조심-2017-서0020(2017.10.27)

최대주주가 자회사 직원에게 증여한 경우 최대주주등 할증평가 적용

최대주주가 자회사 직원에게 증여한 경우로서 출자에 의해 지배하고 있는 법인의 사용인도 최대주주등에 포함되므로 최대주주등 할증평가 적용함은 적법함.

상속세 및 증여세법 제63조유가증권 등의 평가 상속세 및 증여세법시행령 제12조의2특수관계인의 범위

2018구합52808 증여세등경정거부처분취소

고○○ 외 1

○○세무서장 외 1

2018. 08. 31.

2018. 10. 19.

1. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

2. 소송비용은 원고들이 부담한다.

청 구 취 지

피고들이 원고들에게 한 별지1 목록 기재 각 경정거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 상장회사인 HHOOO 주식회사(이하 'HHOOO'라 한다)의 대표이사 AAA는 2016. 1. 5.부터 2016. 1. 11.까지 3회에 걸쳐 본인 소유의 HHOOO 보통 주 734,178주를 HHOOO, 자회사인 HHQQ 주식회사(이하 'HHQQ'이라 한다) 및 관계회사 직원 등에게 증여하였다.

나. 상장회사인 HHQQ의 직원인 원고들은 2016. 1. 5. AAA로부터, 원고 GGG는 HHOOO 보통주 주, 원고 PPP는 HHOOO 보통주 주(이하 통칭하여 '이 사건 주식'이라 한다)를 증여받고(이하 통칭하여 '이 사건 증여'라 한다), 구 상속세 및 증여세법(2016. 12. 20. 법률 제14388호로 개정되기 전의 것, 이하 '법'이라 한다) 제63조 제3항에 따른 유가증권 평가방법에 의하여 평가일 이전, 이후 약 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액의 평균액에 최대주주 주식 등에 관한 할증 (30%) 평가를 적용한 가액으로 평가하여 2016. 4. 30. 증여세를 신고ㆍ납부하였다.

다. 그 후 원고들은 이 사건 주식이 최대주주 등에 대한 할증평가 대상에 해당하지 아니한다고 주장하며 별지1 목록 기재와 같이 당초 신고ㆍ납부한 세액 중, 원고 GGG는 2016. 7. 6. ,254,710원의, 원고 PPP는 2016. 7. 29. ,303,290원의 각 감액을 구하는 경정청구를 하였고, 피고 세무서장은 2016. 9. 12. 원고 GGG의 청구를, 피고 세무서장은 2016. 8. 25. 원고 PPP의 청구를 각 거부하였다(이하 위 각 거부처분을 통칭하여 '이 사건 처분'이라 한다).

라. 이 사건 처분에 불복하여 원고 GGG는 2016. 11. 23., 원고 PPP는 2016.11. 24. 각 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2017. 10. 27. 원고들의 청구를 모두 기각하였다.

마. HHOOO는 2010. 7. 1. HHQQ의 인적분할에 따른 존속법인으로, 2011.5.경 공정거래위원회로부터 지주회사로의 전환을 승인받았고, HHQQ과 HHOOO는 모두 중소기업에 해당하지 아니한다. 한편 지주회사인 HHOOO는 2015. 12. 31. 및 2016. 9. 30. 현재 그 자회사인 HHQQ, 주식회사 EEEE, WWW 주식회사, 손자회사인 HHJJ 주식회사와 구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률(2017. 4. 18. 법률 제14813호로 개정되기 전의 것) 제2조 제2호, 구 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령(2016. 3. 8. 대통령령 제27034호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제3조 제1호에 따른 기업집단을 구성하였다.

바. AAA는 2015. 12. 말 현재 HHOOO 발행주식의 36.22%, 2016. 1. 14. 현재 HHOOO 발행주식의 36.25%를 소유한 최대주주였고, AAA와 그 배우자, 자녀, 손자녀 및 기타 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척 등이 소유한 HHOOO주식은 이 사건 증여 전후에 걸쳐 전체 발행주식의 60%를 초과하며, HHOOO 2016.1. 4. 현재 HHQQ 발행주식의 41.37%를 소유하였다.

