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[청구번호]
조심 2019중1752 (2019.09.10)
[세 목]
법인
[결정유형]
기각
[결정요지]
「법인세법」제20조를 적용한다하더라도, 2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정된 「법인세법 시행령」제20조 제1항 제3호 나목에서 손금으로 산입되는 성과급에 ‘신주발행형 주식매수선택권에서 그 신주의 실제 매수가액과 시가의 차액’을 추가하는 규정을 신설하였고, 그 부칙 제2조에 의하면 위 신설규정은 2014.10.1. 이후 주식을 발행하는 분부터 적용한다고 규정하고 있는바, 위 신설규정을 그 이전 발행분에 소급적용할 수 없으며, 위 신설규정은 벤처기업 등의 우수 인력 유치를 지원하고, 다른 형태의 주식매수선택권과의 균형을 위하여 조세정책적 목적에서 특별히 규정된 것으로 신주발행형 주식매수선택권의 행사차익 상당액이 손금임을 확인한 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점차액을 청구법인의 2013⋅2014사업연도 손금에 해당한다고 보기 어렵다 할 것임
[관련법령]
[참조결정]
조심2018중3847
[따른결정]
조심2020서1923
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2001.5.31.부터 식품첨가물 및 건강기능식품 개발업을 영위하고 있는 OOO으로, 임직원들에게 사전에 정해진 가격(행사가액)으로 청구법인이 발행하는 신주를 매수할 수 있는 신주발행형 주식매수선택권(이하 “쟁점주식매수선택권”이라 한다)을 부여하였고, 임직원들 중 일부가 2013～2014사업연도에 쟁점주식매수선택권을 행사하였으며, 청구법인은 각 사업연도 법인세 신고시 임직원들의 주식매수선택권의 행사차액 합계 OOO(행사 당시 신주의 시가에서 행사가액을 공제한 금액으로, 2013사업연도 OOO, 2014사업연도 OOO의 행사차액이 발생함, 이하 “쟁점차액”이라 한다)을 손금에 산입하지 아니하였다.
나. 청구법인은 2018.11.22. 쟁점차액이 「법인세법」 제19조 제1항 및 같은 법 시행령 제19조 제3호에 따른 손금(인건비)에 해당된다고 보아 2013～2014사업연도 법인세 합계 OOO(2013사업연도분 OOO, 2014사업연도분 OOO)의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.1.25. 이를 거부하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2019.4.2. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점차액은 상여금에 해당하므로 「법인세법」 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제3호에 따라 손금에 산입하여야 한다.
(가) 「법인세법」 제19조 및 같은 법 시행령 제19조 제3호에서는 법인의 사업과 관련하여 임직원등에게 지급하는 급여 및 상여금은 법인의 수익을 창출하기 위한 인건비로서 손금에 산입하도록 규정하고 있는바, 신주발행형 주식매수선택권의 행사차액도 법인의 사업과 관련하여 발생된 법인의 부담으로서, 현금 등 다른 종류의 보상 대신 지급하는 상여금으로서 법인의 손금을 구성한다.
(나) 청구법인은 유능하고 우수한 인력을 신규로 고용하거나 고용관계를 유지, 강화하기 위한 목적으로 청구법인의 임직원에게 쟁점주식매수선택권을 부여하였고, 청구법인의 임직원은 쟁점주식매수선택권을 행사하여 행사차익에 대하여 「소득세법」 제20조 및 같은 법 시행령 제38조에 따라 근로소득세를 납부하였다. 임직원의 근로소득은 법인의 수익창출을 위한 대응비용에 해당하므로 쟁점차액을 손금에 산입하는 것이 타당하다.
(다) 법인이 주식을 발행한 자금으로 비용을 지출하거나, 자산을 취득하였다면 그 비용은 즉시 손금에 산입되거나 자산의 매각이나 상각으로 손금에 산입되어야 할 것인바, 신주발행형 주식매수선택권의 행사를 단순히 자본거래라고 볼 것이 아니라 자본거래와 수익거래가 혼합된 거래로 보아야 한다.
