[청구번호]조심 2018부0376 (2018. 4. 16.)

[세목]양도[결정유형]기각

[결정요지]청구인은 양도소득세 감면요건을 충족하기 위하여 종전토지에 수목을 식재만 하고 관리하지 아니한 채 방치한 것으로 보이고 그 밖에 종전토지를 경작하였다는 객관적인 증빙이 없으므로 처분청이 종전토지를 청구인이 4년 이상 직접 경작하지 아니한 비사업용 토지로 보아 농지대토에 대한 감면을 적용하지 아니하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨

[관련법령] 조세특례제한법 제70조 / 조세특례제한법 시행령제67조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2016.2.4. OOO를 OOO에 양도한 후 2016.4.22. 「조세 특례제한법」 제70조의 농지대토에 대한 양도소득세 감면 규정을 적용하여 2016년 귀속 양도소득세를 신고하였으며, 2016.12.21. OOO를 취득하였다.

나. 처분청은 2017.5.22.～2017.6.9. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 종전토지의 양도가 농지대토에 대한 양도소득세 감면 요건을 충족하지 아니한다고 보아 2017.7.17. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.7.26. 이의신청을 거쳐 2017.11.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 1955년 출생하여 성장기 대부분을 종전토지 소재지인OOO에서 보냈고, 결혼 후에도 계속하여 현지에서 거주하다가 1996년 자녀교육 등의 사유로 OOO으로 이사하기 전까지 거의 41년을 농촌에서 거주하였으며 이러한 이유로 직장을 은퇴하고 3년이 경과한 뒤 종전토지를 경작하였는데, 이는 은퇴자의 아주 자연스러운 일상이라 할 수 있다. 청구인은 종전토지에 과수를 심고 농지원부를 발급 받았고 동 농지원부상 휴경하지 아니하고 계속하여 경작한 것으로 기재되어 있으며, 농지에 대한 재산세를 과세할 때에는 경작 여부에 대한 현장실태조사를 실시한 후 미경작한 경우 종합합산과세를 하고 있는바, 2011～2015년도 재산세 정기과세내역에 의하면 종전토지는 그 사용현황이 농지로 확인되어 분리과세된 것으로 확인되는 등 청구인은 4년 이상 종전토지의 소재지에 거주하면서 경작하다가 종전토지를 양도한 후 1년 내에 새로운 대체농지를 취득하여 그 소재지에 거주하며 경작을 개시하였으므로 농지대토에 대한 양도소득세를 감면하여야 한다.

(가) 종전토지에 대한 매매계약서는 당초 조사시 및 양도소득세 신고시 제시된 계약일이 2015.12.15.인 것 외에도 2015.3.21. 작성된 새로운 매매계약서(이하 “쟁점계약서”라 한다)가 존재한다. 동 계약서는 당초 처분청에 제시한 형식상 계약서에 대한 원시계약서로서 청구인은 총매매대금 OOO 중 OOO을 같은 날 수취하였고 동 계약을 파기할 경우 계약금의 2배를 위약금으로 지불하여야 하므로 쟁점계약서는 변경될 수 없는 실지계약서에 해당한다.

쟁점계약서상 특약사항에는 매수인은 청구인이 8년 자경농지에 대한 비과세 규정을 적용받을 수 있게 협조한다는 내용이 기재되어 있는데, 이로 인하여 계약일을 2015.3.21.에서 2015.12.15.로 변경한 계약서를 작성하게 된 것이고, 처분청의 예규(서면인터넷 방문 상담 5팀-1654, 2007.5.25.)에 따르면, 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우에는 매매계약일 현재를 기준으로 농지 여부를 판정하는 것인바, 위 계약서의 특약사항에 객토허가를 받아 성토한다는 내용 및 토지 형질변경에 청구인이 동의한다는 내용이 포함되어 있으므로 쟁점계약서 계약일인 2015.3.21.을 기준으로 양도당시 현황을 파악함이 타당하다. 따라서 처분청은 OOO의 강OOO이 널판지와 말통 등을 적재하는 데에 종전토지를 이용하였다고 조사하였으나, 이는 매매계약 체결일 이후 특약조건에 따라 매수인이 사용한 것으로 계약 당시인 2015.3.21.에는 과수를 심은 농지임이 명확하다.

처분청의 조사시(2017.8.3.) 조사공무원에게 진술한 자는 계약서상 매수인인 OOO의 강OOO이 아닌 실제매수자인 ㈜OOO의 대표자인 강OOO이다. 청구인도 종전토지 양도거래의 모든 과정에서 ㈜OOO의 강OOO은 한 번도 본 사실이 없고 실제매수자인 강OOO과 거래하였다고 일관되게 진술하고 있다. 강OOO의 양도당시 녹취된 진술 및 확인서에 의하면, 강OOO은 2015년 12월 형질변경을 하기 전에 조사공무원에게 유선상으로 종전토지에 수목이 40～50그루가 있었다고 진술하였음에도 처분청의 2017.8.3. 현지출장 확인시에는 과수가 10그루가 있었다고 확인하였는데, 이는 조사공무원이 잡풀과 섞여 있어서 정확한 해독이 불가한 상태의 항공사진을 제시하며 비교적 큰 나무 10그루만 지정하며 그 내용만 확인하기를 요청하였기에 어쩔 수 없이 한 것이고, 실제는 항공사진에서 잘 보이지 않는 키가 작은 과수 등을 포함하여 40～50그루의 나무가 식재되어 있었다.

또한, 2015.12.15. 청구인과 매수자 간에 작성된 임대차계약서는 실제 임대계약이 아닌 매수인의 사업에 필요한 사업자등록 및 허가 등을 위해서 임의로 작성된 것이다. 즉, 매수자는 종전토지 상에 별도의 창호회사인 OOO를 설립하기 위하여 건축설계 및 허가를 받아 공장시설을 신축하려 하였고, 그에 대한 사업자등록을 신청하기 위하여 청구인의 양해 하에 임대차계약서를 임의로 작성하게 된 것이고 이로 인하여 공장신축, 은행 융자 등 모든 과정이 순조롭게 진행되었다. 이러한 이유가 없었다면 종전토지가 2016.2.4. 양도됨에도 임대차기간을 1년(2015.12.15.～2016.12.15.)으로 하는 임대차계약을 체결할 필요가 없었을 것이다.

(나) 처분청은 항공사진 등에 의하면, 2012년 9월 종전토지 앞쪽과 가운데 부분에 여기 저기 넓은 공터가 있고, 2013년 6월 이후 종전토지 앞쪽 공터에 여러 대의 차량이 주차되어 있으며 가장자리로 차량이 왕래한 흔적이 나타나고, 2015년 10월 널빤지가 널려 있는 등 2012～2014년 촬영된 항공사진 및 인터넷 지도 등에 의하면 종전토지 위에 여러 대의 차량이 지속적으로 주차되어 있고 칡덩굴이 잡초와 같이 자라고 있었다는 의견 등을 제시하고 있으나, 2012년 3월 최초로 과수를 식재할 때 인우보증서를 작성한 자 중 일부가 일을 도왔고 기존의 OOO은 5년여의 임차 기간 동안 종전토지와 연접된 57-5 토지를 함께 사용하였으며, 실제로 OOO을 철거한 후에 두 지번 간의 경계선 근처에 차량이 주차되어 있었으나, 처분청은 이를 동 차량들이 종전토지에 주차된 것으로 오인한 것이다.

