특정채권의 취득시 발행가액초과 프리미엄을 상속재산가액에 포함 여부

특정채권의 취득가액에는 프리미엄 상당액도 포함된다고 해석함이 상당하고, 발행가액 및 이자에 대한 비과세관행이 성립되었다 할 것이므로 이에 대하여 과세할 수 있음을 전제로 한 처분은 위법함

상속세및증여세법 제7조 상속재산의 범위

금융실명법 제3조 금융실명거래

1. 피고가 2004. 3. 2. 원고들에게 한 상속세 금 3,148,416,046원의 부과처분 중 금 2,310,516,826원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 소송비용은 피고가 부담한다.

주문과 같다(다만, 소장 기재 금 3,174,556,184원은 금 3,148,416,046원의, 금 2,336,656,964원은 금 2,310,516,826원의 각 오기로 보인다).

1. 처분의 경위

다음 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제1호 증의 1 내지 4, 갑 제2호 증, 갑 제3호 증, 갑 제4호 증의 1,2, 을 제1호 증의 1 내지 4, 을 제2호 증, 을 제4호 증, 을 제5호 증, 을 제6호 증의 1내지 4의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하여 이를 인정할 수 있다.

가. 망 ○○○은 2001.4.3부터 같은 해 6. 26. 까지 사이에 액면금 합계 34억 원의 증권금융채권 및 중소기업구조조정채권(금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 (이하 '금융실명법'이라 한다)제3조 제2항 제3호 다 목 및 라 목 소정의 특정채권, 이하 '이 사건 특정채권'이라 한다)을 취득가액 합계 5,149,200,000원에 매입하였다.

나. 망인은 2001. 7. 4. 사망하였고, 그의 상속인으로는 처인 원고 노OO과 자녀인 원고 황OO, 황OO, 황OO 가 있었다.

다. 원고들은 2001.12. 경 이 사건 특정채권 중 액면 가액 10억 상당을 원고 노 OO의 소유로 나머지 액면 가액 24억 원 상당을 원고 황OO의 소유로 상속재산협의분할을 하고, 이에 따라 2002.1.3. 이 사건 특정채권 취득가액 합계 5,149,200,000원을 상속재산에 가산하는 한편, 비과세재산가액으로 상속재산가액에서 전액 공제하여 상속세과세표준 및 세액(합계 1,433,276,943원)을 신고하고 그 세액을 납부하였다. 피고는 위 상속세에 대한 세무조사결과 원고들이 신고한 상속세재산가액에 이 사건 특정채권의 매입일로부터 상속개시일 까지의 약정이자 상당액 36,028,448원을 가산하는 한편, 망인이 이 사건 특정채권을 매입하면서 액면 가액을 초과하여 지급한 1,749,200,000원(5,149,200,000원-3,400,000,000원)을 상속세 과세가액에 포함하여 기 납부세액 1,433,276,943원을 공제하여 2004.3.2. 원고들에게 2001년도 분 상속세 2,101,330,040원을 추가로 부과 \uf0a0 고지하였다.

라. 원고들은 2004.5.17.국세심판원장에게 국세심판청구를 하였고, 국세심판원장은 2006.1.6. 조세특례의 대상이 되는 특정채권의 가액은 채권의 액면 가액 및 발행일로부터 상속개시일 까지 발생한 약정이자를 합산한 금액에 한정된다고 보아 상속재산가액에서 발행일로부터 상속개시일 까지의 약정이자 상당액을 비과세 재산가액으로 차감하여 그 과세표준 및 세액을 경정하라는 결정을 하였다.

마. 피고는 위 결정에 따라 이 사건 특정채권에 대한 발행일로부터 상속개시일 까지의 약정이자 상당액 548,908,219원을 상속세 과세가액에서 차감하여 총 결정세액을 3,148,416,046원으로 감액 경정하였다(이하, 2004.3.2. 자 증액경정처분 중 위와 같은 감액경정에 의한 3,148,416,046원 부분만을 '이 사건 처분'이라 한다).

