beta
[청구번호]
조심 2019서3276 (2020.05.18)
[세 목]
법인
[결정유형]
기각
[결정요지]
쟁점이월공제세액은 투자가 발생한 과세기간의 세액공제와 동일하게 최저한세 적용대상에 해당한다고 보는 것이 타당함
[관련법령]
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 이동통신, 인터넷통신 및 IPTV 서비스 등을 제공하는 유․무선통신사업자로, 2012사업연도 법인세 신고시 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제26조에 따라 고용창출투자세액공제(이하 “쟁점세액공제”라 한다)의 기본공제를 적용하고, 추가공제 액 OOO(투자금액×2% 상당) 중 당해 사업연도 고용증가분에 상당하는 OOO세액공제를 적용하고, 나머지 OOO(이하 “쟁점이월공제세액”이라 한다)은 이후 사업연도로 이월하였다.
나. 이후 청구법인은 2013〜2015사업연도 법인세 신고시 위 이월액 중 각각 OOO이월세액공제를 적용하면서 해당 세액공제를 최저한세 적용대상으로 하여 전액 공제배제하였다가 2019.3.29. 쟁점이월공제세액은 최저한세 적용대상이 아니라는 이유로 세액공제를 적용하여 법인세 2012사업연도분 OOO환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
다. 이에 따라 처분청은 쟁점이월공제세액은 최저한세 적용대상에 해당한다는 이유로 2019.5.22. 청구법인에게 경정청구에 대한 거부통지를 하였다.
라. 청구법인은 이에 불복하여 2019.8.14. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 쟁점세액공제의 적용 구조는 아래와 같다.
(가) 쟁점세액공제에 관하여 조특법 제26조 제1항 제2호에서 ① 투자액의 일정비율에 의한 금액과 ② 증가된 상시근로자 수에 일정금액을 곱한 금액 중 작은 금액을 그 추가공제금액으로 하면서, 위 “한도를 초과하는 금액이 있는 경우에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 한다.”고 규정한바, 사업용자산에 투자를 하여 추가공제금액이 발생하였더라도 당해 사업연도에 고용 증가가 없으면 추가공제를 받을 수 없다.
(나) 다만, 조특법 제144조 제3항의 특례규정에 따르면 같은 법 제26조 제1항 제2호에 단서에 따라 해당 투자가 이루어진 과세연도에 공제받지 못한 금액은 한도 금액 내에서 해당 투자가 이루어진 과세연도의 다음 과세연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 과세연도에 이월하여 공제할 수 있도록 규정하고 있다.
(2) 조특법 제26조 제1항 제2호의 한도초과로 추가공제를 받을 수 없는 경우 조특법 제144조 제3항에 따라 이월공제가 허용되고 이월공제의 특례규정인 조특법 제144조 제3항은 최저한세의 적용대상으로 열거되어 있지 아니하므로 쟁점이월공제세액은 이월공제받는 사업연도의 법인세 최저한세액과 무관하게 공제받을 수 있다.
(가) 조특법 제26조 제1항 제2호에서 고용창출 투자 법인의 추가공제금액이 그 한도를 초과하는 경우에는 그 한도초과 금액은 공제를 받을 수 없지만, 이와 같은 한도초과 금액에 대해서는 조특법 제144조 제3항에서 별도로 이월하여 공제받을 수 있도록 규정하고 있는바, 그 문언상 한도초과분 이월공제의 근거규정은 조특법 제144조 제3항이다.
(나) 추가공제 한도초과분은 조특법 제144조 제3항에 따른 세액공제이고, 그 규정은 최저한세 적용대상을 규정한 조특법 제132조 제1항에 열거되어 있지 않으므로 쟁점이월공제세액은 최저한세 적용대상이 아니다.
1) 조특법 제132조 제1항 제3호에서 동법에 따른 세액공제 항목 중 최저한세의 적용대상이 되는 세액공제 항목을 열거하여 규정하고 있는데, 동 규정에서는 제144조 제3항에 따른 추가공제금액의 한도초과액의 이월공제는 열거되어 있지 않다.
2) 최저한세에 관한 조세특례제한법제132조는 같은 법 제6장 ＜그 밖의 조세특례＞에 규정되어 있으나 쟁점세액공제의 추가공제 한도초과분 이월공제의 근거인 같은 법 제144조는 같은 법 제7장 ＜보칙＞에 규정되어 있어 최저한세 적용대상으로 열거되어 있지 않다.
3) 그럼에도 불구하고 같은 법 제144조 제3항(쟁점이월공제세액의 공제 근거 규정)이 제132조의 적용대상이라고 해석하는 것은 합리적 이유 없는 확장해석이나 유추해석에 해당한다.
