조심2011서3424 (2012.03.14)

상증

기각

제3자 배정 유상증자에 따른 증여이익 산정시 증자 전의 1주당 평가기준일은 상증법 규정에 따라 증여일을 기준으로 하여야 하는 바, 청구인이 제시한 예규는 증여이익 계산에 관한 일반론적인 견해표명에 불과하여 이를 이유로 신의성실 원칙에 위배되거나 가산세 면제의 정당한 사유에 해당된다고 보기 어려움

상속세및증여세법 제39조

조심2008서2164

조심2014지0590

심판청구를 기각한다

1. 처분개요

가. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 2005.12.8. 이사회에서 제3자배정 방법에 의한 유상증자(발행주식 OOO주, 1주당 발행가액 OOO원, 주금납입일 2006.1.11.)를 하기로 의결하였고, 청구인은 동 유상증자에 참여하여 2006.1.11. 주금 OOO만원을 납입하고 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 배정받았다.

나. OOO세무서장은 쟁점주식의 제3자배정에 대하여 「상속세 및 증여세법」제39조(증자에 따른 이익의 증여) 제1항 제1호 다목을 적용하여 신주의 1주당 평가액 OOO원과 인수가액 OOO원의 차액 OOO원을 1주당 증여이익으로 산정하여 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 위 과세자료를 근거로 하여 2011.6.7. 청구인에게 2006.1.11. 증여분 증여세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2011.8.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 국세청은 증여이익 계산시 증자 전의 1주당 평가가액을 유상증자 공시일을 기준으로 계산한다고 해석한 예규(국세청 서면4팀- 946, 2004.6.28.)를 근거로 과세하다가, 주금납입일을 기준으로계산하여야 한다는 조세심판원 결정(조심 2008서2164, 2009.3.16.),감사원의 지적 및 대법원의 판례(2007두7949, 2009.8.20.)를 수용하여 2010.4.21. 관련 예규를 삭제하였는 바, 예규를 삭제하기 전에 시행된 유상증자에 대하여 증자 전의 1주당 평가가액을 유상증자 공시일이 아닌 주금납입일을 기준으로 계산하여 과세한 처분은 신의성실 및 소급과세금지의 원칙에 반하므로 취소되어야 한다.

(2) 설령 잘못된 과세관행을 바로잡아 과세하더라도 가산세는 의무의 위반에 대하여 부과되는 행정상의 제재인데, 기존의 예규를 신뢰하여 증자에 따른 이익이 없는 것으로 보아 신고를 하지 않았고 과세관청의 의사에 반하는 의무의 위반이 없었음에도 가산세를 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 「상속세 및 증여세법」제39조 및 같은법 시행령 제29조에 따라 청구인이 받은 증자에 따른 이익을 계산하기 위하여는 먼저 증자 전의 1주당 평가가액을 산정하여야 하는데, 여기서증자 전의 주식의 평가기준일은 「상속세 및 증여세법」제60조 제1항에 따라증여일을 기준으로 하는 것이고, 또증여일은 일반적으로 권리의 귀속이 확정되는 날, 즉 증여재산의 취득시기를 의미하는 것이라 할 것이므로 주금납입일을 기준으로 평가하여 과세한 처분은 정당하고, 청구인이 제시한 예규는 증자에 따른 증여이익의 계산에 관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐 청구인에게 공적인 견해를 표시한 것으로 보기 어려우므로 신의성실 및 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(2) 청구인이 기존 국세청 예규만을 근거로 증여세 신고를 하지 아니한 행위가 가산세를 감면할 정당한 사유에 해당한다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

①제3자배정에 의한 유상증자의 증여이익 계산시 증자 전의1주당 평가기준일을 주금납입일로 보아 과세한 처분의 당부

② 청구인이 증여세를 신고·납부하지 않은 것이 가산세가 감면되는 정당한 사유에 해당하는지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법 제39조【증자에 따른 이익의 증여】① 법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1. 신주를 시가(제60조 및 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 항 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익

다. 당해 법인의 주주가 아닌 자가 당해 법인으로부터 신주를 직접 배정(증권거래법에 의한 인수인으로부터 당해 신주를 직접 인수ㆍ취득하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)받거나, 당해 법인의 주주가 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익

② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어 신주를 배정받을 수 있는 권리를 포기하거나 그 소유주식수에 비례하여 균등한 조건에 의하여 배정받을 수 있는 수에 미달(신주를 배정받지 아니한 경우를 포함한다)되게 배정받은 소액주주가 2인 이상인 경우에는 소액주주 1인이 포기하거나 미달되게 배정받은 것으로 보아 이익을 계산한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 소액주주의 범위, 이익의 계산방법 기타 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.

