국심1997구1473 (1998.12.12)

증여

기각

합자회사의 증자시 일부 사원들의 출자포기로 다른 사원들이 당초 지분보다 많은 지분을 출자한 경우에도 ‘증자ㆍ감자시의 증여의제’ 규정을 적용함

상속세및증여세법 제34조의5【증자·감자시의 증여의제등】 / 상속세및증여세법시행령 제41조의4【증자·감자시 증여의제되는 자의 평가차액의 계산방법등】

국심1991서0926

국심2004서4166

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분 개요

청구인은 합자회사 OO상호신용금고(이하 “관계법인”이라 한다)의 유한책임사원으로서 관계법인의 출자금증자 과정에서 유한책임사원인 청구외 OOO, OO자애원(사회복지법인)과 무한책임사원인 청구외 OOO이 출자금증자지분 참여권(이하 “신주인수권”이라 한다)의 일부를 포기(이하 “실권주”라 한다)함에 따라 아래와 같이 당초의 법정지분을 초과하여 실권주를 배정받은 사실이 있다.

(단위 : 백만원)

처분청은 청구인이 당초 지분을 초과하여 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익에 대하여 구 상속세법 제34조의 5 규정을 적용 이를 증여의제하여 94.5.31, 94.11.14 증여분 증여세 5건 계 370,604,360원을 1996.11.1 청구인에게 결정 고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1996.12.30 이의신청 및 1997.3.28 심사청구를 거쳐 1997.6.25 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 증자시 증여의제 규정은 그 입법취지상 주식회사의 증자시 변칙증여에 대하여 증여세를 부과하기 위하여 마련된 제도로서 동 규정을 적용하려면 신주인수권과 실권주의 존재를 그 전제로 하고 있는 바, 대표적 인적회사인 합자회사의 경우 사원의 출자에 관한 사항은 정관의 절대적 기재사항이고 정관변경시에는 총사원의 동의가 필요하여 기존주주 또는 출자자등이 우선적으로 지분을 취득할 수 있는 권리는 이미 사원총회 결의시 반영되었다고 볼 수 있어 합자회사의 출자금은 신주인수권 개념이 아닌 사원 상호간의 합의를 통한 일종의 계약으로서 합자회사는 주식회사와 달리 신주인수권 및 실권주라는 개념이 존재하지 아니하므로 합자회사의 증자시 원래 지분보다 많은 금액을 출자한 것에 대하여 증여의제 규정을 적용 증여세를 과세한 이 건 처분은 위법 부당하므로 취소하여야 하고,

(2) 보충적 청구로서 관계법인의 경우 상호신용금고법의 개정으로 자본금의 증액이 불가피하여 증자를 하는 과정에서 회사의 사정 및 자금형편에 의해 증자참여가 불가능한 사원이 있어 각자의 자금사정이 가능한 사람이 먼저 증자에 참여키로 사원총회에서 결의한 후 사원들 상호간에 약정을 체결하여 증자에 참여한 관계로 증자의 순서만 뒤바뀌었을 뿐 증자에 참여한 청구인 및 청구외 OOO은 상호간 실질적인 지분변경은 없으므로 청구인과 청구외 OOO 상호간 의제증여금액은 최종 지분비율을 기준으로 계산하여 과세하여야 한다.

나. 국세청장 의견

청구인은 자금사정에 따라 증자의 순서만 뒤바뀌었을 뿐이므로 총 3회의 증자를 1회의 증자로 보아 최종지분비율대로 증여의제하여야 한다고 주장하고 있으나, 신주인수권의 포기에 따른 증여의제의 경우 추가지분의 주금을 납입한 날을 증여시기로 보는 것이며, 당초의 법정 지분을 초과하여 신주를 배정받음으로써 이익을 받은 때에는 당해 이익을 받은 때를 기준으로 하여 증여받은 것으로 보고 있으므로 증자시점별로 증여의제가액을 계산하여 과세한 처분청의 당초 처분은 잘못이 없다.

※ 청구주장 (1)에 대한 내용은 청구인측이 심판청구 과정에서 추가한 사항이기 때문에 이에 대한 국세청장의 의견은 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 합자회사 증자시 다른 사원들의 출자포기로 당초 지분보다 많은 지분을 출자한 경우 구 상속세법(1996.12.30. 법률 제5193호로 개정되기 이전의 것) 제34조의 5(증자·감자시의 증여의제 등) 규정을 적용 이를 증여의제하여 증여세를 과세한 처분의 당부

(2) 실권주에 대한 증여의제시 그 증여시기를 증자시점별로 보아 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

구 상속세법 제34조의 5 제1항 본문에서 『제32조·제32조의 2·제33조·제34조·제34조의 2 내지 제34조의 4의 경우를 제외하고 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 받은 자는 당해 이익을 받은 때에 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다. 다만, 이익을 받은 자가 자력을 상실하여 납세할 능력이 없을 때에는 그 세액의 전부 또는 일부를 면제한다』고 규정하면서

그 제1호에서 『법인의 자본 또는 출자액을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 항에서 “신주”라 한다)을 배정함에 있어서 당해 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기함으로 인하여 그 포기한 신주(이하 이 항에서 “실권주”라 한다)를 다시 배정하는 경우( 증권거래법 제2조 제3항의 규정에 의한 유가증권의 모집방법으로 배정하는 경우를 제외한다)에 그 실권주를 배정받은 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익중 대통령령이 정하는 이익』을 열거하고 있고,

같은법 시행령 제41조의 4 제1항에서는 『법 제34조의 5 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 다음의 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.