2012년 3월 과수를 식재한 후에도 종전토지 내에 도로의 흔적이 있는 것으로 나타나는데, 이는 OOO이 차량 이동용으로 사용한 부분이 도로와 같이 변질되어 그 부분을 제외한 부분에 과수를 식재하였기 때문이다. 즉, 항공사진 상에 나지로 보이는 부분은 이전에 OOO을 운영하던 자가 온실 주위를 다닐 때 밟고 다니거나 차량 이동으로 땅이 다져져서 풀이 자라지 않게 되어 도로의 흔적으로 보이는 것임에도 처분청은 종전토지가 비닐하우스로 사용되어 시멘트 포장이 되어 있어서 많은 양의 퇴비를 사용하여 지력을 높여야 한다는 의견인데, 종전토지는 시멘트가 아닌 흙길이며 이 흙길은 진입 통로로 이용된 것으로 전체 400평 중 20～30평에 불과하고 90% 이상은 화초 등을 재배하여 비옥한 비닐하우스 내부에 위치하여 이미 퇴비 사용 등으로 관리가 잘되고 있는 토지라고 할 수 있다.

2015년 9월 항공사진에는 종전토지 중앙에 널빤지를 널어 말리거나 말통 등이 폐기되어 있는 것으로 나타나는데, 이는 인근사업자가 청구인의 허락 없이 한 것으로, 청구인 입장에서는 2015년 3월 종전토지 매수자인 강OOO이 계약금 OOO을 송금하고 종전토지의 상당부분이 본인의 소유라고 생각하고 일부를 임의사용한 것으로 보이는바, 이러한 행위는 기존 농지의 형질 변경이 아니고 기존 농지를 훼손하지 아니한 상태로 단지 과수 사이의 빈 공간을 사용한 것에 불과하다.

일반적으로 과수원은 어린 묘목이 다 자랐을 경우를 가정하여 어느 정도 넓은 간격을 두고 묘목을 식재할 뿐 아니라 묘목 주변에 잡초가 자라고 있어서 항공사진에는 키 높이가 약 1～1.5ｍ에 불과한 어린 과수가 주변 잡초와 잘 구분이 되지 아니하여 마치 전혀 농사를 짓지 아니하고 방치한 것처럼 보일 수도 있고, 수목의 재배 및 관리는 봄, 여름, 가을까지 집중되는데 항공사진은 매년 10월경에 촬영되므로 나뭇가지와 흙바닥의 색이 유사하여 이를 구분하기는 쉽지 않다. 참고로 채소농사를 짓는 밭은 말끔하게 정리되어 항공사진에서 밭이랑이 선명하게 보이므로 이러한 사진과 비교하여 경작 여부를 판단하는 것은 다소 무리가 있는 것으로 보인다.

제초작업은 연간 3～4회 정도 봄이나 여름철에 주기적으로 하고 있고 주로 과수 아래 주변을 집중적으로 하는데, 작업 후 한 달만 지나도 잡초가 다시 무성하게 자란다. 따라서 가을에 촬영된 항공사진에는 과수와 잡초가 구분되지 않아 잡초만 무성하게 자란 것처럼 보일 수 있다. 또한, 종전토지에 나무접착제 함석통 150개가 있었다는 것은 사실이 아니며 2015.3.21. 강OOO이 계약금 OOO을 지급한 이후 6개월 동안 공장에서 생산한 약 40～50개의 함석통이 적재되어 있었을 뿐이다.

(다) 청구인은 농지원부 기재내용과 같이 종전토지에 과수를 심고 2012.6.1. 농지원부를 발급받았고, 처분청의 조사공무원도 과수를 식재한 사실은 인정하고 있다. 농지원부는 경작자가 발급을 요청할 경우 영농계획만으로 발급되는 것이 아니라 담당공무원이 현장을 방문하여 실제로 농작물 재배를 하고 있는지 여부 등을 확인한 후에 발급하는 것이며, 이후 매년 9월 1일부터 11월 30일까지 3개월간 농지이용 실태조사를 하여 자경 또는 휴경 여부를 확인한 후 농지원부상 기록을 변경하며 미경작시 「농지법」 위반으로 과태료 부과 및 강제처분명령 등의 행정처분을 한다. 따라서 종전토지에 대한 농지원부는 발급 이후 휴경 없이 계속하여 경작을 한 것으로 기재되어 있으므로 청구인의 자경 사실을 입증할 수 있는 객관적 증빙이라 할 수 있다.

한편, 처분청은 농지원부 하단에 ‘세금감면 대상자 확인으로 활용하고자 하는 경우 해당기관에서 적정 여부를 판단하여야 한다’는 내용이 기재되어 있으므로 농지원부가 자경을 입증하는 자료가 아니라는 의견이나, 이는 농지원부만으로 자경을 입증할 수는 없음을 의미하는 것으로 농지원부가 농지임을 확인하는 중요한 요소 중 하나임을 부인하는 것은 아니다. 즉, 자경농지에 대한 감면 등은 재촌이나 농사기간, 소득의 크기 등 다른 요소가 고려되어야 하는 것이라 농지원부만으로 감면을 결정할 수는 없음을 의미한다고 해석함이 타당하다.

또한, 농지에 대한 재산세를 과세할 경우에도 경작 여부에 대한 현장실태조사를 실시한 후 농지를 미경작하는 사실이 확인되면 종합합산과세를 하도록 규정하고 있는데, 종전토지에 대한 2012～2015년도 재산세 정기과세 내역서를 보면 토지사용 현황이 농지로 구분되어 분리과세된 것으로 확인됨에도 처분청이 과세자료를 통보함에 따라 OOO은 이미 공장이 설립되어 경작의 현황을 확인할 수 없는 상태인데도 항공사진과 인터넷포털사이트의 OOO의 해석만을 근거로로 농지 여부를 판단하여 재산세를 소급하여 과세하였는바, 이는 타당하지 아니하다.

(라) 청구인이 OOO의 조합원으로서 동 OOO에서 발급받은 거래자별 매출상세 내역서를 보면, 2012년부터 2015년까지 4년 동안 비료(거름) 등의 구입기록이 있다. 청구인은 조합원이 되면 거름, 비료, 농약 등 농자재 구입시 비조합원보다 저렴하게 구입할 수 있음을 알고 2012년 8월 조합원으로 가입하였으며, 구매내역서에는 조합원일 때의 구매내역만 기록되므로 그 이전의 구매내역은 제시하지 못하였다. 또한, 청구인은 종전토지 보유기간 중 다른 농지를 보유한 사실이 전혀 없으므로 위 농협에서 구매한 거름 등은 종전토지의 경작을 위해서 구매한 것으로서 이 또한 청구인이 4년 동안 계속적으로 직접 경작을 하였다는 사실을 입증할 수 있는 증빙으로 볼 수 있다.