2. 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

(1) 이 사건 특정채권은 금융실명법 소정의 특정채권으로서 그 소지인에 대하여 취득과 관련된 자금출처조사 및 조세부과가 면제되고, 그 소지인에는 원고들과 같이 특정채권을 상속받아 소지한 상속인도 포함되며, 상속세 과세대상에서 제외되는 범위는 특정채권의 취득가액 전부 또는 특정채권의 시가임에도, 조세특례적용대상금액을 당해 특정채권의 취득가액 5,149,200,000원 중 액면 가액과 그 이자 상당액인 3,948,908,219원만으로 한정하여 이를 초과하는 1,200,291,781원에 대하여 상속세 과세대상으로 삼은 이 사건 처분은 위법하다.

(2) 가사, 특정채권의 상속인은 금융실명법 부칙 제9조의 조세부과가 면제되는 특정채권의 소지인에 해당하지 않는다 하더라도, 특정채권의 상속으로 인한 상속세부과에 대하여 비과세관행이 성립되어 있으므로 그 상속인에 대하여 상속세를 부과하는 것은 위법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

(1) 원고들이 조세부과가 면제되는 특정채권의 소지인에 해당하는지 여부

망인이 매입한 이 사건 특정채권은 금융실명법 제3조 제2항 제3호 다 목 및 라 목에 해당하는 채권으로서 같은 항의 규정에 따라 실명의 확인을 하지 않을 수 있는 채권이다. 그런데 같은 법 부칙 제9조 본문에서는 '특정채권의 소지인에 대하여는 조세에 관한 법률에 불구하고 자금의 출처 등을 조사하지 아니하며, 이를 과세자료로 하여 그 채권의 매입 전의 납세의무가 성립된 조세를 부과하지 아니 한다.고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 부칙 제6조 제1항 제1호에서는 같은 법 부칙 제9조의 규정에 의한 특정채권의 소지인 중의 하나로 '특정채권을 보유하고 있는 자'로 규정하고 있는 바, 이들 규정을 종합하여 보면 같은 법 시행령의 '특정채권을 보유하고 있는 자'는 특정채권을 매입하여 소지하고 있는 자를 말하는 것이지, 원고들과 같이 특정채권의 매입자로부터 그 특정채권 자체를 상속받아 소지하고 있는 자를 포함하는 것은 아니라고 할 것이다.

따라서 원고들은 금융실명법 부칙 제9조 본문에 정해진 특정채권의 소지인에는 해당하지 아니하므로, 다른 특별한 사정이 없는 한, 그 특정채권 자체가 상속재산이 아니라는 원고들의 이 부분 주장은 이유 없다.

(2) 특정채권 자체의 상속으로 인한 상속세부과에 대하여 비과세관행이 성립되었는지 여부

(가) 인정사실

갑 제5호 증의 1, 2, 갑 제6호 증의 1 내지 3, 갑 제7호 증의 1, 2, 을 제12호 증의 1, 2의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실을 인정할 수 있다.

1) 금융실명법 제3조 제2항 제3호 소정의 특정채권은 1997년 말 발생한 외환위기 당시 금융실명제와 금융소득종합과세 실시와 관련하여 지하 자본화할 우려가 있는 금융자산을 양성화하여 국가의 중요정책, 즉 증권 산업의 안정 및 구조조정에 필요한 자금 조성을 목적으로 발행된 무기명 국채로서 증권금융채권의 경우 이자율 연 6.5%로, 중소기업구조조정채권의 경우 이자율 연 5.8% 로 각각 발행되었다.

2) 그런데 특정채권은 발행 초기에는 그 당시의 시중 은행금리에 비하여 지나치게 낮은 표면금리, 조세감면 조치에 대한 의구심 등으로 그 발매실적이 매우 저조하자, 정부가 1998.4.29.에 이르러 재정경제부장관, 노동부장관, 국세청장 등의 합동 담화를 통해 특정채권의 발행취지와 그에 대한 증여세 등 면제방침을 홍보하여 구입을 독려하게 되면서 특정채권은 조세특례상품으로 각광을 받게 되어 당초 발행가액에 비하여 높은 프리미엄이 형성되었다.

3) 국세청장은 1998.7.7. 및 같은 달 13. 다음과 같은 내용으로 특정채권에 대한 상속 \uf0a0 증여세 면제에 관한 업무지시를 하였다.

