국심1998경0229 (1998.12.03)

상속

기각

상속개시당시 고시되어 있던 전년도 개별공시지가 보다 상속개시후 당해연도의 개별공시지가가 낮아진 경우에도 당해연도 개별공시지가를 적용할 수 없고, 상속인들은 피상속인 사망후 부동산에서 생기는 임대료수입으로 생계를 꾸려왔고 부동산이 채권자에게 소유권이전된 후에도 피상속인의 처가 임대보증금 및 월세를 수령하여 생활비로 사용하였음이 임대차계약서와 재심판결문 등에 의하여 확인되므로 채무 1억5천만원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 이유없음

상속세및증여세법 제4조【상속세 과세가액】

국심1996서1426

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분의 개요

청구인들(별지 참조)은 피상속인 청구외 OOO의 상속인들로서 피상속인 OOO이 92.2.19 사망한 후 92.8.17 상속세를 자진신고(과세미달)하였다. 처분청은 97.6 상속세 조사를 실시하여 상속재산에 포함된 토지 및 건물에 대한 신고누락금액 1,336,463,800원을 상속재산가액에 가산하고, 채무 및 인적공제액 합계 134,000,000원을 공제부인하여 상속재산가액을 2,105,022,380원으로 하여 97.7.14 청구인들에게 상속세 722,950,070원을 결정고지하였다. 【이후 청구인들은 97.9.13 심사청구를 제기하여 국세청장으로부터 ① 경기도 평택시 OO면 OO리 OOOOOO, 같은곳 OOOOOO 소재 상가 건물 574.2㎡(지하1층, 지상3층) 건물이며, 이하 토지와 건물을 “쟁점①부동산”이라 한다)에 대한 상속재산평가와 관련하여 임대보증금 및 임대수입금액을 재조사하여 쟁점①부동산의 가액을 평가하고, ② 상속재산가액에서 공제 부인한 채무 38,000,000원을 공제해 주고 상속세 신고세액 공제도 인정하라는 결정을 받았으며, 처분청은 97.12.4 심사결정에 따른 상속세 재조사를 실시하여 쟁점①부동산에 대한 임대보증금이 상속개시일 당시 피상속인의 확정된 채무인지에 대한 객관적인 증빙이 없다고 하여 임대보증금 169,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 채무 부인하여 97.12 상속세를 721,396,060원으로 감액 경정 결정하였음】

청구인들은 이에 불복하여 97.9.13 심사청구를 거쳐 98.1.9 이건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점①부동산에 대한 임대보증금은 상속세 신고시 부채로 신고하여 당초 결정시 정당한 것으로 시인받았으나, 청구인들이 상속재산에 포함된 건물 및 토지의 평가에 대하여 심사청구한데 대하여 건물평가의 잘못은 시인하고 대신 쟁점임대보증금을 부인한 것은 불고불리원칙 및 불이익변경금지원칙에 어긋나며, 쟁점임대보증금은 87.12 쟁점①부동산의 신축시에 건물신축 자금으로 사용되었고 그후 임대차계약에 그대로 승계되었으므로 상속재산가액에서 공제되어야 한다.

(2) 경기도 평택시 OO면 OO리 OOOOOO 대지 122㎡, 같은곳 OOOOOO 대지 276㎡, 같은곳 OOOOO 대지 204㎡(이하 “쟁점②부동산”이라 한다)는 상속개시당시(92.2.19) 고시된 전년도(91.1.1기준) 공시지가보다 92.1.1을 기준으로 한 공시지가가 상속개시당시 현황을 더 잘 반영하므로 92.1.1 기준 공시지가로 상속재산을 평가하여야 한다.

(3) 피상속인 OOO은 OO이씨 OOO파 종중 대표로, 경기도 평택시 현덕면 OO리 OOOOO 전 3,124㎡, 같은곳 OOOOO 답 658㎡(이하 “쟁점③부동산”이라 한다)는 종중재산이나 종중대표인 피상속인 명의로 명의신탁만 해두었다가 피상속인 사망후 종중명의로 환원했으므로 상속재산가액에 불산입하여야 한다.

(4) 경기도 평택시 OO면 OO리 OOOOO 대지 99㎡(이하 “쟁점④부동산”이라 한다)는 83.5.30 청구외 OOO에게 8,400,000원에 기양도한 자산으로 상속재산가액에 불산입하여야 한다.