한편, 처분청은 종전토지의 면적(1,303㎡)과 비교할 때 구매내역서상 구입량(1,860Kg)만으로는 충분하지 않다는 의견이나, 구매내역서에 의하면, 비료 및 퇴비 구입량이 2012년 9월 퇴비 1건 6,800원, 2014년 3월～4월 비료 193,800원, 2015년 3월 비료 169,500원 누계 370,100원으로 기재되어 있는데, 처분청은 일반 밭작물에 필요한 소요량과 과수 재배에 필요한 소요량의 차이를 인정하지 않은 것이다. 청구인의 사용량은 일반적인 콩이나 보리 등을 재배하여 수확한 후 또 다른 채소를 심는 등 1년생 밭작물을 재배할 때는 부족한 양이라 할 수 있으나, 과수 재배 및 관리만을 위하여 사용할 때에는 해당 나무 밑에 국한적으로 사용하므로 그 사용량이 일반 밭농사에 비하여 현저하게 적게 사용됨을 알 수 있다.

(마) 청구인은 2011년 종전토지에서 식물원 운영을 하던 임차인과 임대차계약을 해지하고 곧바로 농지를 정리하기 위하여 임차인이 설치한 비닐온상을 철거한 후 널려 있는 잔여물 정리작업 및 토지 평탄화 작업을 하였으며, 수년간 경작하지 아니한 종전토지의 지력을 증진하기 위하여 묘목을 식재하기 전에 미리 구덩이를 파고 거름을 넣는 등의 과정을 거친 후 2012년 3월경에 묘목을 식재하였다. 따라서 자경기간 산정시 시작시점은 2011년 가을로 보아야 한다. 만약 농사를 짓기 위한 준비기간을 영농기간으로 보지 않는다면 8년 자경의 기간 계산에 있어서 벼를 일모작하는 경우 가을에 추수한 이후부터 봄에 모내기를 할 때까지의 기간은 휴경으로 보아야 하는 문제가 발생된다.

(바) 청구인은 2004.3.21. 종전토지를 취득한 후 2007～2011년 기간 동안 종전토지를 OOO에게 임대료 월 100,000원에 임대하였고 2011년 11월부터 과수재배를 위한 예비작업을 거쳐 2012년 3월 묘목을 심기 시작하였으며, 다른 일반적인 경우 농지를 매수한 자는 매도자가 기존에 경작하던 과수 등을 그대로 승계하여 관리만 하면 되는데, 청구인은 전업농은 아니지만 비닐하우스가 설치되어 있던 부분에 과수를 식재하여야 했다. 이는 2011년 9월을 시작으로 종전토지 양도시까지 비료와 거름 등을 구입한 농협의 매출거래표를 통하여 확인할 수 있고, 청구인은 수목을 식재한 후 2012.6.1. 농지원부를 작성하였으며, OOO의 강OOO의 배우자도 2017.11.29. 청구인이 여름에 제초기로 직접 풀을 베고 가꾸는 모습을 보았고 동 회사에서 물을 얻어먹은 사실이 있다고 진술하였다.

(사) 처분청은 청구인이 과실수를 매매하거나 회수한 사실이 없고 종전토지를 양도한 이후 매수자가 폐기처분한 것으로 보아 과실수는 관리된 것으로 볼 수 없다는 의견이나, 청구인은 종전토지를 총 11년 동안 보유하였고 그 중 양도일 전 4년 동안 자경을 하였는데, 4년이라는 단기간 내에 성목이 아닌 묘목을 식재하여 재배하는 데에는 성장에 한계가 있고 재산적 가치가 있기 위해서는 적어도 5～6년 또는 10～20년 이상 과수원만 전업으로 하는 과수농이어야 한다.

설령, 과수농인 경우도 토지 양도 후에는 해당 토지를 매수자가 타업종에 사용한다면 과수를 폐기처분하는 것이 일반적이고 매수자가 과수원을 하는 경우에만 가치를 인정하므로 거래를 하는 업종이 다르면 재산적 가치를 인정하지 아니한다. 이는 일반 상가의 경우 소유주가 변경되면 오히려 매수인이 매도자에게 기존시설을 철거하라고 하는 것과 같다. 과수의 재산적 가치를 인정하는 경우는 해당 과수원이 공공 필요에 의하여 강제로 수용되는 경우 생업이던 농사를 타의로 못하게 되므로 농작물 보상의 개념으로 과수의 가격을 산정하고 보상하는 경우가 있으나, 이 건 거래의 경우는 종전토지 매수자가 창호공사 제조업을 하는 자라서 식재되어 있는 어린 나무를 유상으로 거래할 필요가 없었던 것이다.

(아) 한편, 처분청은 직불금 신청유무가 자경여부를 판단하는 기준이 될 수 없음에도 청구인이 종전토지에 대하여 밭작물 직불금을 수령한 사실이 없다고 하여 자경하지 아니한 것으로 보았으나, 청구인은 자경 시작 시점에는 오랜 직장생활을 하다가 퇴직하였기에 다년생 식물을 재배한 자가 그에 대한 직불금을 신청하여 지급받을 수 있다는 사실에 대하여 인지하지 못하고 있었고, 이후 2015년 직불금을 신청하려고 하였을 때 신청대상자의 조건은 2012년부터 2014년까지 3년간 밭농사에 사용된 토지이고 경영체에 등록이 되어 있어야 하는 것임을 알게 되었으며, 신청한다 하더라도 OOO 외의 토지는 10,000㎡당 OOO을 지급하는데 종전토지는 1,303㎡에 불과하여 연간 OOO이라는 소액만을 지급받게 되므로 신청의 필요성을 느끼지 못하였다. 처분청은 종전토지 인근의 논에 대한 쌀직불금 수령내역을 제시하고 있으나, 종전토지는 논이 아닌 밭임에도 비교적 고액인 쌀직불금과 소액인 밭작물 직불금을 단순 비교함으로써 청구인이 당연히 신청해야 할 것을 하지 아니하여 자경요건을 충족하지 못한다고 보고 있다.