인정근거 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1~5호증의 각 기재 및 변론 전체의취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 원고들은 증여자인 AAA의 사용인이 아니고, 증여자가 이 사건 증여 당시 HHQQ의 지분을 전혀 보유하지 아니하여 원고들은 직접 출자관계를 기준으로 한 사용인도 아니며, HHOOO의 HHQQ 지분도 50%에 미달하여 간접 출자관계를 기준으로 한 사용인도 아니다. 따라서 원고들은 증여자의 특수관계인이 아니어서 법 제63조 제3항의 '최대주주등'에 해당하지 아니하므로, 구 상속세 및 증여세법 시행령 (2016. 2. 5. 대통령령 제26960호로 개정되기 전의 것, 이하 '법 시행령'이라 한다) 제53조 제6항 제7호의 예외사유에 해당한다.

2) 법 제63조 제3항의 입법취지는 경영권 프리미엄이 이전되는 경우 실제 주식가치에 따른 적정한 과세를 구현하기 위함인데, 원고들은 증여자 AAA와 친인척관계가 없는 일반 직원들로, 소량의 주식을 증여받았을 뿐이어서 경영권 프리미엄을 이전받지 아니하였으므로, 이 사건 증여는 법 제63조 제3항의 적용 대상이 아니다.

3) 법 제63조 제3항의 입법취지를 고려할 때, 소량의 주식을 이전받아 경영권프리미엄이 이전되지 아니하는 경우까지 법 제63조 제3항의 '최대주주등'에 해당하도록 특수관계인의 범위를 규정한 법 시행령 제12조의2는 모법의 규정 취지 및 조세평등주의, 실질과세원칙, 과잉금지원칙에 반하고 예측가능성도 없어 무효이므로, 이에 근거한 이 사건 처분은 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고들이 법 제63조 제3항 전단의 '최대주주등'에 해당하는지 여부

가) 법 제63조 제3항은 주식 가액의 평가방법에 관한 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용할 때 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등(이하 '최대주주등'이라고 한다)의 주식에 대하여는 위 규정에 의하여 평가한 주식의 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10)을 가산하고, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식 총수의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15)을 가산하도록 규정하고 있다. 법 시행령 제53조 제4항, 제19조 제2항에 따르면, 법 제63조 제3항 전단의 '대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자'란 제19조 제2항에 따른 '주주등 1인', 즉 해당 주주 또는 출자자1) 1인과 그의 특수관계인의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 주주 또는 출자자 1인을 말하고, 법 제63조 제3항 전단의 '대통령령으로 정하는 특수관계인'이란 해당 주주등 1인과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말하며, 법 시행령 제12조의2 제1항 제2호는 '사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다)'을 규정하고 있다. 이 사건에서 증여자인 AAA가 HHOOO의 최대주주임은 앞서 본 바와 같으므로, HHQQ이 위 증여자가 '출자에 의하여 지배하고 있는 법인'에 해당한다면 HHQQ의 사용인으로서 HHOOO의 주식을 소유한 원고들은 법 제63조 제3항의 '최대주주등'에 해당한다.

나) 법 시행령 제12조의2 제3항 제1호는 같은 조 제1항 제2호의 '출자에 의하여 지배하고 있는 법인'의 하나로 '제1항 제6호에 해당하는 법인'을 규정하고 있고, 같은 조 제1항 제6호는 '본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인'을 규정하고 있는데, 같은 조 제1항 제3호는 '다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자'라고 하면서 (가)목에서 본인이 개인인 경우 '본인이 직접 또는 본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업'을 규정하고 있고, 그 위임을 받은 구 상속세 및 증여세법 시행 규칙(2016. 3. 21. 기획재정부령 제557호로 개정되기 전의 것) 제9조 제1항은 '기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속기업'을 '독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제3조 각 호의 어느 하나에 해당하는 기업집단에 속하는 계열회사'로 규정하고 있으며,법 시행령 제12조의2 제1항 제1호, 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항에 따르면, 위 '본인과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자'에는 배우자, 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척이 포함된다.