(라) 「법인세법」 제20조 제1호에서는 잉여금의 처분을 손비로 계상하는 것(결산을 확정할 때 손비로 계상)은 자본거래 등으로 인한 손비로 보아 손금불산입하되, 대통령령으로 정한 성과급은 제외하도록 규정하고 있는바, 쟁점주식매수선택권은 잉여금 처분의 성격보다는 상여금으로 보는 것이 합리적이고, 상여금 등의 손금불산입 규정을 적용하지 않는 한 법인의 손금에 산입하는 것이 타당하다.
(2) 2014.9.26. 개정되기 전의 「법인세법 시행령」에 의하여도 쟁점차액을 법인의 손금에 산입할 수 있다.
(가) 쟁점주식매수선택권 행사 당시 적용되던 「법인세법 시행령」 제20조(2014.9.26. 대통령령 제25640호로 개정되기 전의 것, 이하 “개정전법령”이라 한다) 제1항 제3호 가목에서는 법인의 손금으로 산입할 수 있는 성과급으로, ‘주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우 해당 금액’을 규정하고 있는데, ‘해당 법인의 주식’에 자기주식만 해당하고, 신주발행주식은 제외한다는 규정이 없으므로 신주발행주식도 해당법인의 주식인 이상 개정전법령에 의해 쟁점차액을 손금에 산입할 수 있다고 보아야 한다.
(나) 「상법」 제340조의2 제1항의 규정에 의하면 주식매수선택권의 행사방법을 ‘신주를 인수하거나 자기의 주식을 매수할 수 있는 권리’라고 구분하고 있으나, 「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제3호에서는 이에 대한 구분 없이 ‘해당 법인의 주식으로 지급하는 경우’로만 규정되어 있으므로 자기주식을 지급하는 것뿐만 아니라 신주를 발행하여 지급하는 경우도 포함되어야 한다.
(다) 한편, 처분청은 신주발행형 주식매수선택권은 2014.9.26. 개정된 법령에 따라 2014.10.1. 이후 발행분부터 손금산입이 가능하다는 의견이나, 2014.9.26. 신설된 「법인세법 시행령」 제20조 제1항 제3호 나목은 법령을 명확히 하기 위한 것일 뿐이고, 신주를 발행하든 자기주식을 지급하든 기업회계상으로는 동일한 자본거래를 차등적용할 이유가 달리 없다.
나. 처분청 의견
(1) 쟁점주식매수선택권이 행사는 자본거래의 성격을 가지고 있으므로 쟁점차액을 손금으로 인정할 수 없다.
(나) 「법인세법」 제19조에서는 손금에 대하여 ‘자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고, 해당법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 것’이라고 규정하고 있는바, 설령 순자산을 감소시키는 거래에 해당한다 할지라도 자본거래의 성격을 가지고 있으면 원칙적으로 손금으로 인정할 수 없다.
(2) 2014.9.26. 개정된 위 「법인세법 시행령」 규정은 2014.10.1. 이후 주식을 발행하는 분부터 손금을 허용한 것이다.
(가) 청구법인은 개정전법령을 적용하여도 쟁점차액을 손금에 산입하여야 한다고 주장하나, 개정전법령 제1항 제3호에서 손금산입이 가능한 주식매수선택권의 형태로 ‘현금결제형 주식매수선택권’과 ‘자기주식교부형 주식매수선택권’을 규정하고 있었는데, 2014.9.26. 해당 법령을 개정(대통령령 제25640호로 개정된 것)하면서 ‘신주발행형 주식매수선택권’을 추가하여 손금산입 가능한 주식매수선택권의 형태를 확장하였고, 이 시기를 2014.10.1. 이후 주식 발행분으로 명시하였으므로 그 이전 신주발행형 주식매수선택권의 행사차액은 손금산입 대상이 아니다.