(자) 또한, 처분청은 청구인이 제시한 인의보증서의 내용을 신뢰할 수 없다는 의견이나, 인우보증서의 서명자 중 매수인 강OOO은 종전토지와 연접한 토지에서 OOO를 운영하였으므로 최초 나무 식재시부터 그 후 관리과정까지 가장 근거리에서 파악하고 있는 자이며, 그 직원인 강OOO과 선OOO도 마찬가지이다. 다만, 당시 인우보증서 작성시 강OOO은 도장을 갖고 있지 않아서 아버지인 강OOO의 도장으로 날인한 것이고, 선OOO는 자필기재와 함께 본인의 도장으로 날인하였음이 확인된다. 인우보증서는 객관적인 정황 사실을 보충해 주는 간접적인 증거로서 채택되고 있는데, 인우보증서를 작성한 청구인의 친구 및 후배들은 종전토지에서 500ｍ 내지 2㎞ 내외에 거주하며 수시로 종전토지 앞 도로를 왕래하며 청구인이 자경하는 것을 지켜본 자들이라 그 내용은 가장 신뢰할 수 있으며, 작성자가 청구인의 친구나 후배 또는 OOO와 관련된 자라 하여 청구인이 그들과 의견조절을 하였다고 보는 것은 처분청의 지나친 추정에 불과하다.

(2) 청구인은 종전토지를 총 4년 10개월(2012년 3월～2016.2.4.) 동안 자경하였는데, 쟁점계약서의 특약사항에 성토 등에 관한 내용이 포함되어 있고, 매매대금 OOO이 이미 지급된 상황에서 전체 자경기간 중 2015.3.21.부터 2015.12.4.까지의 기간 동안 매수인 강OOO이 임의적인 판단에 의하여 종전토지를 훼손하지 아니하는 범위 내에서 널빤지를 종전토지에 식재된 나무 사이에 널어서 2～3일씩 건조시켰고, 2015.12.4. 이후 토지사용에 대한 승낙을 얻은 상황에서 강OOO이 빈 말통을 담벼락에 일부 투기한 것은 사실이나 그렇다 하더라도 농지로 판단하는 데에는 영향을 미치지 못한다. 한편, 쟁점계약서 작성일인 2015.3.21.을 양도시점으로 볼 경우 자경기간은 2012년 3월부터 2015.3.21.까지 3년이 되므로 계약일 이후 매수인이 종전토지를 사용하였는지 여부와 무관하게 쟁점계약서에 특약사항이 포함되어 있어서 양도일 현재 종전토지는 온전한 농지 상태를 유지한 것이다.

또한, 처분청이 청구인이 경작을 시작한 시점인 2011월 11월부터 2012년 3월까지 총 5개월을 휴경기간으로 본다 하더라도 종전토지는 2015.3.21. 사실상 매매가 체결되어 그 당시는 종전토지에 인근 공장의 투기물도 적재되어 있지 않았고 과수도 온전히 식재되어 있는 상태라서 농지임이 명확하고, 잔금지급일인 2016.2.4.까지 경작기간을 계산하면 3년 10개월이 되어 양도일 직전 5년 중 3년 이상 또는 3년 중 2년 이상을 농지로 사용한 것이 되므로 종전토지를 사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 적용함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 법원은 농지의 자경사실은 이를 주장하는 자가 입증할 책임이 있다고 판결OOO하였는바, 자경사실을 입증할 수 있는 증빙에는 농지원부, 농지위원장이 확인한 자경농지사실확인서·자경농지증명원, 농민일지(농사일지), 지역OOO에 가입한 조합원증명원, 농약·비료·종자·면세유·농기계 구입영수증, 농산물 판매확인서, 영농자재 구매확인서 및 쌀직불금·밭농업직불금 수령자료 등이 있는데, 청구인은 농지원부, 조합원증명서, 사용처가 불분명한 소량의 퇴비구입내역(2012년, 2014년 및 2015년) 외에는 입증자료를 제시하지 못하고 있고, 인우보증서에 날인한 자들도 청구인과 관련인이라서 그 내용을 신뢰하기 어려우며, 그 밖의 여러 확인사항에 의하여 청구인이 종전토지 경작에 상시 종사하였거나 노동력의 2분의 1 이상을 투입하여 4년 이상 자경하였다고 볼 수 없다.

(가) 청구인은 2015.3.21. 강OOO과 종전토지를 양도하는 1차 매매계약서에 해당하는 쟁점계약서를 작성한 후 2015.12.15. OOO와 2차 매매계약서에 해당하는 계약서를 작성하여 그에 따라 OOO에게 소유권을 이전하였음에도 강OOO이 모든 행위를 하였다고 주장하고 있는바, 청구주장과 같이 강OOO이 OOO를 대신하여 2차 매매계약과 소유권이전등기를 한 것이라면 이는 강OOO이 OOO의 위임을 받아 대리한 것으로 보아야 할 것이며, 현재 등기권리자 및 납세의무자 등 모든 법적 권리·의무는 OOO에게 귀속되고 있다. 따라서 만약 쟁점계약서가 작성되었다면 이는 취소되어야 하고 2015.12.15. OOO와 체결한 매매계약을 사실상 계약으로 보아야 한다.

OOO 건축과에 확인한 바에 따르면 종전토지에 건축되어 있는 건물의 착공일은 2016.1.26.이고, 토지대장에 의하면 2016.6.16. 그 지목이 답에서 공장용지로 변경된 것으로 확인된다. 청구인은 처분청 예규OOO 또는 2차 매매계약일(2015.12.15.)의 종전토지 현황을 기준으로 양도일 현재 농지로 보아야 한다고 주장하나, 청구인은 2015.12.15. OOO와 매매계약을 체결함과 동시에 종전토지에 임대차계약(임대보증금 1천만원, 임대기간 2015.12.15.～2016.12.15.)을 체결하였고, OOO는 2015.12.17. 동 계약서를 처분청 민원실에 사업자등록 첨부서류로 제출하여 사업자등록증을 교부받아 납세의무가 개시되었으므로 정상적인 임대차계약으로 보아야 한다.

설령, 매매계약일 2015.12.15.을 기준으로 종전토지가 양도일 현재 농지 여부를 판단한다 하더라도 2015년 10월 촬영된 항공사진을 살펴보면 잡초가 무성하여 나무는 보이지 않고 군데군데 공터가 보이고, 앞쪽 공터에는 2012년부터 차량이 주차되어 있었으며, 오랜 기간 커다란 물건이 적재되어 있었던 흔적이 보이는 가운데 부분은 풀이 자라지 못하는 상태로 보이는 등 종전토지는 농지로서 관리되었다고 볼 수 없다. 또한, 2016년 1월 인터넷포털사이트 다음의 OOO에 의하면 종전토지 입구에 출입을 통제하는 쇠사슬이 설치되어 있고, 잎이 떨어진 작은 나무 몇 그루가 마른 잡초와 뒤섞여 황량한 상태로 있으며, 군데군데 시멘트덩어리가 보이고, 입구에는 쓰레기가 널려 있어서 사실상 잡종지 상태로 보인다. 한편, OOO 세무과에서는 종전토지에 대한 2013～2015년도 재산세를 당초 농지로 보아 분리과세하였으나 2017년 8월 농지로 볼 수 없다 하여 종합합산과세로 변경하여 재산세를 경정·고지한 사실이 확인된다.