(신주발행후 1주당 평가가액 - 1주당 인수가액) × 균등한 조건에 의하여 배정받을 신주수를 초과하여 배정받은 자의 그 초과부분의 신주수』라고 규정하고 있다.

다. 쟁점(1)에 대하여 본다.

관계법인은 유한책임사원 3인(청구인, 청구외 OOO 및 OO자애원)과 무한책임사원 1인(청구외 OOO)으로 구성된 법인이고, 1995.1.5 상호신용금고법의 개정(최소법정 자본금 증액등)으로 인하여 1994.5.31, 1994.11.14, 1995.10.18등 3회에 걸쳐 증자를 실시하였으며, 1994.5.31 및 1994.11.14 증자시 유한책임사원인 청구외 OOO은 신주인수권의 일부를, 유한책임사원인 청구외 OO자애원과 무한책임사원인 청구외 OOO은 신주인수권 전부를 포기하였고 청구인이 이를 같은 날 배정받았다는 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

처분청에서는 청구인이 당초의 지분을 초과하여 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익에 대하여 증여로 의제하여 이 건 증여세를 청구인에게 결정 고지하였고, 이에 청구인은 합자회사에서는 출자금 증액등에 관한 사항은 총사원의 동의가 필요하므로 주식회사와는 달리 신주인수권 및 실권주라는 개념이 존재하지 아니하므로 이 건과 같이 합자회사의 증자시 당초 지분을 초과하여 출자한 경우에는 구 상속세법 제34조의 5의 규정을 적용하여 증여의제 할 수 없다고 주장하고 있는 바 이에 대하여 살펴보면,

청구인이 적시하고 있는 바와 같이 합자회사에서는 출자증액규모의 결정이나 출자방법등이 사원총회결의(총사원의 동의)에 의해 결정되는 것은 사실이나 합자회사의 사원도 자기의 출자비율에 따라 회사에 대한 일정권리를 가지고 있으므로 증자(출자금 증액)시 자기의 지분율을 유지할 수 있도록 증자에 참여할 권리는 있다 할 것인 바, 사원총회에서 출자금 증액규모 및 출자방법 등을 결정할 때 이러한 권리를 일부 사원이 포기하여 다른사원이 증액출자하여 법소정의 경제적 이익을 받았다면 이를 증여의제 대상에 포함시키는 것이 앞에서 살펴본 구 상속세법 제34조의 5의 규정취지에 부합된다 할 것이다. 한편 이 때 무한책임사원의 포기지분을 유한책임사원이 인수하였다 하더라도 무한책임사원과 유한책임사원은 상법상 회사채무에 대한 책임의 범위가 다를 뿐 출자지분에 대한 경제적 가치는 동일하다 할 것인 바, 유한책임사원이 인수하는 것은 출자지분에 내재된 경제적 가치이지 출자자의 지위에 따른 무한책임까지 인수하는 것은 아니라 할 것이어서 인수의 대상이 된 출자지분의 당초 권리자가 유한책임사원인지 무한책임사원인지에 따라 위 법 규정의 해석을 달리 할 이유가 없다는 합동회의(1998.11.27) 의결에 따라 합자회사 증자시에는 위 법 규정을 적용할 수 없다는 청구주장은 이를 받아들일 수 없다 하겠다.

라. 쟁점(2)에 대하여 본다.

앞의 쟁점(1)에서 살펴본 바와 같이 관계법인의 1994.5.31 및 1994.11.14 증자시 청구인은 다른 사원들(유한책임사원 2, 무한책임사원 1)의 출자금 증액포기분을 추가로 출자하여 경제적 이익을 얻었고 이러한 사실에 대하여는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

청구인이 매증자시마다 당초 출자비율을 초과하여 출자한 것을 증여의제로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분에 대하여, 청구인은 청구인과 청구외 OOO이 상호간 약정을 체결하여 증자에 참여한 관계로 증자 참여의 순서만 바뀌었을 뿐 실질적으로는 1회 증자로 보아야 하고, 따라서 최종지분비율의 차이분만을 과세대상으로 하여야 한다고 주장하고 있으나, 앞에서 살펴본 법령의 규정에 의하면 당해 법인의 주주 또는 출자자가 신주인수권의 일부 또는 전부를 포기함으로 인하여 당초 지분비율을 초과하여 신주인수권을 배정받음으로써 이익을 받은 자는 당해 이익을 받은 때를 기준으로 하여 증여받은 것으로 보고 있는 바, 이는 증여시마다 그 지분비율을 초과하여 신주를 배정받은 경우를 과세요건으로 하고 있다 할 것이므로 이를 다투는 청구주장은 받아들일 수 없다 하겠다.(국심 91서926, 1991.7.22. 같은 뜻)

마. 결론

이 건 심판청구의 경우 심리결과 청구주장 모두가 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.