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[사건번호]
조심2012부2603 (2012.12.12)
[세목]
법인
[결정유형]
경정
[결정요지]
쟁점후순위이자율이 특수관계가 없는 자간에 형성된 시가에 해당되어 부당행위계산 부인대상에 해당되지 않는다는 청구주장은 받아들이기 어려움. 다만, 청구법인이 주장하는 각 위험요소별 적정성 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당함
[관련법령]
[참조결정]
국심2003부3621
[따른결정]
조심2015부2638
[주 문]
OOO세무서장이 2012.1.6. 청구법인에게 한 2006사업연도부터 2008사업연도까지 각 OOO원의 이월결손금 감액처분과 법인세 2009사업연도 OOO원 및 2010사업연도 OOO원의 부과처분은 청구법인 주장의 이자율 가산요소(만기프리미엄, 후순위위험프리미엄, MRG미수위험프리미엄, 선순위차입금과다프리미엄, 지연이자과소위험프리미엄)의 적정성 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 경정하고, 나머지 청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
나. 처분청은 2011.6.27.부터 2011.7.8.까지 청구법인에 대한 법인세 부분조사를 실시하여, 청구법인과 OOO의 후순위차입거래에 대하여 「법인세법」 제52조의 부당행위계산 부인규정을 적용하여, 2006사업연도부터 2010사업연도까지 쟁점후순위차입금 이자비용 가운데 당좌대출이자율(8.5%)을 초과한 금액을 손금불산입하여 2012.1.6. 청구법인에게 법인세 2009사업연도 OOO원을, 2010사업연도 OOO원을 각 경정·고지하였다.
(2006사업연도부터 2008사업연도까지는 OOO원의 이월결손금을 각 감액·경정하였음)
다. 청구법인은 이에 불복하여 2012.4.3. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 2002.5.16.에 청구법인이 OOO에게 이자율 연 20%의 후순위사채를 발행할 당시, 청구법인의 주주는 OOO이며 OOO는 청구법인 및 OOO와 아무런 지분관계가 없어, 청구법인과 OOO는 특수관계가 없었고, 이후 OOO에게 발행한 후순위사채를 상환하기 위하여 OOO에게 동일한 이자율인 연 20%로 후순위차입금을 차입하였으므로 OOO는 OOO에 후순위채권을 직접 양도하는 거래와 그 실질이 동일하고 쟁점후순위이자율 연 20%는 OOO가 청구법인의 주주가 되기 이전 청구법인과 특수관계가 없을 당시 결정된 것이므로 시가에 해당된다.
(2) 처분청은 쟁점후순위이자율에 대한 만기프리미엄, 후순위 위험프리미엄, 선순위차입금 과다프리미엄, MRG 미수(未收) 위험프리미엄, 지연이자 과소 위험프리미엄 등의 각 위험프리미엄을 고려하지 않고 이자율의 시가로 단순히 당좌대출이자율 8.5%를 적용한 것은 후순위차입금 변제조건 및 이에 따른 위험도, 후순위 차입금의 이자율 결정과정 등 제반사항을 감안하여 사실판단 하여야한다는 기존의 판례(서울고등법원 2009누39126, 2010.12.09., 국심 2003부3621, 2004.9.1., 법인-3977, 2008.12.15.)를 무시하고 천편일률적으로 8.5%의 이자율을 시가로 간주한 것은 부당하다.
(3) OOO지방국세청장이 2004사업연도부터 2008사업연도까지 발생한 쟁점후순위이자율의 적정성 여부에 대해서 2009년 7월에 세무조사를 실시하여 과세처분하지 아니하는 것으로 세무조사를 종결하였으나, 이후 동일한 쟁점에 대하여 처분청이 2011년 7월에 세무조사를 하여 2006사업연도부터 2008사업연도까지의 쟁점후순위차입금 이자에 대하여 과세처분을 한 것은 명백한 중복조사에 해당되는 바, 처분청은 2011년 7월 세무조사시 실지조사를 하지 아니하고 단지 재경정하였다고 주장하나, 위 세무조사 당시 처분청은 2006사업연도부터 2008사업연도까지에 대한 세무조사 관련 서류인 법인세신고서, 감사보고서, 재무보고서(회사 내부적으로 작성하는 보고서), 이자비용 산출계산서 등 세무조사 관련 서류를 요청하여 청구법인은 이를 모두 처분청에 제출하였고, 2006사업연도부터 2008사업연도까지에 대한 세무조사가 실제 수행되었으며, 후순위이자의 적정성에 대하여 2009년 7월에 동일한 세무조사를 받은 타 민자사업자인 OOO동부순환도로주식회사(이하 “OOO동부순환도로”라 한다)의 경우에는 2011년 7월 세무조사시 2009 및 2010사업연도에 대해서만 과세처분이 되었는데, 청구법인의 경우에만 2006사업연도부터 과세처분된 것은 중복조사에 해당하여 부당하다.