제68조【증여세과세표준신고】① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다. (단서 생략)

제70조【자진납부】① 제67조 또는 제68조의 규정에 의하여 상속세 또는 증여세의 신고를 하는 자는 각 신고기한 이내에 각 산출세액에서 다음 각호의 1에 규정된 금액을 차감한 금액을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지 관할세무서ㆍ한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다.

1. 제69조 제1항 제1호 및 제2호에 규정된 금액

2. ～ 5. (생략)

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제23조【증여재산의 취득시기】① 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제33조 내지 법 제45조의2의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각호의 1에 의한다.

3. 제1호 및 제2호 외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받는 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 “주식 등”이라 한다)인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 당해 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 당해 주식 등을 인도받은 날이 불분명하거나 당해 주식 등을 인도받기 전에 「상법」제337조 또는 동법 제557조의 규정에 의하여 취득자의 주소와 성명 등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다.

제29조【증자에 따른 이익의 계산방법 등】③ 법 제39조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다. 다만, 증자 전ㆍ후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.

1. 법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 이익 : 가목의 규정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 다목의 규정에 의한 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액

가. 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액. 다만, 주권상장법인 등의 경우로서 증자후의 1주당 평가가액이 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액보다 적은 경우에는 당해 가액

[(증자전의 1주당 평가가액×증자전의 발행주식총수)＋(신주 1주당 인수가액 ×증자에 의하여 증가한 주식수)]÷(증자전의 발행주식총수＋증자에 의하여 증가한 주식수)

나. 신주 1주당 인수가액

다. 배정받은 실권주수 또는 신주수(균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 경우에는 그 초과부분의 신주수)

④ 제3항의 규정에 의한 이익의 계산은 주식대금 납입일(주식대금 납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우에는 그 교부일을 말한다)을 기준으로 한다.

제52조의2【한국증권거래소에서 거래되는 주식 등의 평가】법 제63조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액”이라 함은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 기간의 평균액을 말한다.

2. 평가기준일 이후에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생한 경우에는 평가기준일 이전 2월이 되는 날부터 동 사유가 발생한 날의 전일까지의 기간

(3) 상법 제423조【주주가 되는 시기, 납입해태의 효과】① 신주의 인수인은 납입 또는 현물출자의 이행을 한 때에는 납입기일의 다음날로부터 주주의 권리의무가 있다. 이 경우 제350조 제3항 후단의 규정을 적용한다.

② 신주의 인수인이 납입기일에 납입 또는 현물출자의 이행을 하지 아니한 때에는 그 권리를 잃는다.

③ 제2항의 규정은 신주의 인수인에 대한 손해배상의 청구에 영향을 미치지 아니한다.

(4) 국세기본법

제15조【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행함에 있어서는 신의에 좇아 성실히 하여야 한다. 세무공무원이 그 직무를 수행함에 있어서도 또한 같다.

제18조【세법해석의 기준, 소급과세의 금지】① 세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득ㆍ수익ㆍ재산ㆍ행위 또는 거래에 대하여는 그 성립 후의 새로운 세법에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다.

제47조의2【무신고가산세】① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는 「법인세법」제55조의 2의 규정에 따른 토지 등 양도소득에 대한 법인세를, 상속세 및 증여세의 경우에는 「상속세 및 증여세법」제27조 또는 제57조의 규정에 따라 가산하는 금액을 각각 포함하고, 부가가치세의 경우에는 「부가가치세법」제17조 및 제26조 제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 “산출세액”이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액(이하 이 항에서 “일반무신고가산세액”이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략)

제47조의5【납부ㆍ환급불성실가산세】① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. (단서 생략)

납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율

제48조【가산세의 감면 등】① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항의 규정에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO는 2005.12.8. 이사회에서 특정인에게 주식을 배정하는 제3자배정 방법에 의한 유상증자(발행주식 OOO주, 1주당 발행가액 OOO원, 주금납입일 2006.1.11.)를 하기로 의결한 사실과 청구인은 동 유상증자에 참여하여 2006.1.11. 주금 OOO만원을 납입하고 OOO주를 배정받은 사실이 심리자료에 나타난다.

(2) 안산세무서장은 신주의 1주당 평가액 OOO원과 인수가액 OOO원의 차액 OOO원을 1주당 증여이익(증여이익 합계 OOO만원)으로 계산하여 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 위 과세자료를 근거로 하여 청구인에게 2006.1.11. 증여분 증여세 OOO원을 부과(신고불성실가산세 OOO만원 및 납부불성실가산세 OOO만원 포함)한 사실이 심리자료에 나타난다.

(3) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) 청구인은 「상속세 및 증여세법 시행령」제29조 제3항 제1호에 따라 증자이익을 계산함에 있어 증자공시일을 기준으로 증자 전의 1주당 평가가액을 계산해 온 기존 국세 행정의 관행(국세청 서면4팀-946, 2004.6.28.) 등을 위반하였다고 주장하고 있다.