(5) 경기도 평택시 OO면 OO리 OOOOOO 대지 276㎡ 및 같은곳 OOOOO 대지 204㎡와 지상건물(이하 “쟁점⑤부동산”이라 한다)에 설정된 근저당 채무중 상속개시일 현재 청구외 OOO에게 1억원, 청구외 OOO에게 5천만원의 확정채무가 있으므로 이를 상속세 과세가액에서 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점①부동산에 대한 임대보증금은 가공의 채무이고 가공의 채무를 공제하여 상속세를 신고한 경우 그 부분에 대한 부과제척기간은 10년이므로, 심사청구내용과 무관한 임대보증금은 증빙이 불비하여 처분청에서 당초의 오류를 바로잡아 상속재산가액에서 채무불공제함은 정당하다.

(2) 피상속인의 사망일은 92.2.19이므로 시가가 확인되지 않은 쟁점②부동산에 대하여 91년 공시지가를 적용함은 정당하다.

(3) 쟁점③부동산이 종중재산인지 여부를 살펴보면, 위 농지는 상속개시후 95.2.2 종중으로 소유권이전 되었고 등기원인도 신탁해지가 아닌 매매로 되어있음이 등기부상 확인되며 종중등록도 94.10.25에 신규등록되었다. 종중규약은 85.10.10부터 시행하고 매년 12월15일을 정기총회일로 정하고 있으나, 상속개시일전에 작성한 회의록 등의 제시가 없는 등 여러 가지 사정을 종합하면 청구인들의 종중재산 주장은 채택하기 어렵다.

(4) 쟁점④부동산에 대하여 피상속인이 85.5.10 청구외 OOO에게 84,000,000원에 매도했다고 주장하면서 부동산매매계약서 및 소유권이전 판결문(수원지방법원 92.6.2 선고)을 청구인들이 제시하고 있으나, 92.2.19 상속개시일 현재 피상속인 명의로 등기되어 있는 점, 부동산을 취득하고도 약 7년간이나 매수자명의로 등기를 못할 특별한 사정이 없는 점, 또한 청구외 OOO은 피상속인과 육촌지간으로 쟁점④부동산에 대한 소유권이전 소송시에 상속인들이 불출석하여 소유권이 이전된 것으로 보아 처분청이 위 부동산을 상속세 과세가액에 산입한 당초처분은 정당하다.

(5) 쟁점⑤부동산에 대해서는 심사청구시 근저당권 설정금액 295,000,000원(원금 150,000,000원과 이자 145,000,000원)이 있어 채무로 공제되어야 한다고 주장하고 있다. 이건은 상속세 신고시 채무로 신고된 사실이 없고 채권자 OOO는 피상속인의 처남이며 다른 채권자 OOO은 피상속인의 처조카로 상속개시직전인 92.2.8 쟁점⑤부동산에 근저당권을 설정했다고 하나, 상속인들의 의제자백에 의해 근저당권자 앞으로 소유권을 이전한 사실과 이와 관련한 수원지방법원의 재심판결문을 보면, 위 채권자들은 쟁점⑤부동산을 86.9.2 피상속인으로부터 130,000,000원에 매수하였다고 주장하다가 인정되지 않자 위 쟁점⑤부동산을 위 채권자들의 대여금채무 150,000,000원의 변제에 갈음하여 양도해주기로 하는 대물변제계약을 체결한 것이라고 주장하는 등 주장의 일관성이 없고, 피상속인 사망후 상속인들이 위 근저당권이 설정된 부동산의 임차보증금을 수령하고 그 임대료 수입으로 생계를 꾸려온 사실이 확인되고 있어 청구인들이 주장하는 채무를 진실한 채무로 인정하기 어렵다.

3. 쟁점

(1) 쟁점임대보증금 169,000,000원을 상속재산가액에서 공제할 수 있는지

(2) 쟁점②부동산의 상속재산평가시 92.1.1 기준 공시지가를 적용할 수 있는지

(3) 쟁점③부동산을 상속재산가액에 불산입하여야 하는지

(4) 쟁점④부동산을 상속재산가액에 불산입하여야 하는지

(5) 쟁점⑤부동산에 설정된 근저당권 채무 1억5천만원을 상속재산가액에서 공제할 수 있는지에 그 쟁점이 있다.