처분청이 2017.8.3. 종전토지에 대한 현장확인을 실시하였는데, 당시 OOO의 대표자인 강OOO은 2015.12.15. 매매계약 체결 당시 매실나무ㆍ살구나무 10여 그루가 칡덩굴과 엉켜 있었고, 매매계약과 동시에 2015.12.15.부터 2016.12.15.까지 1년간 임차하여 종전토지에 한말 용량의 나무접착제 함석통 150개를 적재하였다고 진술하였음에도 청구인은 OOO의 확인행위는 사실상 강OOO이 한 것이고, 2015.12.15. 당시 크고 작은 과실수 40～50그루가 있었으며, 2015.3.21. 최초 계약체결 이후부터 2015.12.15.까지 종전토지 경계지점에 함석통이 40～50여개만 적재되어 있었다고 주장하나, 처분청 현장확인시 진술자가 사실상 누구이든 또는 강OOO의 진술이 변경되었다 하더라도 2015.3.21. 이후 강OOO이 종전토지를 훼손하였으므로 2015.12.15. 계약일 현재 종전토지가 농지가 아닌 사실에는 변함이 없고 양도일(2016.2.4.) 현재도 농지가 아니다.

(나) 청구인의 퇴직소득지급명세서에 의하면, 청구인은 2002.9.1. OOO에 입사하여 2009.7.27. 퇴사한 것으로 나타나고, 청구인의 근로소득지급명세서에 의하면 종전토지 취득시부터 퇴사시까지 매년 OOO 이상의 급여를 지급받은 것으로 확인되어 「조세특례제한법 시행령」 제66조 제14항에 따라 동 업체 재직기간은 경작기간에서 제외된다. 또한, 청구인은 2007.11.5. 종전토지를 사업장으로 하여 부동산임대업을 영위하는 것으로 사업자등록을 한 후 OOO에 임대하였다가 2010.9.27. 폐업신고를 한 것으로 확인되나, 항공사진 및 인터넷포털사이트 다음의 OOO에 의하면 2011년 9월뿐 아니라 2011년 10월 항공사진 등에도 OOO의 건물이 존재하는 것으로 나타난다.

(다) 청구인은 OOO과 2011년 가을에 임대차계약을 해지한 후 비닐온상을 철거하고 구덩이를 파서 거름을 넣는 등 토지정비작업을 하여 2012년 봄에 과실수 묘목을 심었으므로 2011년 11월부터 묘목 식재 직전까지의 기간을 농사준비기간으로 보아 자경기간에 포함하여야 한다고 주장하나, 종전토지를 식물원으로 임대하여 토지를 다른 용도로 사용하다가 농지로 다시 조성한 것이므로 토지정비기간은 경작기간에 포함되지 않으며(재산1254-1283, 1985.4.30.), 청구인이 OOO에서 퇴비를 최초로 구입한 일자는 2012.9.11.이나 통상 과실수 묘목은 3월 중순부터 4월 중순까지 식재하고 청구인도 2012년 봄에 묘목을 식재하였다고 주장하고 있으므로 종전토지를 경작하기 시작한 시점은 2012년 3월로 보아야 한다.

(라) 종전토지의 항공사진 및 다음의 OOO 등을 살펴보면, 2012년 9월 항공사진에는 종전토지 옆건물인 OOO 건물의 경계에만 풀이 무성하고 종전토지 앞쪽, 중앙 및 뒤쪽에 군데군데 넓은 공터가 형성되어 9월임에도 풀이 전혀 자라지 못하는 것으로 보이는바, 청구인은 조사당시 공터부분은 OOO 건축시 바닥에 시멘트포장을 하였다가 건물철거 후 시멘트포장을 전부 걷어내지 못하여 풀이 자랄 수 없는 상태였다고 진술하였다.

2013년 6월 항공사진은 2012년의 것과 큰 변화가 없으며 여전히 종전토지 앞쪽, 중앙 및 뒤쪽에 넓은 공터가 보이는데, 6월임에도 풀이 자라지 못하고 있고, 종전토지 앞쪽 공터에 주차된 차량을 청구인은 OOO와 경계지점에 주차된 것이라 간섭할 수 없었다고 주장하나, 설령 경계지점에 주차되어 있다 하더라도 종전토지를 훼손하고 있음에도 방치한 것이고, 2012년 10월 다음의 OOO에도 주차된 차량이 나타나는바, 종전토지 앞쪽 공터에는 2012년 초부터 상시 여러 대의 차량이 지속적으로 주차되었던 것으로 보인다. 또한, 2014년 10월 항공사진에는 잡초가 무성하게 보이는데 그 속에 몇 그루의 나무가 보이고 가운데와 뒤쪽에 풀이 잘 자라지 못한 곳이 있고, 종전토지내 앞쪽 공터에 여러 대의 차량이 주차되어 있으며, 가장자리와 뒤쪽으로 차량이 다닌 흔적이 확연하게 나타난다.

2015년 10월 항공사진은 잡초들이 무성하고 나무는 전혀 확인할 수 없으며 앞쪽과 뒤쪽에 공터가 보이고, 종전토지 가운데에 큰 차량이 다닌 것처럼 풀이 자라지 못한 넓은 면적이 보이는데, 청구인은 이를 OOO의 대표자인 강OOO이 날씨가 좋을 때 2～3일 정도 널빤지를 과실수 사이에 말린 것이라고 주장하나, 넓은 면적에 풀이 전혀 자라지 못한 상태로 보아서는 적어도 5개월 이상 널빤지를 두었던 것으로 보이고, 강OOO은 2015.3.21. 1차 매매계약 후 2015년 4월부터 2015.12.15.까지 한 달에 약 7～8개 합계 40～50개의 접착제 함석통을 종전토지 경계지점에 적재해 두었다고 확인한 것과 같이 종전토지는 농지로서의 기능을 상실한 상태이므로 청구인이 종전토지를 농지로서 관리하였다고 볼 수 없다. 또한, 다음의 OOO와 인터넷포털사이트 네이버의 OOO에서도 종전토지 앞쪽 공터에 차량이 주차되어 있고 칡덩굴이 잡초와 뒤섞여 무성한 상태로 있으며 군데군데 시멘트덩어리가 보이고 앞쪽에는 쓰레기가 널려 있는 것으로 보이는바, 종전토지는 2012년부터 양도시까지 사실상 잡종지 상태로 방치된 것으로 보인다.

(마) 청구인은 경작자가 농지원부의 발급을 요청할 경우 담당공무원이 현장을 방문하여 실제 경작물 재배 여부를 확인 후 발급하는 것이고, 이후 매년 9월 1일부터 11월 30일까지 농지이용 실태조사를 하여 변동사항이 발생할 경우 기록변경을 하기 때문에 농지원부를 자경을 입증하기 위한 증빙으로 제시하고 있으나, 종전토지에 대한 농지원부는 2012.6.21. 주재배작물을 과수로, 경작구분을 자경으로 하여 최초 작성되었으나 이는 청구인이 OOO을 철거한 후 2012년 봄에 과실수 몇 그루를 식재해 둔 상태에서 농지원부를 신청하였기에 자경으로 기재된 것으로 보이고, 농지원부에 자경으로 등재된 것만으로 작성일 이후 청구인이 계속하여 농지로서 관리한 것을 의미하는 것은 아니며, 농지원부 하단에 ‘세금감면 대상자 확인으로 활용하고자 하는 경우 해당기관에서 적정 여부를 판단하여야 함’이라는 문구가 기재되어 있어 농지원부를 청구인의 자경을 입증하는 자료로 보기는 어렵다.