나. 처분청 의견
조특법 제144조 제3항은 같은 법 제26조의 보완 규정에 불과하여 쟁점이월공제세액이 최저한세 적용대상인지는 본 규정을 기준으로 판단하여야 하고, 본 규정인 조특법 제26조는 최저한세 적용대상으로 열거되어 있으므로 쟁점이월세액도 최저한세 적용대상이다.
(1) 조특법 제144조 제3항은 별도의 세액공제를 규정한 것이 아니라 같은 법 제26조의 보충적 규정이므로 최저한세 적용대상 여부는 본 규정인 같은 법 제26조에 따라 판단하여야 한다.
(가) 2011.12.31. 신설된 조특법 제144조 제3항은 새로운 세액공제를 신설하는 규정이 아니라 쟁점세액공제 중 조특법 제144조 제1항에 따라 이월공제 할 수 없는 금액에 대해 일정 요건(상시근로자 수 증가)을 충족하는 경우 이월공제가 가능하도록 한 것에 불과하다.
(다) 쟁점세액공제가 없다면 조특법 제144조 제3항 그 자체로 별도의 세액공제를 적용할 수 없으므로 동 규정은 쟁점세액공제에 관한 것으로 보는 것이 타당하다.
(2) 쟁점세액공제로 인해 발생한 당해 사업연도 세액공제와 조특법 제144조 제3항에 따른 이월공제세액도 최저한세 적용대상이다
(가) 조특법 제144조 제1항은 해당 사업연도에 납부할 세액이 없거나 법인세 최저한세액에 미달하여 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액을 이월하여 공제할 수 있도록 한 규정이고, 제3항은 같은 법 제26조 제1항 제2호 단서(쟁점세액공제 중 추가공제금액)의 한도를 초과하여 해당 투자가 이루어진 사업연도에 공제받지 못한 금액과 같은 법 제26조 제6항(투자 후 2년 내 상시근로자 수 감소)에 따라 법인세로 납부한 금액을 이월하여 공제할 수 있도록 한 규정(일정 한도 내의 금액 공제 가능)이다.
(나) 「법인세법」 제59조 제1항을 보면 당해 사업연도에 발생한 공제액과 이월공제세액의 공제 순서를 규정하고 있고, 조특법 시행령 제126조 제5항에서 나중에 발생한 세액공제부터 적용배제 하는 것으로 규정하고 있다.
당해 발생 세액공제 및 이월공제세액 모두 최저한세 적용대상이 되는 것으로,당해 발생 세액공제는 최저한세 적용대상이 되고, 조특법 제144조 제3항에 따라 이월세액공제는 최저한세 적용대상에 해당하지 않는다는 청구주장은 타당하지 않다.
(3) 2011.12.31. 신설된 조특법 제144조 제3항은 새로운 세액공제를 신설한 것이 아니다.
(가) 조특법 제144조 제3항은 새로운 세액공제를 신설한 것이 아니라 쟁점세액공제 중 제1항에 의해 이월공제를 할 수 없는 금액에 대해 일정한 요건을 충족하는 경우에는 이월공제가 가능하도록 규정한 것에 불과하다.
(나) 조특법 제144조 제3항 본문의 “불구하고”의 의미는 제1항에 의해 이월공제가 되지 않는 금액도 이월하여 공제를 할 수 있다는 뜻으로, 2011.12.31. 신설된 동 규정은 다른 이월공제세액과 같이 조특법 제132조의 적용을 받는 것이 논리적으로 타당하다.
(다) 또한 ｢법인세법 시행규칙｣ 별지 제8호 서식(갑)을 보면 최저한세적용 대상 및 제외 공제감면세액의 근거 법률이 기재되어 있는데, 조특법 제144조는 어디에도 없다.
(4) 법률규정 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우 일정한 한계 내에서 합목적적 해석을 하는 것은 불가피하고, 과다한 조세감면을 방지하고 최소한의 과세공평을 기하기 위하여 감면의 한도를 제한하는 최저한세 제도의 취지 및 관련 법령과의 관계 등을 감안하면 쟁점이월공제세액도 쟁점세액공제와 동일하게 최저한세 적용대상으로 보아야 한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
고용창출투자세액공제액 중 추가공제 한도초과분을 이월공제하는 경우 최저한세 적용대상인지 여부
나. 관련 법령
(1) 조세특례제한법
(가) 2011.12.31. 법률 제11133호로 개정되기 전의 것
제26조(고용창출투자세액공제) ①내국인이 2011년 12월 31일까지 대통령령으로 정하는 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 하는 경우에는 그 투자금액의 100분의 1에 상당하는 금액을 대통령령으로 정하는 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 다만, 그 공제받는 금액(이하 이 조에서 "고용창출투자세액공제액"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 한다.