나. 처분청 의견
(1) OOO시장의 쟁점후순위이자율 승인은 민자사업을 관할하는 주무관청의 행정행위에 불과하여, 처분청이 「법인세법」상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 과세처분을 하는데 있어서 장애사유가 될 수 없고, OOO시가 청구법인이 운영하는 OOO터널민자사업에 대한 최소운영수입을 보장하고 있고, 더 나아가 계약의 중도해지시 지급금 또한 보장하고 있어 쟁점후순위차입금이 가지고 있는 위험부담이 거의 없다 할 것이므로, 쟁점후순위차입금에 대한 이자율 연 20%는 경제적 합리성이 없으며, 청구법인은 쟁점후순위이자율 연 20%에 대한 구체적인 산정근거 증빙서류를 제시하지 못하고 있는 점 등을 고려하면, 쟁점후순위이자율 연 20%가 시가에 해당한다는 청구법인의 주장은 이유없다.
(2) 이 사건 부과처분의 원인이 되는 세무조사의 조사대상기간은 2009 및 2010사업연도로서, 조사의 목적은 감사원 감사결과 후순위차입금이자를 부당행위계산 부인대상으로 판정한 것과 관련하여 신고 내용의 적정여부를 검증하기 위한 부분조사에 해당하고, OOO지방국세청 소속 공무원이 2009년 6월~7월경 청구법인의 2004~2008사업연도에 대하여 지급이자 적정 여부와 관련하여 법인사업자 부분조사를 실시한 사실은 있으나, 후순위차입금 차입시점인 2005.2.16. 이후 차입금 및 차입이자율 연 20%에 대한 변동사항 없이 이자비용이 2005~2010사업연도에 연속적으로 발생하여 조사대상 사업연도에 대한 신고사항 적정 여부를 목적으로 다른 사업연도에 발생한 후순위차입금 및 차입이자율만을 확인하였으며, 조사대상 과세기간 이외에 국세부과 제척기간 만료전인 2006~2008 사업연도에 대하여 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 과세자료로서 재경정한 것은 중복조사에 해당하지 아니한다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점후순위차입금 거래에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 쟁점후순위이자율(연 20%) 중 당좌대출이자율(연 8.5%)을 초과하여 지급한 지급이자를 손금불산입하여 과세한 처분과 관련하여 OOO와 특수관계에 해당되지 아니하고, 쟁점후순위이자율이 시가라는 청구주장의 당부
② 2006～2008사업연도에 대한 과세처분이 중복조사에 해당된다는 청구주장의 당부
나. 관련법령
(1) 국세기본법 제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
②세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3.2개 이상의 사업연도와 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정에 따라 조사를 하는 경우
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
(2) 국세기본법 시행령 제63조의2【중복조사의 금지】법 제81조의4 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 탈세혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 법 제81조의5 및 제81조의12에 따른 부과처분을 위한 실지조사를 하지 아니하고 재경정하는 경우
(3) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계자가 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 한다.
(4) 법인세법 시행령 제88조【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
7.금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우
제89조【시가의 범위 등】③ 제88조 제1항 제6호 및 제7호에 따른 금전의 대여 또는 차용의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 한다. 다만, 다음 각 호의 경우에는 해당 각 호의 구분에 따라 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다.
1. 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우 : 해당 사업연도에 한정하여 당좌대출이자율을 시가로 한다.
(5) 법인세법 시행규칙 제43조【가중평균차입이자율의 계산방법 등】 ② 영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 단서에서"기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율"이란 연간 1000분의 85를 말한다.
③ 영 제89조 제3항 제1호에서 "기획재정부령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 특수관계자가 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우
2. 차입금 전액이 채권자가 불분명한 사채 또는 매입자가 불분명한 채권ㆍ증권의 발행으로 조달된 경우
3. 제4항 후단에 따라 가중평균차입이자율이 없는 것으로 보는 경우
4. 대여한 날(계약을 갱신한 경우에는 그 갱신일을 말한다)부터 해당 사업연도 종료일까지의 기간이 5년을 초과하는 대여금이 있는 경우
다. 사실관계 및 판단
(1) 청구법인은 민간투자법에 따라 OOO시 OOO산터널의 운영과 유지관리를 목적으로 2001.7.10. 설립된 법인으로, 청구법인의 최초 주주는 말레이시아 법인인 OOO(이하 “OOO”라 한다)로 청구법인의 지분 100%를 보유하고 있었으며 시점별 주요 사실관계는 아래와 같다.