(바) 청구인이 제시한 OOO이 발급한 거래자별 매출상세내역에는 2012년 9월 신광퇴비 1건(6,800원), 2014년 3월～4월 용표(퇴비) 등 3건OOO, 2015년 3월 반딧불(비료) 등 3건OOO을 각각 구입한 내역이 있으나, 구입량으로 볼 때 그 면적이 1,303㎡에 이르는 종전토지에 사용하기에는 크게 모자란 양이고, 더욱이 2013년에는 비료 구입내역이 없는데, 종전토지는 2007년 11월～2011년 10월까지 OOO으로 사용하며 시멘트포장이 되어 있던 상태라서 많은 양의 퇴비를 사용하여 지력을 높여야 할 것이나 소량의 퇴비구입으로 종전토지를 지속적으로 관리하였다고 볼 수는 없다. 또한, 청구인이 종전토지 양도 후 보유농지가 없던 기간인 2016.6.2. 큰골비료 등 2건 OOO을 구입한 내역도 나타나므로 전년도에 구입한 퇴비 및 비료가 종전토지에 사용되었는지 여부도 불분명하고, 청구인은 퇴비(비료)구매내역 7건만 제출하였을 뿐 묘목구입, 농기구 구입, 농약 구입에 대한 구체적 증빙은 전혀 제시하지 못하고 있으며, 종전토지에는 농기구·비료 등을 보관할 창고시설도 없어서 청구인이 종전토지를 지속적으로 관리한 것으로 볼 수 없다.

(아) 청구인은 종전토지에 대하여 쌀직불금 또는 밭작물직불금 수령한 사실이 없는 것으로 확인되나, OOO과 국세청 전산망(NTIS)에서 인근 농지의 쌀직불금 수령 여부를 조회한 결과, 종전토지 인근의 여러 필지에서는 실경작자가 아래 <표1>과 같이 쌀직불금을 수령한 것으로 확인된다.

OOO

(자) 종전토지에 대한 부동산매매계약서에 과실수에 대한 언급이 전혀 없는 것으로 보아 청구인은 나무를 재산적 가치가 있는 것으로 인식하지 않은 것으로 보이고, 종전토지 양도 후 청구인이 나무를 이식한 사실도 없으며, OOO은 종전토지를 취득한 후 식재되어 있던 나무를 전부 폐기처분하고 공장건물을 지었다고 진술하였으므로 과실수를 관리된 수목으로 보기는 어렵다.

(차) 청구인은 종전토지 경작사실을 입증하기 위하여 친구, 지인 등 한OOO 외 12명이 날인한 인우보증서를 제시하였는데, 청구인의 초등학교 친구인 한OOO은 다리를 다쳐 병원에 입원 중이라서 그 배우자인 차OOO에게 확인한 결과, 한OOO은 2012년 3월 굴착기 임차를 주선하는 등 종전토지에 과실수 70여 그루를 심는 것을 도와주었고, 차OOO은 이후 인근을 지나다니면서 종전토지에 나무가 식재되어 있는 모습을 보았으나 그 이후 관리상태에 대하여는 모른다고 진술하였으며, 청구인이 졸업한 OOO및 OOO 후배인 이OOO는 현재 OOO 통장을 하고 있는 자로서 청구인의 동생인 오OOO의 부탁으로 김OOO과 함께 인우보증서에 날인하였는데, 2010년 12월 귀향하여 종전토지에 OOO이 있었던 것은 모르지만 과실수가 있었던 것은 사실이나 청구인의 과실수 관리에 대하여는 모른다고 확인하였다.

또한, OOO에 근무하는 강OOO은 이유도 모르고 청구인이 제시한 인우보증서에 성명, 주민등록번호 및 주소를 기재한 사실은 있으나, 날인된 도장은 아버지인 강OOO의 것으로 강OOO은 날인한 사실이 없다고 진술하였고, 2012년부터 OOO에 근무하다가 2015년 7～8월경에 동 업체에서 근무를 시작하였으며 일이 바빠서 종전토지의 상황을 잘 모른다고 확인하였고, 동 업체의 직원인 신OOO는 청구인이 제시한 인우보증서에 성명, 주민등록번호 및 주소는 기재하였으나 도장을 날인한 사실은 없다(타인도장 날인)고 진술하였다.

따라서 위와 같이 인우보증서에 날인한 사람들은 종전토지의 관리상태를 모른다고 진술하였고 심지어 타인의 도장으로 허위 날인한 경우도 확인되며, 대부분 청구인의 친구·후배들이거나 매수인인 OOO 등과 관련된 자들이라 청구인과 의견조절이 가능하고 청구인에게 유리한 진술을 할 수 있는 입장에 있는 사람들로 확인되므로 인우보증서의 내용을 신뢰할 수 없다.

(2) 청구인은 종전토지 경작준비기간을 제외하고 2012년 3월부터 2016.2.4. 양도시까지 3년 10개월 동안 종전토지를 자경하였으므로 비사업용 토지에서 제외하여야 한다고 주장하나, 이는 2015.12.15. 2차 매매계약서 작성일 현재 농지이므로 2016.2.4. 양도시까지 경작하였다는 주장으로 처분청의 예규(서면인터넷방문상담5팀-1654, 2007.5.25.)를 잘못 해석한 것으로 보인다. 즉, 청구인은 매매계약일의 토지현황을 양도일 현재로 판정한다는 것을 경작기간이 양도일까지 연장되는 것으로 오인한 것으로 보인다. 따라서 청구인이 종전토지를 사실상 경작한 사실을 입증하지 못하고 있고, 종전토지에 대한 2013～2015년도 재산세가 종합합산과세된 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구인이 종전토지를 비사업용 토지 판정시 기간기준인 전체보유기간 중 60% 이상, 양도일 직전 5년 중 3년 이상, 양도일 직전 3년 중 2년 이상 자경하였다고 볼 수 없으므로 종전토지는 비사업용 토지에 해당되어 장기보유특별공제를 배제한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 종전토지가 농지대토에 대한 양도소득세 감면 대상인지 여부

② 종전토지가 비사업용 토지에 해당하는지 여부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법(2015.12.22. 법률 제13613호로 개정된 것)

제70조【농지대토에 대한 양도소득세 감면】 ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세를 감면한다.(이하 생략)

(2) 조세특례제한법 시행령(2015.12.28. 대통령령 제26763호 개정된 것)

제67조【농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등】 ① 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 거주자"란 4년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작을 개시할 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지소재지"라 한다)에 거주한 자로서 대토 전의 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시·군·구 안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

② 법 제70조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.