[해당 과세연도의 상시근로자 수 - 해당 과세연도에 최초로 근로계약을 체결한 상시근로자로서 대통령령으로 정하는 청년근로자 수(이하 이 항에서 "청년근로자수"라 한다) - 직전 과세연도의 상시근로자 수] × 1천만원 + 청년근로자수 × 1천500만원
②제1항 단서를 적용받아 공제받지 못한 금액을 제144조에 따라 이월공제받는 경우 해당 과세연도의 공제한도는 제1항 단서에 따라 계산한 한도 금액에서 그 이월공제받는 금액을 뺀 금액으로 한다.
제132조(최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면 등의 배제) ①내국법인(괄호 생략)의 각 사업연도의 소득과 ｢법인세법｣ 제91조 제1항을 적용받는 외국법인의 각 사업연도의 국내 원천소득에 대한 법인세(괄호 생략)를 계산할 때 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 감면 등을 적용받은 후의 세액이 제1호 및 제2호에 따른 손금산입 및 소득공제 등을 하지 아니한 경우의 과세표준(괄호 생략)에 100분의 14[괄호 생략]를 곱하여 계산한 세액(이하 "법인세 최저한세액"이라 한다)에 미달하는 경우 그 미달하는 세액에 상당하는 부분에 대해서는 감면 등을 하지 아니한다.
3.제5조, 제7조의2, 제8조의3, 제10조(괄호 생략), 제11조, 제12조제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의2, 제30조의4, 제31조제6항, 제32조제4항, 제94조, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의18 및 제104조의22에 따른 세액공제금액
제144조(세액공제액의 이월공제) ①제5조, 제7조의2, 제8조의3, 제10조, 제11조, 제12조제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의2, 제30조의4, 제94조, 제104조의5, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의18, 제104조의22 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조 제2항(괄호 생략)에 따라 공제할 세액 중 해당 과세연도에 납부할 세액이 없거나 제132조에 따른 법인세 최저한세액 및 소득세 최저한세액에 미달하여 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액[제26조 제1항 단서를 적용받아 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액(괄호 생략)을 포함한다]은 해당 과세연도의 다음 과세연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 과세연도에 이월하여 그 이월된 각 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 다만, 제26조 제1항 단서에 따라 해당 과세연도에 공제받지 못하여 이월된 금액(제26조제6항에 따라 소득세 또는 법인세를 납부한 경우 그 납부한 금액을 포함한다)에 대하여는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 한도로 하여 공제한다.
[이월공제받는 과세연도의 상시근로자 수 - 이월공제받는 과세연도에 최초로 근로계약을 체결한 상시근로자로서 대통령령으로 정하는 청년근로자 수(이하 이 항에서 "이월공제연도의 청년근로자수"라 한다) - 다음 각 호의 수 중 큰 수] × 1천만원 + 이월공제연도의 청년근로자수 × 1천500만원
1.이월공제받는 과세연도의 직전 과세연도의 상시근로자 수
2.이월공제받는 금액의 해당 투자가 이루어진 과세연도의 직전 과세연도의 상시근로자 수
3.제26조 제6항에 따라 상시근로자 수가 감소하여 소득세 또는 법인세를 납부한 경우 그 상시근로자 수가 감소한 과세연도(2개 과세연도 연속으로 상시근로자 수가 감소한 경우에는 두 번째 과세연도)의 상시근로자 수
(나) 2011.12.31. 법률 제11133호로 개정된 것(2012.1.1. 시행)
제26조(고용창출투자세액공제) ① 내국인이 2014년 12월 31일까지 대통령령으로 정하는 투자(중고품 및 대통령령으로 정하는 리스에 의한 투자와 수도권과밀억제권역 내에 투자하는 경우는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)를 하는 경우로서 해당 과세연도의 상시근로자 수가 직전 과세연도의 상시근로자 수보다 감소하지 아니한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 더한 금액을 해당 투자가 이루어지는 각 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. ＜개정 2011.12.31.＞
1. 기본공제금액 : 해당 투자금액의 100분의 4(괄호 생략)에 상당하는 금액
2. 추가공제금액 : 해당 투자금액의 100분의 2(괄호 생략)에 상당하는 금액. 다만, 그 금액이 가목부터 다목까지의 금액을 순서대로 더한 금액에서 라목의 금액을 뺀 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 한다.