가) 만기상환 전까지는 특정채권을 보유하고 있는 자 및 만기상환 후에는 상환사실을 실명으로 확인받는 자에 대하여 자금출처 및 증여세를 완전 면제하고, 상속개시 전에 피상속인이 취득하거나 피상속인의 재산으로 취득한 특정채권을 상속개시일 현재 보유하고 있는 상속인에 대하여 상속개시 전 1년 이내 피상속인의 처분재산으로 매입하거나 상속개시 전 5년 이내 피상속인의 재산으로 매입한 특정채권에 한하여 상속세를 면제하도록 하였다.

나) 과세관청으로 하여금 특정채권의 소지자가 조세특례 적용을 받기 위하여 특정채권을 중복 사용하는 것을 방지하기 위하여 채권의 이면에 '본 채권은 상속세 \uf0a0 증여세 면제대상 채권으로 사용되었으므로 중복 사용될 수 없음'이라는 고무인을 날인하도록 하였다(피고는 이 사건 특정채권에 관하여도 상속세 과세표준 및 세액 조사과정에서 위와 같은 취지의 고무인을 이 사건 특정채권의 이면에 날인하였다).

4) 재정경제부장관은 1999.12.31.'수증자가 생전에 취득자금을 증여받아 그 채권을 매입한 것으로 주장하거나 상속인이 상속개시 전 피상속인으로부터 취득자금을 증여받아 그 채권을 매입한 것으로 주장할 경우에도 사실상 상속세 및 증여세를 과세하지 못하므로 금융실명법 제3조 제2항 제3호 각목에서 규정하는 특정채권을 증여 또는 상속받아 소지하고 있는 자에 대하여는 금융실명법 부칙 제9조에 의하여 상속세 및 증여세에 관한 조세특례를 적용하기로 한다.'는 내용의 유권해석을 한 이래 여러 차례에 걸쳐 일관되게 같은 취지로 해석을 해오고 있다.

5) 또한 국세청장은 1999.7.9. '금융실명법 제3조 제2항 제3호의 규정에 의하여 발행되는 특정채권의 소지인에 대한 상속세 및 증여세 특례규정을 적용할 때 '특정채권의 소지인'이란 자금출처조사 등을 받을 당시 특정채권을 보유하고 있는 자와 특정채권을 만기상환 받은 자로서 그 채권의 발행기관 또는 금융기관으로부터 만기상환 사실을 실명으로 확인받은 자를 말하며, 특정채권의 조세특례는 1회에 한하여 인정하는 것으로서 만기상환 전에 특정채권의 소지인에게 조세특례를 인정하는 세무서장은 당해 특정채권의 뒷면에 그 내용을 기재하여 중복 사용할 수 없도록 하고 있으나 조세특례를 인정받은 후 만기상환 전에 처분하더라도 조세특례적용을 배제하는 것은 아니다'라고 해석하여 상속인이 특정채권을 상속받아 소지하고 있는 경우에도 금융실명법 부칙 제9조의 상속세에 관한 조세특례가 적용된다는 해석을 한 이래 일관되게 같은 취지로 해석을 해오고 있다.

6) 이에 따라 피고 등을 비롯한 과세관청은 특정채권을 상속받아 소지하고 상속인에 대하여 그 특정채권의 발행가액 및 그 이자에 대하여 상속세를 부과하여 오지 않은 사실을 인정할 수 있다(이 사건에 있어서도 앞에서 본 바와 같이 피고는 원고들이 상속받은 특정채권의 발행가액 및 그 이자에 대하여는 상속세를 부과하지 않았다)

(나) 판단

국세기본법 제18조 제2항 소정의 일반적으로 납세자들에게 받아들여진 국세관행이 있는 것이라고 하려면, 과세관청이 과세할 수 있다는 것을 알면서도 납세자에 대하여 과세하지 않는 다는 것을 시사 하는 언동이 있었고, 또 상당기간 이를 부과하지 않음으로써 납세자가 그것을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정할 만한 사정이 있어야 할 것이다(대법원 1984.5.22. 선고 84누55 판결 등 참조)