(나) 신의성실의 원칙과 「국세기본법」제18조 제3항에서 규정하는 국세행정 존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 것이고, 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정한 납세자가 아니라 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르러야 할 것이다(대법원 2008두23276, 2009.2.26., 참고).

(다) 신의성실의 원칙 내지 국세행정의 존중의 원칙이 적용되기 위해 요구되는 과세관청이 납세자에게 한 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명이라 함은 관련 사항에 대하여 일관되게 계속적이고 반복적인 견해표명이 있는 경우에 한하는 것이고, 과세관청의 의사표시가 일반론적인 견해표명에 불과할 경우에는 신의성실의 원칙 내지 국세행정의 존중의 원칙이 적용되지 아니하는 것인바(대법원 2007두19454, 2010.4.29. 참고), 청구인이 주장하는 예규(서면4팀-946, 2004.6.28.)는 증자에 따른 증여이익의 계산과 관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐만 아니라 일회적인 것이고,청구인이 쟁점유상증자시 위 예규를 믿고서 쟁점주식을 인수하였는지 여부도 객관적으로 확인되지 아니하며, 위 예규와 배치되는 예규(재삼01254-690, 1992.3.19., 재삼01254-2449, 1992.9.26., 재삼46014-1829, 1994.7.6., 재삼46014-1479, 1995.6.17., 재삼46014-3263, 1995.12.21., 재삼46014-2809, 1996.12.18., 서면4팀-2015, 2005.10.31., 서면-4140, 2006.12.21. 등 참고)가 여러 건 있는 점에 비추어 볼 때 과세관청에서 확립된 공적 견해를 표명한 것으로도 인정할 수 없으므로, 이 건에 있어서 법령과 명백히 반하는 국세청 예규가 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있다거나, 특정한 납세자가 아니라 잘못된 해석 또는 관행이라도 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이르렀다고 보기는 어렵다고 판단된다.

(다) 따라서, 「상속세 및 증여세법」제39조 및 같은법 시행령 제29조에 따라 청구인이 받은 증자에 따른 이익을 계산하기 위하여는 먼저 증자 전의 1주당 평가가액을 산정하여야 하는데, 여기서 증자 전의 주식의 평가기준일은 「상속세 및 증여세법」제60조 제1항에 따라 증여일을 기준으로 하는 것이고, 또 증여일은 일반적으로 권리의 귀속이 확정되는 날, 즉 증여재산의 취득시기를 의미하는 것이라 할 것이므로 주금납입일을 기준으로 평가하여 과세한 처분은 정당하고, 청구인이 제시한 예규는 증자에 따른 증여이익의 계산에 관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐 청구인에게 공적인 견해를 표시한 것으로 보기 어려우므로 신의성실 및 소급과세금지의 원칙에 위배된다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(4)쟁점②에 대하여 본다.

(가) 청구인은기존의 예규를 신뢰하여 증자에 따른 이익이 없는 것으로 보아 신고를 하지 않았고 과세관청의 의사에 반하는 의무의 위반이 없었음에도 가산세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있다.

(나) 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지ㆍ착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다 할 것이다(대법원 2010두20157, 2011.1.27., 참고).

(다) 한편, 2002.12.30. 「상속세 및 증여세법 시행령」제29조 제4항에서 증자에 따른 이익의 계산은 주식대금 납입일을 기준으로 한다고 규정한 이래 현재까지 동일하게 유지되고 있고, 청구인이 제시한 국세청 예규(서면4팀-946, 2004.6.28.)는 증자에 따른 증여이익의 계산에 관한 과세관청의 일반론적인 견해표명에 불과할 뿐만 아니라 일회적인 것이며, 그와 배치되는 국세청 예규(재삼01254-690, 1992.3.19., 재삼01254-2449, 1992.9.26., 재삼46014-1829, 1994.7.6., 재삼46014-1479, 1995.6.17., 재삼46014-3263, 1995.12.21., 재삼46014-2809, 1996.12.18., 서면4팀-2015, 2005.10.31., 서면-4140, 2006.12.21. 등 참고)가 다수 있어, 과세관청이 납세자에게 한 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명이 관련 사항에 대하여 일관되게 계속적이고 반복적으로 있었다고 보기는 어렵다고 보인다.

(라) 따라서, 청구인이 위 예규(서면4팀-946, 2004.6.28.)를 믿고서 쟁점주식을 인수하였는지 여부도 객관적으로 확인되지 아니하는 점, 이러한 경우 청구인에게 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의의 관념에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있다거나, 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반 납세자에게 정당한 것으로 이의없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것으로 보기 어려운 점 등을 종합하여 보면 처분청이 청구인에게 이 건 가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4.결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.