가. 해당 과세연도에 최초로 근로계약을 체결한 상시근로자 중 「초· 중등교육법」 제2조에 따른 학교로서 산업계의 수요에 직접 연계된 맞춤형 교육과정을 운영하는 고등학교 등 직업교육훈련을 실시하는 대통령령으로 정하는 학교(괄호 생략)의 졸업생 수 × 2천만원
나. 해당 과세연도에 최초로 근로계약을 체결한 가목 외의 상시근로자 중 청년근로자 수 × 1천500만원
다. (해당 과세연도의 상시근로자 수 - 직전 과세연도의 상시근로자 수 - 가목에 따른 졸업생 수 - 나목에 따른 청년근로자 수) × 1천만원
라. 해당 과세연도에 제144조 제3항에 따라 이월공제받는 금액
제144조(세액공제액의 이월공제) ① 제5조, 제7조의2, 제8조의3, 제10조, 제11조, 제12조 제2항, 제24조, 제25조, 제25조의2부터 제25조의4까지, 제26조, 제30조의2, 제30조의4, 제94조, 제104조의5, 제104조의8, 제104조의14, 제104조의15, 제104조의18, 제104조의22, 제104조의25 및 법률 제5584호 조세감면규제법개정법률 부칙 제12조 제2항(괄호 생략)에 따라 공제할 세액 중 해당 과세연도에 납부할 세액이 없거나 제132조에 따른 법인세 최저한세액 및 소득세 최저한세액에 미달하여 공제받지 못한 부분에 상당하는 금액은 해당 과세연도의 다음 과세연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 과세연도에 이월하여 그 이월된 각 과세연도의 소득세(괄호 생략) 또는 법인세에서 공제한다.
③ 제1항에도 불구하고 제26조 제1항 제2호 각 목 외의 부분 단서에 따라 해당 투자가 이루어진 과세연도에 공제받지 못한 금액과 제26조 제6항에 따라 소득세 또는 법인세로 납부한 금액은 다음 각 호의 순서대로 계산한 금액을 더한 금액을 한도로 하여 해당 투자가 이루어진 과세연도의 다음 과세연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 과세연도에 이월하여 그 이월된 각 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 이월공제받는 과세연도의 상시근로자 수는 제3호 각 목에 따른 상시근로자 수 중 큰 수를 초과하여야 한다. ＜신설 2011.12.31.＞
1. 이월공제받는 과세연도에 최초로 근로계약을 체결한 상시근로자 중 산업수요맞춤형고등학교등의 졸업생 수 × 2천만원
2. 이월공제받는 과세연도에 최초로 근로계약을 체결한 제1호 외의 상시근로자 중 청년근로자 수 × 1천500만원
3. (이월공제받는 과세연도의 상시근로자 수 - 제1호에 따른 졸업생 수 - 제2호에 따른 청년근로자 수 - 다음 각 목의 수 중 큰 수) × 1천만원(각 목 생략)
제23조(고용창출투자세액공제) ② 법 제26조제1항에서 "대통령령으로 정하는 과세연도"란 제1항에 따른 투자가 이루어지는 각 과세연도를 말한다.
제126조(최저한세액에 미달하는 세액에 대한 감면 등의 배제)⑤납세의무자가 신고(괄호 생략)한 소득세액 또는 법인세액이 법 제132조의 규정에 의하여 계산한 세액에 미달하여 소득세 또는 법인세를 경정하는 경우에는 다음 각 호의 순서(동일한 호안에서는 법 제132조 제1항 및 제2항 각 호에 열거된 조문순서에 의한다)에 따라 다음 각호의 감면을 배제하여 세액을 계산한다.
3.법 제132조 제1항 제3호 및 동조 제2항 제3호의 규정에 의한 세액공제. 이 경우 동일 조문에 의한 감면세액 중 이월된 공제세액이 있는 경우에는 나중에 발생한 것부터 적용배제한다.
(3) 법인세법
제59조(감면 및 세액공제액의 계산) ①이 법 및 다른 법률을 적용할 때 법인세의 감면에 관한 규정과 세액공제에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에 그 적용순위는 별도의 규정이 있는 경우 외에는 다음 각 호의 순서에 따른다. 이 경우 제1호와 제2호의 금액을 합한 금액이 법인이 납부할 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세 및 가산세는 제외한다)을 초과하는 경우에는 그 초과하는 금액은 없는 것으로 본다.
1. 각 사업연도의 소득에 대한 세액 감면(면제를 포함한다)
2. 이월공제(移越控除)가 인정되지 아니하는 세액공제
3.이월공제가 인정되는 세액공제. 이 경우 해당 사업연도 중에 발생한 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있을 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.