4. 심리 및 판단

(1) 관계법령

상속세법(1993.12.31 법률 제4662호로 개정되기 전의 법률) 제4조(상속세 과세가액) 제1항에서는 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

1. 2. (생략)

3. 채무(상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』라고 규정하고, 제9조 제1항 본문에서는 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다』라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제2조에서는 『법 제4조 제3항에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. (생략)

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다.

같은법 시행령 제5조 제1항에서는 『법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다』고 규정하고, 제2항에서는 토지는 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가로 건물은 지방세법에 의한 과세시가표준액에 의한 가액으로 한다고 규정하고 있다.

(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

청구인들이 주장하는 상속개시일 당시 쟁점①부동산의 임대차현황은 다음과 같다.

(금액단위 : 원)

청구인들은 임대차계약서 및 임대차에 관한 사실확인서, 전화가입증명원, 사업자등록증과 쟁점①부동산의 사진을 제시하고 있는 바, 당심판소에서 상속개시일 무렵의 피상속인의 91～92년도의 부가가치세 신고현황을 조사한 바에 의하면 91년도 부가가치세 및 92～92년도 종합소득세는 현시점에서 신고사실은 확인할 수 없고, 92년도 부가가치세는 피상속인이 부동산임대업 과세특례자로 92년 제1기 매출액 3,252,000원 및 92년 제2기 매출액 3,343,000원으로 신고한 사실이 확인되나 임대보증금 규모는 확인되지 아니한다.

각 임차인의 사업자등록 및 세대장상 임대보증금 현황을 살펴보면 다음과 같다.

(금액단위 : 원)

위에서 본 바와 같이 임차인 OOO, OOO, OOO은 세대장상 임대보증금이 기재되어 있으나 위 임차인들의 사업자등록이 모두 상속개시일(92.2.19) 이후이고 청구인들이 주장하는 임대보증금과도 차이가 있어 세대장상의 임대보증금을 상속재산가액에서 공제하기 어려우며, 여타 임차인은 사업자등록이 상속개시일 이전이나 세대장상에 임대보증금이 기재되어 있지 아니하고 당심판소에서 임차인들에게 상속개시 당시의 보증금 규모에 대하여 전화 확인한 바 청구인 주장 임대보증금과 일치하지 아니한다. 따라서 피상속인이 쟁점①부동산을 상속개시당시 임대하고 있었던 것으로 보이나 청구인 제시 증빙만으로는 그 임대보증금 규모를 확정할 수 없다. 그러므로 처분청에서 쟁점임대보증금을 확정된 채무로 볼 수 있는 객관적인 증빙이 불비하다고 보아 이를 상속재산가액에서 공제하지 아니하였음은 정당하다. 한편, 처분청에서 이를 가공의 채무로 보아 상속세 부과제척기간인 10년 이내에 상속세를 경정 결정한 것이 심사결정에 따른 재조사에 따른 경정 결정과 동시에 이루어진 것에 불과하므로 이를 불고불리의 원칙이나 불이익변경금지원칙에 어긋난다고 보기 어렵다.

(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

쟁점②부동산에 대한 공시지가변동 내역은 다음과 같다.

(금액단위 : 원)

청구인들은 92.1.1 기준 공시지가로 쟁점②부동산에 대한 상속재산을 평가해 달라고 주장하고 있으나, 관련법령( 상속세법 시행령 제5조)에 의하면 상속개시당시의 공시지가를 기준으로 상속재산을 평가하도록 규정하고 있으므로, 쟁점②부동산에 대하여 상속개시당시 고시되어 있던 전년도 개별공시지가 보다 상속개시후 고시된 당해연도의 개별공시지가가 납세자에게 유리하게 낮아진 경우에도 당해연도 개별공시지가를 적용할 수 없다(국심 97서230, 97.4.5 및 96서1426, 97.4.25 같은 뜻임)고 할 것이다.

(4) 쟁점③에 대하여 살펴본다.

