국심1996전1850 (1997.12.31)

기타

경정

저당권에 의해 담보된 채권보다 우선하는 국세는 징수대상이 되는 당해 재산의 매각금액의 배분당시의 국세를 기준으로 함

국세기본법 제65조【결정】

국심1992부4102

청주세무서장이 96.1.3 충청북도 OOO O가 OOOOO

대지 357.4㎡ 동 지상건물 852.6㎡의 공매대금중 청구법인

에게 배분한 260,986,360원은

1. 배분 가능한 위 부동산의 매각대금 573,306,740원에서 아래

산식에 의하여 계산된 「상속세 및 가산금 우선 배분금액」

을 공제한 잔액을 청구법인에게 배분하는 것으로 하여 경정

한다.

※ 산 식

상속세 및 가산금 우선 배분금액 = 배분당시 상속세체납액

(상속세 및 가산금) ×

2. 나머지 청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 서울특별시 종로구 OO동 OO에서 “리스업”을 영위하는 법인으로서 충청북도 청주시 OOO O가 OOOOO에 주소를 둔 청구외 OOO 소유 위 번지의 부동산(대지 357.4㎡, 동 지상건물 852.6㎡로 이하 “쟁점부동산”이라 한다)에 아래와 같은 내용의 근저당권을 설정하였다.

※ 1, 2, 3순위의 저당권설정당시 채무자는 OOO이었으나 90.6.28 의료법인 OO병원으로 변경됨

나. 쟁점부동산의 소유자인 청구외 OOO이 93.2.5 사망하고 동인의 상속인인 OOO, OOO, OOO, OOO이 상속세 1,490,177,760원을 체납하게 되어 처분청이 쟁점부동산을 공매함에 따라서 청구법인은 95.12.21 채권으로 556,664,165원과 U$ 461,201.61을 신고하였다.

처분청은 쟁점부동산의 공매대금 600,150,000원을 체납처분비 26,843,260원, 국세 312,320,380원에 충당하고, 청구법인에게 260,986,360원을 배분한다는 통지를 96.1.13 청구법인에게 하였다.

청구법인은 처분청의 위 배분내용에 불복하여 96.2.29 심사청구를 거쳐 96.6.4 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 공매대금배분에 대한 이의는 불복의 대상으로 국세심판소의 결정례(95광 2621, 96.1.24)와 국세청예규(징세 46101-7OO0, 94.10.8)에서도 불복절차를 취할 수 있는 것으로 하고 있음에도 심사청인 국세청에서 각하 결정한 것은 잘못된 것이므로 본 건은 심판청구의 대상이다.

(2) 청구법인이 80.9.9부터 92.1.8까지의 기간에 쟁점부동산에 근저당권을 설정한 바 있으므로 동 근저당권에 의하여 담보된 채권은 근저당권 설정일 이후에 고지된 위 OOO의 사망에 따른 상속세보다 우선하여야 한다.

그러한데도 처분청이 쟁점부동산의 공매대금에서 상속세 및 가산금 312,320,380원을 우선 징수한 것은 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 규정에 의하여 우선적으로 보호되어야 할 청구법인의 저당권을 침해한 위법·부당한 처분이므로 처분청이 국세 및 가산금으로 우선 충당한 312,320,380원 전액을 청구법인에 환급하여야 한다.

처분청은 국세기본법 제35조 제1항 제3호중 괄호 안 제외 규정을 잘못 이해한 것이며 쟁점부동산에 대한 상속세는 상속인인 OOO외 3인에게 부과된 국세이고 청구법인의 근저당권은 피상속인인 OOO을 설정자로 한 저당권이므로 “저당권설정자에게 저당권에 우선하여 징수 당할 아무런 조세의 체납도 없는 상태에서 상속인에 대하여 부과한 국세인 상속세를 당해 세라고 하여 우선 징수할 수는 없다”(대법원 95.4.7, 94다11835 같은 뜻임)고 할 수 있으므로 위 OOO의 사망에 의한 상속세는 청구법인의 저당권에 의하여 담보된 채권보다 우선하는 이른바 “당해 세(상속세)”에 해당하지 아니한다.