(가) 2001.6.21., 금융기관으로부터선순위차입금 OOO원을 변동금리로 차입(이하 “1차 선순위차입금”이라 한다) 하였다.
(나) 2002.5.16., 호주법인인 OOO와 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에게 총 미화 OOO달러를 이자율 연 20%, 만기 2017.5.16.의 후순위사채(이하 “1차 후순위차입금”이라 한다)를 발행하였다.
(다) 2005.1.21., OOO는 OOO와 청구법인 주식 100%를 양수하는 계약을 체결하였다.
(라) 2005.2.16., OOO는 OOO로부터 청구법인 주식 100%를 양수하고, 청구법인은 OOO로부터 약 OOO원을 연 이자율 8.5%, 만기 2017.5.16.의 선순위차입금을 조달하여 1차 선순위차입금을 전액 상환하였고, 청구법인은 OOO와 쟁점후순위차입금 약정을 체결하여 약 OOO원을 이자율 연 20%로, 만기 2017.5.16.의 쟁점후순위차입금을 조달하여 OOO로부터 조달한 1차 후순위차입금을 전액 상환하였다.
(마) 청구법인은 2009.6.29. ~ 2009.7.28. 기간동안 OOO지방국세청장으로부터 2004.1.부터 2008.12.31.까지 발생한 쟁점후순위차입금의 이자가 적정한지 여부에 대한 세무조사를 받았고, OOO지방국세청장은 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니한다고 판단하여 세무조사를 종결하였다.
(2) 쟁점①에 대하여 살펴본다.
(가) 청구법인은 쟁점후순위이자율은 시가에 해당되고, 비록 쟁점후순위이자율을 시가로 볼 수 없다 할지라도 당좌대출이자율을 초과하는 부분을 모두 부인하여 과세한 처분은 부당하다는 주장으로, 쟁점후순위차입금 이자율의 시가는 선순위차입금의 이자율인 연 8.5%에 아래의 각 위험프리미엄을 가산하여 결정하여야 한다는 주장이다.
① 만기프리미엄
채권에 대한 보유기간이 길어질수록 미상환 위험 및 유동성 위험이 높아지므로 만기가 길어질수록 채권에 대한 이자율도 높아지는 것으로, 만기 10년에 비해 만기 20년으로 채무자에게 대여한 경우가 만기 시점에 채무자의 재산상태가 현재 재산상태보다 변동성이 더 커지게 되어 미상환 위험도 증가하므로 이러한 만기프리미엄을 반영하여 더 높은 이자율이 책정되어야 하는 것으로, 청구외 신공항하이웨이주식회사의 경우 당해 처분청은 만기프리미엄을 인정하여 후순위이자율의 시가를 산정하였다.
② 후순위위험프리미엄
청구법인의 선순위 약정서에는 지급기일이 도래한 선순위차입금의 이자 및 원금의 상환 완료를 포함하여 여러 요건을 충족하고 난 다음 쟁점후순위차입금의 이자 및 원금을 지급할 수 있도록 규정하고 있고, 이는 후순위차입금이 가지는 일반적인 특징으로 후순위차입금은 선순위차입금에 비해 그 지급순위가 열위에 있기 때문에 발생하는미상환 위험인 후순위 위험프리미엄은 쟁점후순위이자율의 시가 산정 시 고려되어야 하는 것으로, 청구외 OOO하이웨이의 경우 해당 처분청은 후순위 위험프리미엄을 인정하여 후순위이자율의 시가를 산정하였다.
③ 선순위차입금 과다프리미엄
이 사건에 특유한 위험으로 선순위차입금 과다프리미엄이 있는 바, 2005년말 현재 선순위차입금은 OOO원이고 후순위차입금은 OOO원으로 후순위차입금 대비 선순위차입금이 3.75배OOO에 이르고 있다. 다른 민자사업인 OOO고속도로주식회사의 경우 2.4배OOO, OOO순환도로의 경우 2.83배OOO와 같이 후순위차입금 대비 선순위차입금 비율이 2배~3배 사이에 머무르고 있는 반면, 이 사건은 4배에 가까워 선순위차입금이 클수록 선순위차입금 이자가 많이 발생하고 이를 모두 지급하고 난 다음 쟁점후순위차입금 이자의 지급이 가능하여 선순위차입금이 클수록 후순위차입금 이자 및 원금의 미상환 위험이 증가하게 되므로 이러한 선순위차입금 과다프리미엄도 시가 산정시 고려되어야 한다.