피상속인은 OO이씨 OOO파 종중 대표로 쟁점③부동산이 종중소유라 주장하나, 상속개시일(92.2.19)후인 95.2.3 종중에 매매형식으로 소유권이전되었고 종중등록도 평택군수에게 94.10.25 신규등록된 점, 종중규약상 종중소유재산 명세도 없으며 종중에서 쟁점③부동산을 피상속인에게 명의신탁했다는 증빙을 청구인들이 제시하지 못하고 있어 쟁점③부동산을 종중재산이기 때문에 상속재산가액에서 제외해야 한다는 청구인들의 주장은 이유없다고 할 것이다.

(5) 쟁점④에 대하여 살펴본다.

쟁점④부동산을 85.5.10 피상속인 OOO이 청구외 OOO(피상속인과 6촌간임)에게 8,400,000원에 양도하였다면서 부동산 매매계약서와 소유권이전등기판결문(수원지방법원 92가단OOOOO, 92.6.16)을 제시하고 있으나, 쟁점④부동산은 상속개시일(92.2.19) 이후인 92.8.27 청구외 OOO에게 소유권이전 되었음이 등기부상 확인되고 등기원인일자도 83.5.30로 청구인들이 주장하는 양도일 85.5.10과 다르다. 그리고 제시된 매매계약서도 매매계약체결일(85.5.10) 이전인 83.5.30 매매대금을 지급한다고 되어 있어 매매계약일 이후에 매매대금을 지급하도록 규정하는 일반관행과 달라서 계약서의 신빙성을 인정하기 어렵고, 쟁점④부동산을 청구외 OOO이 85년에 취득하였다면 약 7년간이나 매수자인 OOO명의로 등기를 이전하지 아니한 특별한 사정이 발견되지 아니하고, 청구인들이 제시한 소유권이전등기 판결은 변론기일 불출석을 사유로 한 의제자백에 기한 판결이므로 청구인들 제시 증빙서류만으로는 쟁점④부동산이 상속개시당시 피상속인의 소유가 아니었다고 보기 어렵다.

(6) 쟁점⑤에 대하여 살펴본다.

피상속인이 쟁점⑤부동산에 대한 근저당권설정시 청구외 OOO에게 100,000,000원 청구외 OOO에게 50,000,000원 합계 150,000,000원의 채무가 있었다고 청구인들은 주장하나, ① 국세청 심사청구시는 쟁점⑤부동산에 대한 근저당권설정시 청구외 OOO 및 OOO에게 원금 150,000,000원과 이자 145,000,000원 합계 295,000,000원의 채무가 있었다고 주장하다가 기각당한 바 있고, 심판청구시는 원금 130,000,000원 이자 165,000,000원으로, 보충서류 제출시는 OOO 원금 100,000,000원, OOO 50,000,000원 합계 150,000,000원(이자포함 금액)으로 채무금액에 대한 주장의 일관성이 없으며, ② 쟁점⑤부동산에 대하여 청구외 OOO 및 OOO은 상속인들의 의제자백에 의한 소유권이전등기판결(93.11.9)로 소유권이전(94.1.6)했으나, 대리권의 흠결로 96.7.19 수원지법에서 재심판결을 받았는 바(처분청이 제시한 심리자료에 의하면 청구외 OOO는 피상속인의 처남, OOO은 처조카임), 그 내용은 위 채권자들이 86.9.2 피상속인으로부터 쟁점⑤부동산을 130,000,000원에 매수했다고 주장하였으나 그 주장이 기각당하였고, 위 채권자들은 다시 근저당권설정시의 대여금채무 150,000,000원의 변제에 갈음하여 쟁점⑤부동산을 피상속인이 위 채권자들에게 양도해 주기로 하는 대물변제계약을 체결한 것이라고 주장하는 등 주장의 일관성이 없으며, 상속인들은 피상속인 사망후 쟁점⑤부동산에서 생기는 임대료수입으로 생계를 꾸려왔고 위 채권자에게 소유권이전된 후에도 피상속인의 처인 청구외 OOO가 임대보증금 및 월세를 수령하여 생활비로 사용하였음이 임대차계약서와 재심판결문 등에 의하여 확인된다.

따라서 쟁점⑤부동산의 근저당권 설정에 따른 채무 1억5천만원을 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 이유없다 할 것이다.

(7) 이 건 청구인들의 심판청구는 심리결과 그 청구주장이 이유없다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.