(3) 설령, 청구법인의 근저당권에 의하여 담보된 채권보다 이 건 상속세 및 가산금이 우선한다 하더라도 납기일 이내에 납부된 이 건 상속세중 일정 부분은 쟁점부동산에 부과된 세액의 납부로 보아 쟁점부동산의 공매대금중 기납부한 일정 부분은 차감한 순체납액과 그에 대한 가산금을 “국세우선액”으로 계산하여야 함에도 기납부된 세액이 전혀 없는 것으로 보아 체납세액 총액을 계산하여 우선 징수한 것은 잘못된 처분이며 이는 국세청의 유권해석(조세 22670-2OO, OO.3.30, 징세 01254-3078, 92.6.1)의 취지와도 어긋난다.

나. 국세청장 의견

본안 심리에 앞서 심사청구가 적법하게 제기되었는지 여부에 대하여 살펴본다.

국세기본법 제55조 【불복】 제1항의 규정은 “이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있고, 국세징수법 제81조 【배분방법】 제4항에서 “세무서장은 매각대금이 국세·가산금과 체납처분비 기타의 채권의 총액에 부족한 때에는 민법, 기타법령에 의하여 배분할 순위와 금액을 정하여 배분하여야 한다”고 규정하고 있으며, 동조 제5항에서 “세무서장은 압류재산의 매각대금을 국세·가산금과 체납처분비 기타의 채권에 배분하거나 충당하는 데 있어서 국세에 우선하는 채권이 있음에도 불구하고 배분순위의 착오나 교부청구의 부당, 기타 이에 준하는 사유로 인하여 체납액에 먼저 배분하거나 충당한 경우에는 그 배분하거나 충당할 금액을 국세에 우선하는 채권자에게 국세 환급금의 환급의 예에 의하여 지급한다”고 규정하고 동 법 제83조 【배분계산서의 작성】 제1항에서 “세무서장은 제80조의 규정에 의하여 금전의 배분을 할 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 배분계산서를 작성하고 이를 체납자에게 교부하여야 한다”고 규정하고 있으며, 동조 제3항에서 “매각재산에 대하여 전세권, 질권, 또는 저당권을 가진 자는 세무서장에게 배분계산서의 열람을 청구할 수 있다”고 규정하고 있다.

이들 규정에 비추어 볼 때 압류재산 매각대금의 배분은 민법, 기타법령에 의한 우선 순위에 따라 압류재산 매각대금을 국세와 채권자들에게 배분하는 사실행위에 불과한 것으로서 행정관청의 우월적인 지위에서 한 행정처분이 아니므로 청구법인에 대한 어떤 공법상의 처분이 있었다고 보기 어렵다.

이와 같이 압류재산 매각대금의 배분에 관한 다툼은 국세부과 등 행정처분에 대한 불복절차에 따라 심사 청구할 대상이 아닌 것으로 판단되므로 청구법인의 이 건 심사청구는 부적합한 청구라 할 것 (국심 92부4102, 93.4.13외 다수, 대법원판례 80누48, 81.3.10 같은 뜻)이므로 국세기본법 제65조 제1항 제1호의 규정에 의하여 각하한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 이 건 청구가 본안 심리 대상인지 여부

(2) 본안 심리 대상인 경우

(가) 쟁점부동산의 공매대금 중 청구법인이 쟁점부동산에 근저당권을 설정한 채권이 우선 배분되어야 하는지 여부

(나) 청구법인의 채권이 우선하지 아니한다면 공매대금을 배분함에 있어서 상속인이 기납부한 세액을 차감한 나머지 세액을 기준으로 하여야 하는지 결정세액을 기준으로 하여야 하는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

(1) 국세기본법 제35조 제1항 제3호에서 다음 각목의 1에 해당하는 기일(이하 “법정기일”이라 한다)전에 전세권·질권 또는 저당권의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 대통령령이 정하는 바에 의하여 증명되는 재산의 매각에 있어서 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금(그 재산에 대하여 부과된 국세와 가산금을 제외한다)을 징수하는 경우에는 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권은 국세에 우선하도록 규정하고 있다.