④ MRG미수(未收)위험프리미엄
청구법인은 실제통행료 수입이 추정통행료 수입의 90%에 미달하는 경우 미달하는 금액에 0.915를 곱한 금액을 OOO시장으로부터 보조금(MRG)으로 받고 있는바, OOO시장은 당초 약정한 MRG의 지급기한을 2번에 걸쳐 연장하였을 뿐만 아니라, 실제로 2009년도 MRG의 경우 지급기한을 지나 지급한 적이 있고, 청구법인이 MRG를 수령하지 못하면 자연히 후순위차입금의 이자 및 원금을 지급하지 못할 위험이 증가하므로 이러한 MRG 미수(未收) 위험프리미엄은 쟁점후순위이자율의 시가 산정시 고려되어야 한다.
⑤ 지연이자과소위험프리미엄
쟁점후순위차입금 이자의 지연지급에 대해서는 연 20%의 이자율로 지연이자가 가산되어 지급되나, MRG의 지연수령에 대해서는 이 보다 훨씬 낮은 이자율인 3년만기 국고채금리에 2%를 가산한 이자율로 지연이자를 수령하게 되므로 결국, 보조금을 전부 수령하더라도 후순위차입금 원금 중 일부를 상환하지 못할 가능성이 발생하므로 쟁점후순위이자율 시가 산정시 이러한 위험프리미엄은 고려되어야 한다.
(나) 처분청은 OOO시장의 쟁점후순위이자율 승인은 민자사업을 관할하는 주무관청의 행정행위에 불과하고, OOO시가 청구법인이 운영하는 OOO산터널민자사업에 대한 최소운영 수입을 보장하고 있으며, 계약 중도해지시 해지지급금 또한 보장하고 있어 후순위차입금이 가지고 있는 위험부담이 거의 없다는 의견이다.
(다) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점후순위이자율 연 20%는 OOO가 청구법인의 주주가 되기 이전에 결정된 이자율로 시가에 해당되므로 부당행위계산 부인대상이 아니라는 주장이나, OOO가 2005.2.16. 청구법인의 주식 100%를 양수하여 청구법인은 2005.2.16. 특수관계에 해당하는 상태에서 쟁점후순위차입금을 조달한 사실을 볼 때, 쟁점후순위이자율이 특수관계가 없는 자간에 형성된 시가에 해당되어 부당행위계산 부인대상에 해당되지 않는다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
다만, 처분청은 당좌대출이자율 연 8.5%를 쟁점후순위차입금의 시가로 보아 쟁점후순위이자율(연 20%) 중 당좌대출이자율(연 8.5%)을 초과하는 부분은 부당행위계산부인 대상이라는 의견이나, 쟁점후순위차입금은 담보·원리금 변제순위·지급제한 조건 등을 볼 때 선순위차입금에 비해 매우 불리한 조건의 차입에 해당하고, 후순위차입금의 이자율은 발행주체 및 민자사업의 수익성 등에 따라 차이가 있어 단순히 다른 민자사업의 후순위차입금 이자율과의 비교를 통하여 부당행위계산 부인규정을 적용할 수 없는 것이며, 차입기간과 차입금 규모 및 이자의 지급제한 요건 등은 이자율 결정에 중요한 영향을 미치는 것으로 이 건과 유사한 다른 민자사업자인 OOO하이웨이주식회사의 후순위차입금이자율(시가) 결정시 OOO지방국세청장 및 해당 처분청이 이러한 요소를 일부 고려하여 과세한 사실이 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 주장하는 각 위험요소별 적정성 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.
청구법인은 2009년 7월 OOO지방국세청장의 2004～2008사업연도에 대한 법인세 부분조사시 부당행위계산 부인대상에 해당하지 아니한다고 보았음에도 처분청이 2011년 7월 동일한 쟁점에 대하여 법인세 부분조사를 통하여 2006사업연도부터 2008사업연도에 대한 경정처분은 중복조사에 해당한다는 주장이나, 이 건은 쟁점후순위이자율이 부당행위계산 부인대상에 해당한다는 감사원의 감사지적에 따라 처분청이 쟁점후순위이자율의 적정 여부를 다시금 검증하기 위하여 2009 및 2010사업연도에 대한 법인세 부분조사이고, 처분청이 청구법인과 OOO간에 체결한 쟁점후순위차입금에 대한 당초 약정자료를 제출받아 2006～2008사업연도에 대해 경정한 처분은 조사대상 사업연도 이전에도 차입금 및 이자율에 대한 변동 없이 이자비용이2005～2010사업연도에 연속적으로 발생하여 조사대상 사업연도를 경정하면서 부과제척기간 이내의 다른 사업연도에 대하여도 경정한 것으로 이는 「국세기본법」 제81조의4 제2항 제1호 및 제3호에 의거 중복조사의 예외사유에 해당한다 할 것이므로 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.