③ 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년(「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우에는 2년) 내에 새로운 농지를 취득하여, 그 취득한 날부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.

가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 3분의 2 이상일 것

나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 2분의 1 이상일 것

2. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 새로운 농지의 취득일부터 1년 내에 종전의 농지를 양도한 후 종전의 농지 양도일부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.

가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 3분의 2 이상일 것

나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 2분의 1 이상일 것(이하 생략)

(3) 소득세법(2015.12.15. 법률 제13558호로 개정된 것)

제104조의3【비사업용 토지의 범위】 ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 “농지”라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

(4) 소득세법 시행령

제168조의6【비사업용 토지의 범위】법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

제168조의8【농지의 범위 등】 ① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 “농지”라 함은 전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소(池沼)·농도·수로 등의 토지 부분을 포함한다.

② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 “소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지”라 함은 농지의 소재지와 동일한 시(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내에 있는 지역에 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 「농지법」 제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다.

(5) 농지법

제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

5. “자경(自耕)”이란 농업인이 그 소유 농지에서 농작물 경작 또는 다년생식물 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하는 것과 농업법인이 그 소유 농지에서 농작물을 경작하거나 다년생식물을 재배하는 것을 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2004.3.18. 매매를 원인으로 종전토지를 취득하였다가 2016.2.4. OOO에게 OOO에 양도한 후 2016.4.22. 「조세 특례제한법」 제70조의 농지대토에 대한 양도소득세 감면 규정을 적용하여 2016년 귀속 양도소득세를 신고하였으며, 2016.12.21. 대체농지를 취득하여 현재까지 보유하고 있다.

(2) 처분청은 2017.5.22.～2017.6.9. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 4년 이상 종전토지를 자경한 것으로 보기 어렵고, 종전토지가 양도일 현재 공장용지로 임대된 상태라서 농지에 해당함을 객관적으로 확인할 수 없다고 보아 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 배제하여 이 건 처분을 하였다.

(3) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구인은 종전토지를 취득할 당시 OOO에 거주하다가 2010.9.27. OOO으로 전입신고를 하였는데, 처분청은 이를 위장전입으로 보고 실거주지를 위 OOO 주소지로 조사하였고 청구인도 이에 대하여는 다툼이 없으나, 위 두 주소지 모두 종전토지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역에 해당한다.

(나) 처분청의 국세통합시스템에 의하면 청구인은 종전토지 취득시부터 2009년까지 근로소득이 발생한 것으로 나타나고, 2007.11.5. 종전토지를 사업장으로 하여 부동산임대업을 주업종으로 하는 사업자등록을 신청하였다가 2010.9.27. 폐업신고를 한 것으로 확인되나, 2011년 9월 쵤영된 항공사진에는 임차인이 운영하던 OOO의 비닐하우스가 그대로 설치되어 있는 것으로 나타나며, 2012년 이후 청구인의 사업 및 근로소득 발생 이력은 없는 것으로 확인된다.

(다) 청구인이 제시한 종전토지에 대한 2011～2015년도 재산세 정기과세내역서에 의하면, 종전토지는 농지(답)로 구분되어 전체면적 1,303㎡ 중 977㎡는 분리과세되고 나머지 326㎡는 비과세된 것으로 기재되어 있으나, 처분청이 2017.6.9. OOO에게 아래 <표2>와 같이 종전토지에 대한 재산세 과세자료를 통보(처분청 재산세과-656, 2017.6.9.)하였고, OOO은 이에 따라 종전토지를 실제 영농에 사용된 농지로 볼 수 없다고 보아 2013～2015년도 재산세를 경정·고지한 것으로 확인된다.

OOO

(라) 종전토지에 소재하는 건물의 건축물대장을 확인한 결과, 허가일자는 2016.1.18.로, 착공일자는 2016.1.26.로 각각 등재되어 있고, 지적도 등본에 의하면, 종전토지는 OOO의 사업장 소재지인 OOO 대지와 연접해 있는 것으로 나타난다.

(4) 청구인은 2011년 가을 부동산임대업을 폐업한 후 경지 정리 및 지력증진을 위하여 거름을 넣는 등 사전 정지작업을 거쳐 2012년 초 감, 매실, 살구나무 등 묘목 80포기를 식재하는 등 2011년 가을부터 종전토지 양도시까지 4년 이상을 직접 경작하였다고 주장하며 다음과 같은 증빙자료를 제시하고 있다.

(가) OOO이 2015.11.4. 발급한 청구인 세대에 대한 농지원부(최초작성일 : 2012.6.21.)의 소유농지현황을 보면, 청구인이 종전농지에 과수를 자경한 것으로 표시되어 있는데, 그 하단에는 “농지원부는 농지관리 및 농업정책의 효율적 추진을 위해 작성·비치하는 행정내부자료로서 경작변동상황 등을 실시간으로 갱신·관리하는 것은 아니며, 세금감면 대상자 확인 및 농협대출 등을 위한 확인자료로 농지원부를 활용하고자 하는 경우에는 해당기관에서 그 적정여부를 판단하여야 함”이라는 문구가 기재되어 있다.

(나) OOO이 2017.12.4. 발급한 조합원 증명서에 의하면, 청구인은 2012.8.14. 동 OOO를 출자하여 조합원으로 가입한 것으로 나타난다.

(다) OOO에서 2018.8.8. 출력한 청구인의 2011.1.1.～2017.8.8. 기간 동안의 비료 등 구매사실을 확인하는 ‘거래자별매출상세내역’에 의하면, 청구인이 아래 <표3>과 같이 종전토지 보유기간 동안 비료 등을 2012년 1회, 2014년 3회 및 2015년 2회 각각 구입한 것으로 기재되어 있다.

OOO

(라) 한OOO 외 12명은 청구인이 작성한 인우보증서(2017.5.25.)에 서명함으로써 청구인의 종전토지 자경사실을 확인하고 있는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

(마) 청구인은 처분청의 2017.8.3. 현장확인시 조사공무원에게 확인서를 작성해 준 자는 OOO의 강OOO이 아닌 그 동생인 OOO의 강OOO이라고 주장하며 강OOO의 확인서(2017.11.30.)를 제시하고 있는데, 그 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

(5) 또한, 청구인은 이 건 양도소득세 신고시 처분청에 제출한 부동산매매계약서 외에도 2015.3.21. 청구인과 강OOO 간에 작성된 쟁점계약서를 제시하고 있는바, 당초 계약서는 양도소득세 신고를 위한 형식적인 것이고 쟁점계약서는 위 계약서의 원시계약서로서 변경될 수 없는 실지계약서에 해당하며, 특약사항에 객토허가를 받아 성토한다는 내용 및 형질변경에 청구인이 동의한다는 내용 등이 포함되어 있으므로 쟁점계약서 계약일인 2015.3.21.을 기준으로 농지 여부를 판정하여야 한다고 주장하는데, 그 특약사항의 내용은 다음과 같다.