그런데 위 인정사실에 의하면, 과세관청은 상속인이 특정채권을 상속받아 소지하고 있는 경우에는 그 특정채권의 발행가액과 그 이자에 대하여는 금융실명법 부칙 제9조의 시행 이후 현재에 이르기까지 과세를 하지 아니하여 왔으며, 이와 같은 사항에 대하여 과세관청이 과세할 수 있음을 알면서도, 상속인이 특정채권을 상속받아 소지하고 있으면서 상속개시 전 피상속인으로부터 취득자금을 증여받아 그 채권을 매입한 것으로 주장할 경우에는 사실상 상속세를 과세하지 못하게 되므로 그와 같은 주장을 하지 않는 경우와의 형평성 등을 고려해야 할 사정 때문에 과세를 하지 않겠다는 의사를 표명한 바 있고, 재정경제부장관 및 국세청장이 이와 같이 비과세에 대한 해석을 여러 차례에 걸쳐 해옴으로써 그 공적 견해를 표시하여 왔으므로, 이러한 금융실명법의 해석 또는 과세관행이 불특정한 일반 납세자에게 이의 없이 일반적으로 받아들여지고 납세자가 그 해석 또는 관행을 신뢰하기에 이르렀다고 할 것이어서 상속인이 특정채권을 상속받아 소지한 경우에도 그 채권의 발행가액 및 그 이자에 대한 상속세의 비과세관행이 성립되었다고 할 것이다.

(3) 특정채권의 취득가액 중 발행가액과 그 이자의 합산가액을 초과하는 부분(이하 '프리미엄'이라 한다)이 상속세 과세대상인지 여부

일반적으로 유통시장의 실제에 있어 국 \uf0a0 공채 등의 채권은 각 채권의 상환 만기 전의 거래가격이나 평가가치가 액면금에 상환 만기일까지의 표면이자를 합산한 금액을 넘을 수 없음에도 이 다선 특정채권의 경우 채권유통시장에서의 거래가격이 액면가보다 높게 프리미엄이 붙어 거래되는 이유는 금융실명법의 규정 및 앞서 본 바와 같은 과세관청의 관행에 근거를 둔 조세상의 특례라는 예외적 사정으로 인한 것이고, 특정채권의 소지인이 세법상의 조세감면 혜택을 누리고자 하는 경우에도 특정채권으로 인하여 실제적으로 얻을 수 있는 재산가액은 그 액면금에 상환기일까지의 표면이자를 합산한 금액을 넘을 수 없으며, 더욱이 원고들이 소지하고 있던 이 사건 특정채권에 대하여 과세관청에 의해 그 중복사용을 금지하는 취지의 표시가 된 이상 원고들이 소지하고 있는 이 사건 특정채권은 상환만기일에 액면금에 표면이자를 합산한 금액을 지급받고 그에 대한 면세의 특례를 적용받을 수 있는 특정채권에 불과할 뿐 원고들이 이 사건 프리미엄을 환가하거나 현실적으로 실현할 수 있는 방법은 없다. 이와 같은 제반사정을 종합하여 볼 때 이 사건 특정채권의 프리미엄은 망인이 세법 및 과세관청의 관행을 엄두에 두고 합법적인 수단으로 조세부담의 경감을 도모하고자 이 사건 특정채권을 매입하면서 지불한 비용에 해당할 뿐 그 금액 상당의 가치가 이 사건 특정채권에 화체된 채 원고들에게 이전된 것이라고는 보기 어렵다. 그렇다면, 이 사건 처분은 원고에게 과세의 실질이 존재하지 않음에도 이에 반하여 이루어진 것으로 실질과세의 원칙에 비추어 위법하다.

(4) 따라서 이 사건 특정채권 중 프리미엄에 대하여 과세할 수 있음을 전제로 한 이 사건 처분은 위법하다(결국, 이 사건 특정채권의 취득가액 전체가 상속세 과세대상에서 제외된다고 할 것인데, 그에 따른 상속세액의 감액 분은 별지 상속세액계산서 기재와 같이 861,742,966원이 되고, 전체 상속세액은 2,286,673,080원이 된다고 할 것이나 원고가 구하는 바에 따라 2,310,516,826원을 초과하는 부분에 한하여 이 사건 처분을 취소한다).

3. 결론

그렇다면, 원고의 이 사건 청구는 이유 있어 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.