,758원)이 되어 결혼연수에 의한 배우자 공제액 160,000,000원보다 적으므로 이부분 청구주장은 이유없다고 판단된다.

다. 결론

그러므로 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.