위 시행령 개정이유를 보면 “벤처기업 등의 우수인재 유치를 지원하기 위하여 신주발행형 주식매수선택권의 경우 발행되는 주식의 시가와 매수가액의 차이를 손금으로 산입하는 것을 한다”라고 명시하여 손금산입을 추가로 허용하는 것임을 명확히 하였으므로 개정전법령에 의하여도 쟁점차액을 손금산입하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.
(나) 개정전법령에서 신주발행형 주식매수선택권을 다른 방식의 주식매수선택권과 달리 손금산입 대상에서 제외한 것은 정책적 이유에 따른 입법자의 선택으로 보이고, 세가지 방식의 주식매수선택권의 행사방식 등 형식에 차이가 있는 이상 이를 구분한 것은 입법의 과오나 합리성이 결여되는 것이라 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
신주발행형 주식매수선택권 행사에 따라 임직원에게 발생한 행사차액이 청구법인의 손금에 해당하는지 여부
나. 관련 법령
제19조(손금의 범위) ① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제20조(자본거래 등으로 인한 손비의 손금불산입) 다음 각 호의 손비는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액. 다만, 대통령령으로 정하는 성과급은 제외한다.
3. 주식할인발행차금
제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
3. 인건비
19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 "주식기준보상"이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 "주식매수선택권등"이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액
가. 「금융지주회사법」에 따른 금융지주회사로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등(주식매수선택권은 「상법」제542조의3에 따라 부여받은 경우만 해당한다)
나. 기획재정부령으로 정하는 해외모법인으로부터 부여받거나 지급받은 주식매수선택권등으로서 기획재정부령으로 정하는 것
제20조(성과급 등의 범위) ① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에게 지급하는 다음 각 목의 금액
가. 주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우 해당 금액
나. 주식기준보상으로 금전을 지급하는 경우 해당 금액
제20조(성과급 등의 범위) ① 법 제20조 제1호 단서에서 "대통령령으로 정하는 성과급"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
3. 기획재정부령으로 정하는 주식매수선택권등(해당 법인의 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 경우만 해당한다)을 부여받거나 지급받은 자에 대한 다음 각 목의 금액
가. 주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 약정된 주식의 매수가액과 시가의 차액을 금전 또는 해당 법인의 주식으로 지급하는 경우 해당 금액
나. 주식매수선택권을 부여받은 경우 약정된 주식매수시기에 주식매수선택권 행사에 따라 주식을 시가보다 낮게 발행하는 경우 그 주식의 실제 매수가액과 시가의 차액
다. 주식기준보상으로 금전을 지급하는 경우 해당 금액
부칙
제1조(시행일) 이 영은 2014년 10월 1일부터 시행한다.
제2조(손금으로 산입되는 성과급 등의 범위에 관한 적용례) 제20조 제1항 제3호 나목의 개정규정은 이 영 시행 이후 주식을 발행하는 분부터 적용한다.
(4) 소득세법
제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
③ 근로소득의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(5) 소득세법 시행령
제38조(근로소득의 범위) ① 법 제20조에 따른 근로소득에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다.
17. 법인의 임원 또는 종업원이 당해 법인 또는 당해 법인과 「법인세법 시행령」 제87조의 규정에 의한 특수관계에 있는 법인(이하 이 호에서 "당해 법인등"이라 한다)으로부터 부여받은 주식매수선택권을 당해 법인등에서 근무하는 기간중 행사함으로써 얻은 이익(주식매수선택권 행사 당시의 시가와 실제 매수가액과의 차액을 말하며, 주식에는 신주인수권을 포함한다)
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 임직원들에게 신주발행형 주식매수선택권을 부여하였고, 그 중 일부 임직원은 2013～2014사업연도 중 주식매수선택권을 행사하였는바, 그 내역은 아래 ＜표1＞과 같다.
＜표1＞ 쟁점주식매수선택권 행사내역
(2) 2014.9.26. 개정된 「법인세법 시행령」제20조의 개정내용 및 개정취지는 다음과 같다.
(가) ＜표2＞ 「법인세법 시행령」제20조 개정내용