그런데 증여자 AAA가 이 사건 증여 당시 HHOOO의 대표이사였고, AAA와 그 배우자, 6촌 이내의 혈족, 4촌 이내의 인척이 이 사건 증여 당시 HHOOO 발행주식의 60%를 초과하여 소유한 사실, HHOOO는 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제3조에 따른 기업집단에 속하는 지주회사인 사실은 앞서 본바와 같다. 따라서 HHOOO는 법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목의 '본인(증여자 AAA)과 제1호에 해당하는 관계에 있는 자가 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 기획재정부령으로 정하는 기업집단의 소속 기업'에 해당하고, HHQQ은 같은 항 제6호에서 정한 '제3호 가목의 기업'인 HHOOO가 그 발행주식의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인으로서 법 시행령 제12조의2 제3항 제1호에 따라 같은 조 제1항 제2호의 증여자 AAA가 '출자에 의하여 지배하고 있는 법인'에 해당한다.

그렇다면 HHQQ의 사용인으로서 HHOOO의 주식을 소유한 원고들은 HHOOO의 최대주주인 증여자 AAA와 법 시행령 제12의2 제1항 제2호의 '출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인'의 관계에 있는 자로서 법 시행령 제53조 제4항에 따라 법 제63조 제3항 전단의 최대주주의 특수관계인에 해당하는 주주, 즉 '최대주주등'이 된다.

2) 법 시행령 제53조 제6항 제7호에 해당한다는 주장에 대한 판단

원고들이 법 제63조 제3항 전단의 '최대주주등'에 해당하는 이상, 법 제63조 제3항의 위임에 따른 할증평가 제외사유로서 '최대주주등이 보유하고 있는 주식 등을 최대주주등 외의 자가 일정한 기간 이내에 상속 또는 증여받은 경우'에 적용되는 법시행령 제53조 제6항 제7호에 해당할 여지가 없고, 원고들이 증여받은 이 사건 주식의 가치는 제63조 제3항의 할증평가 대상에 해당한다. 이에 관한 원고들의 주장은 받아들 이지 아니한다.

3) 법 제63조 제3항의 적용 배제 주장에 대한 판단

법 제63조 제3항이 정한 최대주주 할증평가는 지배주주가 소유하는 주식이 경영권과 관계가 있고 소액주주가 소유하는 주식에 비하여 양도성 등에 차이가 있어 거래현실상 일반적으로 그 가치가 높게 평가되는 점을 반영하자는 것이지, 현실적으로 경영권 이전의 결과가 발생하는지에 따라 그 주식의 평가가 달라진다는 취지를 규정한 것이 아니므로(대법원 2003. 2. 11. 선고 2001두8292 판결, 대법원 2018. 2. 8. 선고 2017두48451 판결 등 참조), 원고들이 실제로 경영권을 이전받지 아니하여 위 조항의 적용대상이 아니라는 주장 역시 받아들이지 아니한다.

4) 법 시행령 제12조의2의 무효 주장에 대한 판단

가) 법 제63조 제3항은 그 적용범위에서 상대방 및 거래량을 한정하지 아니하고 있기는 하나, 이는 위 규정이 규율하는 거래가 상속 및 증여와 같은 재산의 무상이전이라는 점에서 매매 등 일반적인 유상거래와는 다르고, 그 평가대상이 기업을 지배할 가능성이 잠재되어 있는 주식 등이라는 점에서 특별한 취급을 할 필요성이 있는 점, 상속 또는 증여되는 주식의 수량에 대하여 엄격한 요건을 요구할 경우에는 수회에 걸쳐 소량씩 분리하여 증여하는 등 그 규율을 손쉽게 회피할 가능성이 있고, 최대주주 등이 자신의 특수관계인 등에게 증여하는 주식이 발행주식총수에 대한 비율로 보면 소량이라고 하여도 그 이전의 효과는 다른 특수관계인 주식과 결합하여 전체 지배권의 중요한 일부가 이전되는 효과가 발생하게 되며, 일반적으로 기업의 지배주주가 특수관계인 등의 집단으로 구성되어 있어 각 특수관계인에 관하여 증여 등의 상대방이 특수관계인에 해당할 것인지를 일일이 파악하는 것이 용이하지 아니한 점 등을 고려한 것으로서,