또한 제3호의 가목에서는 과세표준과 세액의 신고에 의하여 납세의무가 확정되는 국세(중간예납하는 법인세와 예정신고 납부하는 부가가치세를 포함한다)에 있어서 신고한 당해 세액에 대하여는 그 “신고일”을, 그 나목에서는 과세표준과 세액을 정부가 결정·경정 또는 수시부과 결정하는 경우에 고지한 당해 세액에 대하여는 그 납세고지서의 발송일을 법정기일로 하도록 규정하고 있다.

같은 법 시행령 제18조 제1항에서 법 제35조 제1항 제3호에 규정하는 재산에 대하여 부과된 국세는 토지초과이득세·상속세·증여세와 재평가세로 한다고 규정하고 있다.

(2) 국세징수법 제80조에서 세무서장은 다음 각호의 금전을 제81조의 규정에 의하여 배분하여야 한다고 하면서 제3호에서 압류재산의 매각대금을 규정하고 같은법 제81조 제1항에서 제80조 제2호 및 제3호의 금전은 다음 각호의 국세, 가산금과 체납처분비 기타의 채권에 배분한다고 규정하고 제1호에서 압류에 관계되는 국세, 가산금과 체납처분비를 규정하고 있다.

다. 심리 및 판단

(1) 본안 심리대상인지 여부

국세징수법 제81조 제1항 제3호, 같은 법 제79조의 각 규정은 체납처분절차에서 압류재산에 관계되는 담보권의 우선변제권을 보호하기 위하여 그 절차를 행하는 세무서장에 대하여 압류재산의 매각대금을 압류전후를 불문하고 위 법 소정의 담보권자에게 우선 순위에 따라 배분할 공법상의 의무를 부과한 것으로 해석되므로, 세무서장이 위 각 규정에 따른 담보권자의 매각대금 배분신청을 거부한 행위는 행정쟁송의 대상인 거부처분에 해당한다(대법원 92누7580, 92.12.22 및 국세심판소 95광2621, 96.1.24 참조).

이 건의 경우 청구법인이 공매된 쟁점부동산에 근저당권을 설정한 근저당권자로서 쟁점부동산의 공매대금을 배당 받을 수 있는 자이며, 위에서 본 바와 같이 처분청의 공매대금배분은 공법상 의무로서 행정처분에 해당하므로 배분처분에 대하여는 국세기본법 제55조의 규정에 의하여 불복할 수 있다고 판단되므로 본안 심리하여야 한다는 청구주장은 이유가 있다고 판단된다.

(2) 쟁점2의 (가)에 대하여

(가) 이 건의 경우 청구법인이 청구외 OOO이 생존할 때인 80.9.9부터 92.1.8 사이의 기간에 위 OOO이 제공한 쟁점부동산에 근저당권을 설정하고 금원을 대여하였으며 쟁점부동산의 매각대금의 배분에 있어서 청구법인과 우선 순위를 다투는 국세는 위 OOO이 93.2.5 사망함에 따라서 이를 상속한 상속인이 납부할 상속세이다.

(나) 국세의 우선 순위를 정한 전시 국세기본법 제35조 제1항 및 같은 법 시행령 제18조 제1항을 종합하면 법정기일 전에 저당권 등의 설정등기가 된 재산이 매각된 경우에는 저당권 등에 의하여 담보된 채권은 국세에 우선하지만 저당권 등이 설정된 당해 재산에 대한 국세인 토지초과이득세·상속세·증여세와 재평가세는 저당권 등에 의하여 담보된 채권에 우선하도록 규정하고 있다.