OOO

(6) 한편, 처분청은 청구인이 종전토지를 4년 이상 자경하지 아니하였고 양도일 현재 농지로 볼 수 없다는 의견이며 아래와 같은 증빙자료를 제시하고 있다.

(가) 처분청은 종전토지에 대한 항공사진 및 인터넷포털사이트가 제공하는 OOO 등을 제시하고 있는데, 2011년 9월에 촬영된 항공사진에는 비닐하우스 여러 동이 설치되어 있는 모습이 나타나고, 2012년 9월에 촬영된 것에는 위 비닐하우스가 전부 철거된 자리 대부분이 흙으로 덮여 있고 OOO의 공장부지와 경계를 이루고 있는 부분은 잡풀인지 수목인지 구분할 수 없는 것이 자라 있는 모습이 나타나며, 2013년 6월에 촬영된 것은 위 2012년 9월의 것과 큰 차이는 없으나 입구에 차량 4대가 주차되어 있는 것으로 나타나고, 2014년 10월에 촬영된 것은 입구에 차량 6대가 주차되어 있고 나머지 부분에는 잡풀인지 수목인지 구분할 수 없는 것이 무성하게 토지를 뒤덮고 있는 모습을 보이며, 2015년 10월에 촬영된 것에는 잡풀인지 수목인지 구분할 수 없는 것이 전체적으로 자라고 있으나 가운데 부분에 사람 또는 차량이 이동할 수 있을 정도의 통로가 보인다. 또한, 2012년 10월 및 2013년 7월에 촬영된 OOO는 수목이 몇 그루 보이기는 하나 전체적으로 잡풀 등이 뒤덮고 있어서 관리된 농지라기보다는 방치된 것으로 보인다.

(나) 처분청이 제시한 부동산매매계약서 및 부동산임대차계약서에 의하면, 청구인과 OOO의 강OOO은 2015.12.15. 종전토지에 대하여 매매대금 OOO 중 계약시 계약금 OOO을, 2016.2.4. 잔금 OOO을 각각 지급하기로 하고 매수인의 토지사용 및 토지개발행위 허가 신청에 청구인이 동의하는 것을 특약사항을 포함하여 매매계약을 체결하였고, 같은 날 위 매수인과 보증금을 1천만원으로 하고 임대차기간을 2015.12.15.～2016.12.15.로 하는 종전토지에 대한 임대차계약을 체결하고 매수인이 사업자등록 신청시 동 계약서를 첨부한 것으로 확인되는데, 위 두 계약서의 청구인, 매수인 및 중개업자의 날인이 서로 동일한 것으로 확인된다.

(다) 처분청의 2017.8.3. 현장확인시 OOO의 강OOO이 작성한 확인서의 주요 내용은 다음과 같다.

OOO

(라) 그 밖에 이 건 이의신청시 처분청은 청구인에게 종전토지 보유기간 동안 수확한 농작물의 증빙자료 및 2015년 12월 쟁점토지의 임대 및 매매계약 당시 과실수의 처리현황에 대한 자료를 요청하였고, 청구인은 ‘양도 당시 어린 과수로서 판매할 정도의 과실이 생산되지 아니하여 판매실적이 없으며, 과실수는 매매가액에 포함되지 아니하였으나 비용을 고려하여 이식하지 아니하고 종전토지에 그 상태로 두었는데 매수인이 이를 폐기처분하였다는 취지의 내용으로 회신한 것으로 나타난다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 종전토지에 대한 농작업의 2분의 1 이상을 자기 노동력을 투입하여 4년 이상 직접 경작하였으므로 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 적용하여야 한다고 주장하나,

「조세특례제한법」제70조 및 같은 법 시행령 제67조에 따라 양도소득세를 감면받기 위해서는 청구인이 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하여야 하고 입증책임은 양도소득세의 감면을 주장하는 청구인에게 있으며 위 조항은 자경농민에게 예외적으로 양도소득세를 부과하지 아니하도록 조세정책상 특혜를 주는 규정이므로 감면요건은 엄격하게 적용하여야 하는 것인바,

청구인이 2011년 가을경 부동산임대업을 폐업한 후 2012년 종전토지에 과실수를 식재하였다는 청구주장은 농지원부, 인우보증서 및 매수인의 확인서 등에 의하여 신빙성이 있어 보이나, 2013년 6월 및 2014년 10월 촬영된 항공사진에서 종전토지 입구에 차량이 주차되어 있는 모습이 보이고, 2012년 10월 및 2013년 7월 촬영된 인터넷포털사이트이 제공하는 OOO 등에 의하면 수목이 일부 보이기는 하나 식목상태가 명확하게 확인되지 아니하고 잡초 등이 무성하게 자라고 있어 정기적·지속적 관리행위가 있었는지 여부가 불분명하며, 청구인이 수목을 종전토지 양도시 이식비용 등의 문제로 그 상태로 두었는데 매수인이 이를 폐기처분하였다고 진술한 점을 고려하면 종전토지에 식재된 수목은 정상적으로 재배되어 이식하거나 판매할 정도의 가치가 있는 것이라기보다는 방치된 것으로 보이는 점,

청구인이 제시한 종전토지에 대한 2011～2015년도 재산세 정기과세내역서에 의하면, 종전토지는 농지(답)로 구분되어 전체면적(1,303㎡) 중 일부(977㎡)는 분리과세되고 나머지(326㎡)는 비과세된 것으로 기재되어 있으나, 처분청이 2017.6.9. OOO에게 종전토지에 대한 재산세 과세자료를 통보(처분청 재산세과-656, 2017.6.9.)함에 따라 OOO이 종전토지를 실제 영농에 사용된 농지로 볼 수 없다고 하여 2013～2015년도 재산세를 경정·고지한 것으로 확인되는 점,

청구인은 실제로 2015.3.21. 종전토지에 대한 매매계약이 체결되었으므로 최초 매매계약일 현재를 기준으로 농지 해당 여부를 판단하여야 한다고 주장하나, 청구인 스스로 매수인이 계약금을 지급한 후 계약금에 상응하는 종전토지에 대한 권리를 주장하며 널빤지를 말리거나 함석통을 적재해 두는 등 사적으로 사용하였다고 시인하고 있고, 매수인도 청구인의 자경요건을 충족케 하기 위하여 양도시기를 조정하였다고 진술하였으며, 2015년 10월에 촬영된 항공사진을 보면 잡풀이 무성하여 수목을 전혀 확인할 수 없고 종전토지 전후에 공터 같은 부분이 보이며 가운데는 차량의 통행로와 유사하게 풀이 자라지 못한 넓은 면적이 보이는 등 종전토지는 매매계약일 이후는 사실상 농지로 이용되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인은 양도소득세 감면요건을 충족하기 위하여 종전토지에 수목을 식재만 하고 관리하지 아니한 채 방치한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

따라서 처분청이 종전토지를 청구인이 4년 이상 직접 경작하지 아니한 비사업용 토지로 보아 농지대토에 대한 감면을 적용하지 아니하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.