4.제58조의3에 따른 세액공제. 이 경우 해당 세액공제액과 이월된 미공제액이 함께 있을 때에는 이월된 미공제액을 먼저 공제한다.
다. 사실관계 및 판단
(1) 심리자료의 내용은 아래와 같다.
(가) 법인세 신고 및 경정청구 자료에 따르면, 청구법인은 2012사업연도에 발생한 쟁점세액공제 추가공제금액(투자금액의 2%)인 OOO(당해 사업연도 상시근로자 수 증가분 상당액)은 당해 사업연도에 세액공제하고, 나머지 OOO(쟁점이월공제세액)은 그 후 사업연도에는 최저한세를 적용함에 따라 공제하지 아니하다가 이 건 경정청구시 최저한세의 적용대상 외의 공제로 분류하여 세액공제를 적용하였다.
(나) 조특법의 체계 및 관련 규정은 아래와 같다.
1) 조특법의 체계를 보면, 제1장은 총칙 규정을, 제2장부터 제6장 제1절까지는 각 개별 조세특례 규정(그중 쟁점세액공제는 제26조에서 규정)을, 제6장의 제2절은 조세특례의 제한 등에 대한 것으로, 그중 제132조는 최저한세액에 미달하는 감면 등의 배제(쟁점세액감면에 대한 제26조를 최저한세 적용대상으로 열거)를, 제7장 보칙에서는 조세특례의 사후관리․구분경리․감면세액의 추징 등과 함께 제144조에서 세액공제액의 이월공제를 각각 규정하고 있다.
2) 최저한세액 적용대상 여부와 관련하여 조특법 제132조 제1항 제3호에서 쟁점세액공제에 관한 제26조를 열거하고 있고, 이월공제세액에 관한 제144조는 별도로 열거되어 있지 아니하다.
3) 「법인세법 시행규칙」 별지 제8호 서식 “공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)”에는 “최저한세 적용대상 공제감면세액” 항목 중 쟁점세액공제가 조특법 제26조를 근거법조항으로 하여 열거되어 있고, 해당 서식에는 전기이월액과 당일발생액 및 공제세액을 기재하게 되어 있으며, 이월공제세액을 최저한세 적용대상에서 제외하여 표시된 내용은 없다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대,
청구법인은 2011.12.31. 개정·신설된 조특법 제144조 제3항에 따라 쟁점이월공제세액이 최저한세 규정의 적용대상이 아니라고 주장한다.
그러나, 조특법의 각 개별 조세특례규정은 제2장부터 제6장 제1절까지에서, 최저한세 적용에 대한 제132조는 조세특례의 제한 등의 내용을 담은 제6장 제2절에서, 이월세액공제에 대한 제144조는 조세특례의 사후관리 등과 관련한 제7장 보칙의 하위 규정에서 명시되어 있고, 최저한세 적용대상에 대하여는 각 개별 조세특례(제2장부터 제6장 제1절까지)의 각 조문을 일일이 열거하면서 제144조에 대하여 별도로 언급하지 않고 있는바, 위 조특법의 조문체계에 비추어 어느 세액공제의 이월공제세액이 최저한세 적용대상인지는 각 개별공제 규정이 제132조에 열거되어 있는지에 따라 판정하는 것일 뿐 이월공제세액을 본래의 세액공제와 별도로 최저한세의 적용대상인지를 판정하는 것은 아니라고 보이는 점, 2011.12.31. 법률 제11133호로 개정되면서 신설된 조특법 시행령 제144조 제3항은 그 개정 전의 같은 조 제1항 본문의 괄호부분과 단서 이하 각 호의 내용을 제1항에서 분리하여 규정한 것에 불과한 것으로 보이고, 신설된 조문에서 이월공제세액만을 최저한세의 적용대상에서 배제하기로 하는 내용이 규정되어 있지 아니한 점, 최저한세를 적용함에 있어 투자가 이루어진 과세연도의 세액공제와 그 이후의 이월공제세액을 달리 취급할 합리적 이유가 없어 보이는 점, 이월공제세액이 최저한세 적용대상에서 제외된다고 해석하는 것은 과다한 조세감면을 방지하고 최소한의 과세공평을 기하기 위하여 감면의 한도를 제한하는 최저한세 제도의 취지에도 맞지 않는다고 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점이월공제세액도 투자가 발생한 과세기간의 세액공제와 동일하게 최저한세 적용대상에 해당한다고 보는 것이 타당하다 할 것인바, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.