위 주식 가치의 가중평가가 적용되는 증여의 범위를 상대방 및 거래량에 따라 한정할 것인지, 한정한다면 어느 범위까지로 할 것인지의 여부는 조세정의, 실질과세 및 징세의 효율성 등을 위한 입법자의 판단에 의하는 입법재량에 달린 문제일 뿐이다. 따라서 거래 주식의 수량이나 거래의 상대방 등에 따라 그 적용범위를 한정하지 아니 하였다고 하더라도 이는 주식 등의 가치 및 회사 지배권의 특성을 감안한 바탕 위에 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세정책적, 기술적 요구를 종합적으로 고려하여 결정한 것이라고 할 수 있을 뿐, 그 입법목적에 비추어 자의적이거나 임의적인 것으로서 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없어 조세평등주의, 실질과세원칙에 위반되지 아니한다(헌법재판소 2003. 1. 30. 선고 2002헌바 65 전원재판부 결정, 헌법재판소 2008. 12. 26. 선고 2006헌바115 전원재판부 결정 등 참조).

그렇다면 법 제63조 제3항의 위임을 받은 법 시행령 제53조 제4항이 '최대주주와 법 시행령 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자' 를 거래 상대방에 포함하도록 함으로써 위와 같은 관계에 있는 자가 경영권을 이전받지 아니하고 소량의 주식만을 증여받은 경우에도 법 제63조 제3항의 적용을 받도록 규정하였다고 하여 이를 모법의 위임 취지나 조세평등주의, 실질과세원칙에 반한다고 할수 없다.

나) 한편 과잉금지원칙 관련 주장에 관하여 보면, 위 법 시행령 제53조 제4항, 제12조의2 제1항 각 호 자체는 법 제63조 제3항의 적용 범위만을 규정하고 있을 뿐이어서 결국 평가액 할증을 규정한 법 제63조 제3항이 과잉금지원칙에 반하여 재산권을 침해하는지가 문제될 뿐이다. 그런데 개개 법인의 지배권 가치를 개별적으로 정확히 파악하기 어려운 상황에서 지배가치를 평가함에 있어 어떠한 입법 방식을 택하고 어느 정도의 가치를 부여할 것인가의 문제는 여러 사회ㆍ경제적 요소를 고려하여 입법자가 입법형성적 재량을 일탈하지 않는 범위에서 선택할 수 있는 사항인바, 최대주주등의 주식 보유 비율에 따라 평가액의 100분의 20 또는 100분의 30을 가산하도록 한 위 법률조항이 지나치게 과잉한 것으로 입법자의 입법형성적 재량을 일탈하여 원고들의 재산권을 침해한다고 보이지 아니한다(헌법재판소 2008. 12. 26. 선고 2006헌바115 전원재판부 결정 참조).

다) 예측가능성 관련 주장은 결국 법 제63조 제3항이 '특수관계인'의 범위를 대통령령에 위임하여 포괄위임금지원칙과 조세법률주의(과세요건 명확주의)를 위반하였는지를 다투는 것이다. 그런데 '특수관계인'의 개념과 관련하여 관련 법조항 전체를 유기적, 체계적으로 종합하여 판단하였을 때 대통령령에 규정될 대강의 내용을 예측할 수 있다면 이를 포괄위임금지원칙에 위반된다고 할 수 없는바, 위 법률조항의 입법목적을 고려하면, '특수관계인'에 최대주주의 친족 등이나 최대주주가 그 경영에 관하여 사실상의 영향력을 행사하고 있는 법인 및 그 사용인 등이 포함될 것임은 쉽게 예측이 가능하므로, 위 법률조항이 포괄위임금지원칙 및 과세요건 명확주의에 위배된다고 할 수 없다.

라) 따라서 원고들의 이 부분 주장도 받아들이지 아니한다.

3. 결론

그렇다면 원고들의 청구는 이유 없으므로 이를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.