이와 같이 저당권이 설정된 재산의 매각금액 중에서 국세를 징수하는 경우에 징수하고자 하는 국세의 법정기일과 저당권 등의 설정일을 기준으로 하여 그 우선 순위를 정하도록 하면서 이에 대한 예외로서 당해 재산에 부과된 토지초과이득세·상속세·증여세와 재평가세를 우선하도록 한 것은 이들 세목은 담보에 제공된 당해 재산을 보유함으로써 초과이득이 발생하였다거나(토지초과이득세) 당해 재산이 상속·증여 또는 재평가됨에 따라서 발생된 국세라는 점에서 이러한 국세는 그 법정기일이 저당권 등의 설정일 이후일지라도 저당권 등에 의하여 담보된 채권보다 우선하여 징수하여야 한다는 것을 나타내는 규정이라 하겠다.

(다) 이와 같이 전시 국세기본법 제35조 제1항 제3호가 토지초과이득세·상속세·증여세와 재평가세의 법정기일 전에 저당권이 설정되었을지라도 이들 국세를 우선하도록 한 취지의 규정이라면 이들 국세의 납세의무자가 당해 재산을 담보로 제공하고 저당권 등을 설정하였는지를 가릴 것 없이 당해 재산에 대한 이들 국세는 저당권 등에 의하여 담보된 채권보다 우선하여야 할 것이다.

따라서 쟁점부동산에 근저당권을 설정한 청구외 OOO이 사망함에 따라 이를 상속받은 상속인들이 납부할 상속세의 법정기일이 저당권설정등기일 보다 뒤에 도래하였을지라도 상속인들이 납부할 상속세 중 당해 재산에 대한 상속세는 저당권에 의하여 담보된 채권에 우선하여 징수된다 하겠다.

(3) 쟁점2의 (나)에 대하여

(가) 청구인은 예비적 청구로서 설령, 저당권의 설정에 의하여 담보된 청구법인의 채권보다 상속세가 우선한다 하더라도 공매당시의 납부하여야 할 세액을 기준으로 하여야 하는 것이지 매각되기 이전에 부과된 총결정세액을 기준으로 하여 국세우선액을 계산하여서는 안 된다고 주장하고 있다.

(나) 전시 국세기본법 제35조 제1항 제3호의 저당권이 설정된 재산의 매각금액 중에서 국세를 징수하는 경우에 당해 재산에 대한 국세가 저당권 등에 의하여 담보된 채권보다 우선하도록 정하고 있는 점에 비추어 볼 때에 저당권에 의하여 담보된 채권보다 우선하는 국세는 징수의 대상이 되는 당해 재산의 매각금액의 배분 당시의 국세라고 하여야 할 것이다.

전시 국세기본법 제35조 제1항 제3호에서 “그 재산에 부과된 국세 또는 가산금”이라고 하여 납세의무자가 기왕에 국세를 납부하였는지를 가리지 아니하고 납세의무자가 납부하여야 할 총 세액 중 당해 재산에 대한 세액을 기준으로 하여 저당권에 의하여 담보된 채권과의 우선 순위를 정하도록 해석할 여지가 있지만, 이와 같이 해석하는 경우에는 과세관청이 담보권이 설정된 재산 중 어느 재산으로부터 국세를 징수하느냐 또는 담보권이 설정된 재산과 그러하지 아니한 재산 중 어느 재산으로부터 국세를 징수하느냐에 따라서 특정 재산에 대하여 담보권이 있는 저당권자가 당해 재산으로부터 변제 받는 채권액이 달라지게 되는 결과를 낳게되는 불합리한 결과가 발생하게 된다. 이러한 불합리한 결과를 방지하기 위하여도 국세를 징수하기 위하여 담보된 재산의 매각금액의 배분 당시의 국세를 기준으로 하여 국세와 저당권에 의하여 담보된 채권의 우선 순위를 가려야 할 것이다.

이 건 청구주장 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.